거래당사자가 계약일 및 잔금청산일 현재 쟁점①토지가 자연림 상태의 임야이었다고 진술한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점①토지를 양도당시 농지가 아닌 것으로 보아 자경농지에 대한 양도소득세의 감면을 부인하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없음
거래당사자가 계약일 및 잔금청산일 현재 쟁점①토지가 자연림 상태의 임야이었다고 진술한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점①토지를 양도당시 농지가 아닌 것으로 보아 자경농지에 대한 양도소득세의 감면을 부인하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
(1) 쟁점①토지가 양도당시 농지가 아니라며 처분청이 제시한 다음지도는 “모든 정보와 자료는 지도서비스를 원활하게 사용할 수 있도록 제공하는 것을 목적으로 하며, 이에 대한 정확성과 신뢰성을 보증하지 아니한다.”라는 다음지도의 책임한계 항목으로 보아 단지 참고용이지, 법적효력을 갖는 증거자료로 사용될 수 없다. 또한, 처분청이 과세자료로 활용한 스카이뷰는 항공사진이므로 위에서 아래로 수직으로 내려다보는 구조인데, 최대로 확대하면 2cm당 10m가 표시되어 식별에 정확도가 떨어지며, 다년생 식물의 잎들은 대부분 초록색임을 감안한다면 스카이뷰로는 임야인지, 농지인지 여부를 판단하기 어렵다 할 것이다. 한편, 자경농지인지 여부의 판정은 양도시점만을 기준으로 할 것이고, 그 이후의 행위는 판정에 어떠한 영향을 미치지 못함에도 처분청은 매매계약일 이후 매수자의 필요에 따라 공장을 신축한 이 건의 경우, 매수자의 소유권등기 경료일 현재를 기준으로 농지 여부를 판단함은 부당하다고 할 것이다. 처분청이 제시한 쟁점①토지의 현장사진은 2018년 3월경 양도소득세 실지조사시 촬영한 것으로, 청구인이 주장하는 쟁점①토지의 양도일(2016.12.28. 또는 2017.4.3.)로부터 상당한 기간이 지난 시점에 촬영한 것이고, 매매계약서의 특약사항에 “상기 토지의 지장물(수목 등)의 권리를 포기한다”라고 명시되어 있는 것으로 보아, 청구인은 이 건 토지에 대한 관리책임에서 물러났기 때문에 이 건 토지는 실지조사가 이루어질 때까지 방치되어 있었던 것이며, 그리하여 실지조사시 자연림 상태의 임야처럼 보였을 가능성이 있다. 쟁점①토지는 조경수인 단풍나무와 느티나무, 유실수인 호두나무, 넝쿨이 나무를 타고 올라가는 열매를 맺는 재래종 호박(맷돌호박)을 경작한 농지로서, 경작사실은 이 건 토지 앞에서 15년 동안 식당을 운영하고 있는 사람의 확인서를 통해 확인된다. 처분청은 이 건 토지 중 느티나무가 식재된 면적은 농지로 인정하였으나, 쟁점①토지에 단풍나무, 느티나무, 참나무, 잡목이 식재되어 있었다고 보아 감면부인한 것은 일관성과 형평성이 결여된 것이다. 쟁점①토지에 식재되었던 단풍나무, 느티나무 등을 OOO 기숙사신축부지에 조경수로 식재한 사실도 있다. 따라서, 쟁점①토지는 실제로 조경수와 농작물을 경작한 양도당시 농지로서, 감면대상 농지에 해당함에도 처분청이 이를 부인하여 과세한 처분은 부당하다.
