쟁점주식의 가치가 급등할 것이라거나 고액에 제3자에게 매도될 것이 예견되는 등 쟁점주식의 재산가치 상승이 확실시되는 상황이었다고도 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점주식의 양도가 상증법 제42조의3에서 규정한 경우와 경제적 실질이 유사한 경우라고 인정하기 어렵다 할 것이므로 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단됨
쟁점주식의 가치가 급등할 것이라거나 고액에 제3자에게 매도될 것이 예견되는 등 쟁점주식의 재산가치 상승이 확실시되는 상황이었다고도 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점주식의 양도가 상증법 제42조의3에서 규정한 경우와 경제적 실질이 유사한 경우라고 인정하기 어렵다 할 것이므로 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단됨
OOO세무서장이 2019.5.1. 청구인에게 한 2016.5.12. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
(1) “양도”는 재산가치증가사유에 해당하지 않아 그로 인한 소득은 증여세 과세대상이 아니고, 그러한 경우 증여세 완전포괄주의 규정을 유추적용할 수 없다는 판단이 확립되어 있다. (가) 대법원 판결OOO 및 조세심판 결정례OOO에서 증여받은 주식의 양도차익을 실현한 것은 양수법인인 투자회사의 경제적 투자결정에 따른 것에 불과하다는 사유로 증여세 과세대상으로 볼 수 없다고 판단하였다. (나) 한편 위 판례와 조세심판 결정례는 “개별 예시규정”(구 상증법 제42조 제4항)의 직접적인 적용은 물론이고, “증여세 완전포괄주의”(구 상증법 제2조)에 의해서도 유추 적용될 수 없다고 분명히 판시하였다.
(2) 이 건은 2015.12.15. 신설된 상증법 제4조 제1항 제6호의 적용대상이 아니다. (가) 상증법 제4조 제1항 제6호가 2015.12.15. 신설된 것은 증여세 포괄주의를 적용시 기존의 증여의제 규정들이 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있다는 대법원 판례OOO에 따라 포괄주의 과세원칙의 근거를 명확히 하고 예시규정에 열거되지 않더라도 증여의 개념에 해당되면 이미 열거되어 있는 예시규정과 유사한 경우에 과세할 수 있도록 하기 위함이지, 예시규정의 사례에 해당되지만 과세요건이 충족되지 못한 경우까지 과세하기 위한 것은 아니다. (나) 이 건의 경우처럼 이미 열거되어 있던 예시규정의 과세요건에서 일부요건을 충족하지 못하였음(재산가치증가사유가 발생하지 아니하였음)에도 불구하고 과세대상으로 삼으려면 포괄주의를 적용할 것이 아니라 예시적 규정의 과세요건을 개정하여 과세하여야 할 사항이다.
(3) 쟁점주식의 증여 시점에는 장래의 재산가치 증가가 통상적인 가치상승분 이상일 것으로 예상되지 아니하였는바, 이 건은 상증법 제42조의3과 경제적 실질이 유사한 경우가 아니다. (가) 청구인은 쟁점주식을 취득한 이후 주식회사 OOO에 양도할 당시까지 상증법 제42조의3에서 정한 “재산가치증가사유” 중 어떠한 사유도 발생하였다고 볼 수 없어 증여세 과세요건이 성립하였다고 볼 수 없다. (나) 청구인들이 얻은 쟁점주식의 양도차익은 쟁점주식 매수자의 경영상 판단에 따라 쟁점법인의 발행주식을 전량 취득하기로 하고 스스로 평가한 금액을 제시하여 거래가 이루어진 것일 뿐, 상증법 제42조의3 제1항 및 같은 법 제32조의3 제1항에서 열거하고 있는 재산가치 증가사유와 같이 장래의 재산가치 증가가 객관적으로 예정되어 있는 경우가 아니었다. (다) 증여시점에는 주식회사 OOO와의 아무런 접촉이 없었고 2015년 11월 OOO의 백만 다운로드 달성은 천만 다운로드를 달성한 다른 게임들이 많은 상황에서 얻은 작은 성공에 불과하며, 그에 대한 의미를 둔다 하더라도 증여재산가액 산정시의 차감항목인 “통상적인 기업가치 상승분”에 해당하는 사항이다. (라) 쟁점주식의 증여일은 2015.4.5.이라는 사실이 분명하나, 설령 처분청의 의견과 같이 증여시기가 2015년 12월이라 하더라도 그 당시에 예상할 수 있었던 쟁점주식의 가치증가는 쟁점법인이 기록할 2015사업 연도의 당기순이익 OOO원에 상당한 기업가치의 상승에 불과하였다. 실제 쟁점법인이 주식회사 OOO에 인수된 후 많은 자금이 투자되었음에도 불구하고 쟁점법인이 출시한 게임은 인기가 하락하여 쟁점법인은 2018사업연도에 고액의 당기순손실OOO을 기록하면서 자본잠식에 빠졌다. OOO의 플랫폼에는 매년 약 2만개의 전세계 신작게임이 출시되고 있으나, 성공으로 평가받는 순위 100위 안에 들 확률은 1%도 채 되지 않는데, 3명의 게임개발자가 설립한 쟁점법인이 거대 게임업체들을 제치고 성공하기는 극히 어려울뿐더러 인기를 얻더라도 일시적인 것에 불과하다. 쟁점법인의 다른 설립자들(강OOO, 이OOO)이 3년간 계속 근무하며 추가로 주식매매대금을 지급받기로 한 것과 달리 청구인의 아버지 홍OOO이 3개월만 의무 근무하기로 약정한 것은 위와 같은 게임업계의 현실에 대한 인식에 따른 것이다. (마) 처분청은 증여시점이 2015년 12월로 추정된다고 하나, 그 사실을 뒷받침하는 근거가 없고, 세무조사 당시에도 별도의 문제제기를 하지 아니하였던바, 쟁점주식의 실제 증여일은 2015.4.5.로 보아야 한다.