(2) 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 할 것이다(대법원 1992.12.8. 선고 92누1155 판결). 즉, 이 건과 같이 납세의무성립일 전에 양도소득세 과세대상 자산을 순차적으로 양도할지 또는 일괄양도할지는 민법상 계약자유의 원칙에 따라 거래당사자간의 자유의사결정에 의하여 이루어지는 것이고, 이를 다른 규정에 의하여 강제할 수는 없는 것이다. 또한, 민법상 사인 간 계약의 효력을 부인하기 위해서는 조세법률주의의 원칙상 개별적이고 구체적인 부인규정이 있어야 한다. 그러나, 처분청은 사인간의 법률관계를 부인할 명확한 법률규정을 제시하지 못하였다. 처분청은 청구인이 2016년과 2017년 2년에 걸쳐 양도소득세 감면을 부당하게 받기 위해 2016.12.28. 임의적으로 3차 변경계약서를 작성하였다는 의견이나, 이는 사실과 다른 것으로 거래기간이 18개월 동안 지속되어 잔금을 앞당겨 청산하여 순차적으로 소유권을 이전함으로써 2016년과 2017년으로 구분하여 변경계약서를 작성한 것이다. 당초 2015.10.1. 계약서에는 “계약금 OOO원은 2015.9.24. 지급, 중도금 OOO원은 2015.11.30. 지급, 잔금 OOO원은 인․허가후 1개월 이내 지급”이라고 계약한 바, 계약금과 중도금의 수수날짜는 명확히 기재되어 있으나, 잔금일은 인․허가라는 조건이 있어 그 날짜를 정확히 확정할 수 없었다. 청구인은 이 건 토지를 2003년부터 2016년까지 무려 13년 동안 보유했으며, 총 매매대금이 OOO원의 거액이므로 합리적 사고를 하는 정상적인 경제인이라면 누구라도 매매계약의 중요성을 알 수 있을 것이다. 따라서, 청구인은 당초 예상했던 인․허가가 늦어져 OOO의 담당자와 잔금청산일을 명시적으로 바꾸기 위해 3차례 변경계약서를 작성한 것이다. 처분청은 당초 계약서를 기반으로 실거래가액 신고를 위해 총 매매대금 OOO원을 단순히 면적으로 안분하여 OOO 임야 15,731㎥를 OOO원, 나머지 5필지를 OOO원으로 나누기로 하는 1차 변경계약서를 인정하였고, 소유권 이전시 실거래가액 신고를 위하여 소유권 이전이 경료되지 아니한 나머지 5개 필지의 금액을 면적으로 안분하여 OOO 임야 3,273㎥를 OOO원, 나머지 4필지를 OOO원으로 나누기로 하는 2016.5.31.자 2차 변경계약서도 인정하였으나, 2016.12.28.자 3차 변경계약서는 1․2차 변경계약서와 마찬가지로 당사자의 상호합의에 따른 계약이 분명함에도 불구하고, 처분청의 자의적인 판단에 의하여 쟁점②토지의 잔금지급일을 부인하였다. 청구인의 매매계약 변경은 예상치 못한 인․허가의 지연으로 인한 부득이한 사유에 의한 계약변경이고, 당사자간 자유로운 의사에 의하여 이루어졌기 때문에 각 별개의 계약으로 보아 효력을 인정해야 한다. 3차 변경계약서에 따라 잔금 OOO원이 2016.12.28.로 앞당겨 지급되어 OOO원은 잔금청산일 전에 선등기 완료한 OOO 임야 15,471㎥의 잔금일부로 수수하고, 나머지 OOO원은 쟁점②토지의 최종 잔금으로 수수하고 소유권이전등기를 하였으므로 쟁점②토지의 양도시기는 3차 변경계약서상의 잔금지급일인 2016.12.28.이다. 나아가OOO이 발급한 부동산 등기신청 과태료 부과처분 예고서를 보면, 이 건 토지가 2016년 및 2017년 2년에 각 양도한 사실이 확인되는 바, 즉, 쟁점②토지의 양도시기가 2016.12.28.이라는 사실은 행정관청이 잔금지급일을 확인하여 취득시기에 따라 부과하는 취득세의 신고지연에 따른 과태료 부과사실에서 알 수 있다. 한편, 처분청은 쟁점②토지의 인․허가일을 2017.3.24.로 보았으나, 이는 청구인이 양도한 쟁점②토지가 아닌, OOO 소유의 OOO 외 1필지에 대한 건축물 사용․승인일이다. 청구인이 이 건 토지 전체에 대한 인․허가사항 및 변경이력을 확인한바, 2017.3.24.에 인․허가된 사실이 없으며, 2017.3.20. 공장증설 변경승인을 신청하여 2017.9.7. 승인처리된 것이 처음이다. 변경계약서 작성사유 및 과정에 대한 OOO 이사의 사실확인서, 변경계약서를 직접 작성하고 소유권이전등기 업무를 처리한 법무사의 확인서, OOO의 인․허가 변경이력, OOO의 2017.3.24.자 건축물 사용승인 공문 등 제반사정을 고려할 때, 이 건 토지 전체에 대한 인․허가일은 2017.9.7.로 나타나는데, 그렇다면 당초 계약서에 따르면 잔금청산일인 “인․허가후 1개월 이내”인 2017.9.7.부터 2017.10.6. 사이에 잔금청산이 이루어졌어야 하는 바, 처분청 의견에 따를 것 같으면 2017.4.3.에 잔금 청산이 되는 모순이 발생한다. 따라서, 쟁점토지의 양도시기는 3차 변경계약서상 잔금지급일(2016.12.28.)임에도 불구하고 처분청이 2017년 귀속으로 보아 과세한 처분은 부당하다.