(1) 2016.1.1. 이후에는 변칙적인 증여에 사전적으로 대처하고, 과거의 불완전한 증여세 완전포괄주의 제도를 보완하여 개별 예시규정에 없더라도 증여의 개념에 포섭되는 경우 증여세 과세가 가능하도록 상증법 제4조 제1항 제6호가 신설되었고, 이 건의 경우 상증법 제42 조의3과 경제적 실질이 유사한 경우로서 포괄주의 규정의 적용대상이다.
(2) 미성년인 청구인이 아버지의 기여에 따라 단기에 고액의 쟁점주식 양도차익을 얻었으므로 이는 상증법 제42조의3과 경제적 실질이 유사한 경우에 해당한다. (가) 청구인은 쟁점주식 취득 당시 약 6세에 불과하여 자력으로 쟁점주식을 취득·양도할 수 없었고, 아버지의 의사에 따라 거래가 이루어졌으며, 청구인은 약 1년 1개월의 보유기간 중에 335배의 차익을 얻었는바, 이는 전적으로 아버지 홍OOO의 기여에 따른 것이다. (나) 청구인의 쟁점주식 취득 이후 2015.3.2. 쟁점법인의 모바일게임 “OOO”의 출시, 그와 같은 해 11월에 동 게임의 백만 다운로드 실적 달성, 2016.5.12. 주식회사 OOO의 쟁점법인 인수, 2017년 9월 쟁점법인의 다른 모바일게임 OOO 출시 등 쟁점법인의 주식가치에 영향을 미칠 수 있는 사건들이 청구인이 쟁점주식을 취득한 이후 발생하였고, 쟁점법인의 매출액도 2015사업연도 OOO원에서 청구인의 쟁점주식 취득 이후인 2016·2017사업연도에 각각 OOO원, OOO원으로 급증하였다. (다) 청구인의 아버지는 쟁점주식 및 자신이 보유한 쟁점법인 발행주식을 전부 양도한 후에도 3개월간 계속하여 쟁점법인에 근무할 것으로 약정을 체결하는 등 쟁점법인의 의사결정에 영향력을 미칠 수 있는 지위에 있었다. (라) 홍OOO 외의 쟁점법인 설립자 2명은 2016.5.12. 자신들이 보유한 주식을 주식회사 OOO에 양도하면서 3년간 쟁점법인의 임직원으로 의무근무하고 그 동안 추가로 주식매매대금을 지급받기로 약정하였는데, 이는 홍OOO도 쟁점법인의 주식가치 증가를 미리 알 수 있었다는 방증이다. (마) 청구인은 쟁점주식을 증여받은 후 증여세 신고기한(2015.7.31.)을 경과하여 쟁점법인이 OOO 게임의 백만 다운로드를 달성한 2015년 11월 이후인 2015.12.15. 증여세 기한후신고를 하였는바, 청구인이 증여계약서를 소급하여 2015.4.5.로 작성한 것으로 의심된다. (바) 쟁점주식의 양도대금을 청구인의 아버지인 홍OOO 등이 관리(아파트 취득 및 채권·펀드에 투자)하고 있다고 보인다.
(1) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제2조【증여세 과세대상】③ 이 법에서 "증여"라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭・형식・목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형・무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.
(2) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것) 제4조【증여세 과세대상】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.