(1) 청구인은 쟁점①토지가 양도당시 농지임을 주장하며 인우보증서를 제출하였으나, 인우보증서는 사인간에 작성된 것으로 객관적인 입증자료로 보기 어렵고 동 인우보증서 외에는 달리 입증자료를 제시하지 못하고 있다. 한편, 쟁점①토지의 항공사진 및 제출사진상 쟁점①토지와 연접한 임야의 형상이 별다른 차이가 없이 모두 자연림 상태로 보일 뿐만 아니라, 2015.10.1. 매매계약 및 2017.4.3. 잔금청산일 당시 상기 토지가 자연림 상태의 임야였다는 OOO(매매 당사자)의 진술 등을 확보하였다. 따라서, 처분청이 쟁점①토지를 양도당시 농지가 아닌 것으로 보아 자경농지에 대한 양도소득세의 감면을 부인하여 과세한 처분은 정당하다.
(2) 청구인와 OOO는 이 건 토지 매매계약 당사자로서 쌍방이 계약자유의 원칙에 따라, ① 2015.10.1. 이 건 토지에 대한 일괄 매매계약서를 작성하고, ② 동 계약서에 의해 OOO원을 지급받고, ③ 잔금약정시기가 “인․허가후 1개월 이내”라고 계약하였음에도 불구하고, 잔금 중 일부라도 빨리 지급하여 달라는 청구인의 요청에 의해 잔금을 OOO 등 3차례에 나누어 지급받은 것으로, ④ 단순히 OOO 임야 15,471㎥ 및 OOO 임야 3,273㎥의 소유권 이전시 실거래가액 신고를 위해 별도의 계약서가 필요하여 1․2차 변경계약서를 작성한 것임에도, 청구인은 이의신청당시 주장내용을 번복하여 “계약서 재작성 이유를 잔금지급일을 명시적으로 변경하기 위한 것”이었다고 주장하고 있다. 따라서, 처분청이 쟁점②토지의 양도시기를 2017년 귀속으로 보아 조세특례제한법 제133조 에서 정한 양도소득세 감면종합한도(1년 1억원)를 초과한 금액에 대하여 부정과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분은 정당하다.
① 쟁점①토지가 양도일 현재 농지가 아닌 것으로 보아 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 부인하여 과세한 처분의 당부
② 쟁점②토지의 양도시기를 2016년이 아닌 2017년으로 보아 양도소득세 감면종합한도를 초과한 금액에 대하여 부정과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분의 당부
(1) 조세특례제한법 제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2021년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략) 제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.
1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액 (2) 조세특례제한법 시행령 제66조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ④ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(제3항의 규정에 따른 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다.
⑤ 제4항의 규정을 적용받는 농지는 소득세법 시행령 제162조 에 따른 양도일 현재의 농지를 기준으로 한다. (단서 생략)
(3) 소득세법 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. (4) 소득세법 시행령 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일
(5) 국세기본법 제47조의3(과소신고ㆍ초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조 에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
(1) 처분청이 이 건 토지의 양도소득세 신고에 대하여 그 적정여부를 조사한 내용은 아래와 같다. (가) 청구인이 감면신고한 OOO 전 1,388㎥ 중 1,315㎥ 및 OOO 전 4,463㎥ 중 371㎥(쟁점①토지)는 양도일 현재 자연림 상태의 임야로 실제 농지가 아닌 것으로 확인되었다. (나) 이 건 토지의 매매계약서에는 2015.10.1. 청구인(양도인), OOO(양수인) 사이에 작성되었으며, OOO원을 “인․허가후 1개월 이내 지급”으로 기재되어 있다. (다) 잔금청산일(2017.4.3.) 이전에 소유권이전등기를 마친 OOO 임야 15,470㎥와 OOO 임야 3,273㎥는 양도시기가 소유권이전등기 일자인 2015.12.1.과 2016.5.31.로 총 양도가액을 기준시가로 안분하여 적정하게 신고되었으나, 2016.12.28. 양도한 것으로 신고한 OOO 4,463㎥(쟁점②토지)는 2017.3.24. 인․허가를 득하여 2017.4.3. 최종 잔금을 청산하였으므로 양도시기가 2017.4.3.임에도 불구하고, 청구인은 3차 변경계약서를 작성하여 2016년 귀속으로 양도소득세를 신고하였는 바, 이는 조세특례제한법 제133조 의 양도소득세 감면한도(1년 1억원)를 피하기 위한 부당한 행위로 판단되어, 2017년 귀속으로 양도신고한 다른 부동산OOO의 양도소득과 합산하여 조세특례제한법 제133조 에서 정한 양도소득세 감면종합한도(1년에 1억원)를 초과한 금액에 대하여 부정과소신고가산세 적용대상이다.
(2) 청구인과 OOO가 2016.12.28. 작성한 3차 변경계약서에는 쟁점②토지의 잔금 지급일이 당초 “인․허가 완료후 1개월 이내 지급”으로 기재되어 있던 것이 “2016.12.28. 지급”으로 변경 기재되어 있다.
(3) 처분청 담당공무원이 2018.3.27. OOO를 상대로 작성한 문답서의 주요 내용은 아래와 같다. (문) 3차 변경계약서를 작성한 경위는? (답) 당초 부동산 매매계약서 특약사항인 “잔금지불은 인․허가후 1개월 이내로 한다”로 되어 있으나, 인․허가 획득 소유기간이 상당히 소요될 것으로 예상되었으며, 토지 소유주 OOO(청구인)로부터 잔금 중 일부라고 지급하여 줄 것을 요청받아 2016.12.28. 잔금 중 일부인 OOO원을 지급하고, 청구인의 요청에 의해 2016.12.28. 3차 변경계약서를 작성하였다. (문) OOO가 2017.4.3. OOO 토지에 대해 OOO으로부터 부동산 등기신청 과태료 OOO원을 부과처분 받은 이유는? (답) 일괄계약서상 인․허가후 1개월 이내에 잔금을 지불하고 등기를 냈어야 했고, 실제 인․허가를 2017.3.24. 득하고, 2017.4.3. 잔금을 지불하였으나, 소유권이전 등기신청을 잔금청산일 이후 2개월 이상이 지난 2017.9.14. 하였기 때문에 소유권이전 등기신청에 필요한 취득세 신고․납부시 경과일수에 대한 과태료를 물게 된 것이고, 3차 변경계약서를 제출했기 때문에 OOO(쟁점②토지)는 다른 토지보다 과태료를 더 많이 물었다. (문) OOO 전 1,388㎥의 현황에 대해 설명해 주시기 바람. (답) OOO 전 1,388㎥ 중 73㎥는 농작물을 경작한 흔적이 있었으나, 나머지(1,315㎥)는 단풍나무, 느티나무, 참나무, 잡목 등 자연림이 있는 상태였다. (문) OOO 전 4,463㎥의 현황에 대해 설명해 주시기 바람 (답) 밭작물을 식재하는 전과 조림된 느티나무가 있었으며, 371㎥는 자연림이 있는 임야이었다.
(4) 청구인은 주장과 관련하여 관련자의 사실확인서, OOO이 2018.8.27. OOO에게 발급한 부동산등기신청 과태료부과처분 예고서, OOO이 2017.9.7. OOO에 발급한 공장증설 변경승인 알림공문, 이 건 토지의 조경수 식재 사진, 지적도 등을 제출하였다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점①토지가 양도 당시 농지라고 주장하나, 동 주장에 대하여 청구인이 제시한 인근 주민의 사실확인서, 지적도 등만으로는 쟁점①토지가 양도당시 농지라고 인정하기 어려운 점, 거래당사자인 OOO의 OOO가 계약일 및 잔금청산일 현재 쟁점①토지가 자연림 상태의 임야이었다고 진술한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점①토지를 양도당시 농지가 아닌 것으로 보아 자경농지에 대한 양도소득세의 감면을 부인하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(6) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 당사자간 자유로운 의사에 따라 3차 변경계약서를 작성하고 이에 따라 쟁점②토지에 대한 잔금을 2016.12.28. 지급받았다고 주장하나, 잔금 중 일부라도 빨리 지급하여 달라는 청구인의 요청에 의해 잔금을 OOO원 등 3차례에 나누어 지급받았다는 처분청의 조사내용으로 보아 쟁점②토지의 잔금지급시기를 특정하기 어려운 점, 청구인은 2016.5.31. 상호 합의한 내용에 따라 2016.12.28. 잔금 OOO원이 앞당겨 지급되었고, 그 중 OOO원이 쟁점②토지의 최종 잔금이라고 주장하나, 이를 확인할 수 있는 금융거래 자료 등의 증거자료의 제시가 부족한 점, 거래당사자인 OOO 이사가 쟁점②토지의 잔금지급일을 2017.4.3.로 확인한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점②토지의 양도시기를 2017년 귀속으로 보아 조세특례제한법 제133조 에서 정한 양도소득세 감면종합한도를 초과한 금액에 대하여 부정과소신고가산세를 적용하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.