1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익
2. 현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전받음으로써 발생하는 이익이나 현저히 높은 대가를 받고 재산 또는 이익을 이전함으로써 발생하는 이익.(단서 생략)
3. 재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가한 경우의 그 이익.(단서 생략)
4. 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익
5. 제44조 또는 제45조에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익
6. 제4호 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익 제32조【증여재산의 취득시기】증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의5까지가 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다. 제42조의3【재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여】① 직업, 연령, 소득 및 재산상태로 보아 자력(自力)으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자가 다음 각 호의 사유로 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 사업의 인가·허가 등 대통령령으로 정하는 사유(이하 이 조에서 "재산가치증가사유"라 한다)로 인하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.(단서 생략)
1. 특수관계인으로부터 재산을 증여받은 경우
2. 특수관계인으로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부 정보를 제공받아 그 정보와 관련된 재산을 유상으로 취득한 경우
3. 특수관계인으로부터 차입한 자금 또는 특수관계인의 재산을 담보로 차입한 자금으로 재산을 취득한 경우
② 제1항에 따른 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 해당 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승 기여분 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. 이 경우 그 재산가치증가사유 발생일 전에 그 재산을 양도한 경우에는 그 양도한 날을 재산가치증가사유 발생일로 본다. 부칙<제13557호, 2015.12.15.> 제1조【시행일】이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다. 제2조【일반적 적용례】이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 것) 제24조【증여재산의 취득시기】① 법 제32조에서 "재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날"이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다.
3. 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우에는 다음 각 목의 구분에 따른 날
1. 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물(共有物) 분할, 지하수개발·이용권 등의 인가·허가 및 그 밖에 사업의 인가·허가
2. 비상장주식의자본시장과 금융투자업에 관한 법률제283조에 따라 설립된 한국금융투자협회에의 등록
3. 그 밖에 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유
③ 법 제42조의3 제2항 전단에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 제1호의 가액에서 제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 가액을 뺀 것을 말한다.
1. 해당 재산가액: 재산가치증가사유가 발생한 날 현재의 가액(괄호 생략)
2. 해당 재산의 취득가액: 실제 취득하기 위하여 지불한 금액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다)
3. 통상적인 가치 상승분: 제31조의3 제4항에 따른 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익과 연평균지가상승률·연평균주택가격상승률 및 전국소비자물가상승률 등을 감안하여 해당 재산의 보유기간 중 정상적인 가치상승분에 상당하다고 인정되는 금액
4. 가치상승기여분: 개발사업의 시행, 형질변경, 사업의 인가·허가 등에 따른 자본적지출액 등 해당 재산가치를 증가시키기 위하여 지출한 금액
(1) 처분청과 청구인이 제시한 심리자료에는 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 증여세 기한후신고서 및 양도소득세 신고서 등에 따르면, 청구인은 2015.12.15. 쟁점주식의 수증일을 2015.4.5.로 하여 증여재산가액 OOO원에 대한 증여세 신고를 한 후 2016.5.12. 쟁점주식을 OOO원에 주식회사 OOO에 양도하고 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였다. (나) 조사종결보고서 및 결의서 등에 따르면, 처분청은 쟁점주식의 양도차익 OOO원을 증여재산가액으로 산정하였고, 청구인이 이미 납부한 양도소득세 OOO원은 환급결정된 후 증여세 부과세액에 충당된 것으로 나타난다. (다) 증여자 홍OOO과 수증자 청구인이 2015.4.5. 체결한 주식 증여계약서에는 쟁점법인의 보통주 5,000주(쟁점주식)를 홍OOO이 청구인에게 증여하기로 하는 내용이 나타난다. (라) 청구인, 홍OOO(아버지), 홍OOO(형)가 2016.5.12. 주식회사 OOO와 체결한 주식양수도계약서에는 매도자들의 보유주식 전체인 쟁점법인 발행주식 20,000주를 1주당 OOO원으로 계산하여 총 OOO원(청구인의 양도가액은 OOO원임)에 매도하되, 홍OOO은 3개월간 쟁점법인에서 임직원으로 근무하기로 약정한 내용이 나타난다. (마) 홍OOO 외의 쟁점법인의 다른 설립자 2명(강OOO, 이OOO)이 2016.5.12. 주식회사 OOO와 체결한 주식양수도계약서에는 강OOO 등이 쟁점법인의 발행주식 40,000주를 1주당 OOO원에 매도하되, 매도인들은 해당 계약체결일부터 3년간 쟁점법인의 임직원으로 의무근무하면서 영업이익이 일정 금액 이상인 경우 추가 매매대금(영업이익이 OOO원이면 영업이익의 20%, OOO원 이상이면 OOO원)을 지급하기로 약정한 내용이 나타난다. (바) OOO회계법인이 주식회사 OOO의 의뢰를 받아 2016.5.12. 쟁점법인의 기업가치를 평가(평가기준일 2016.3.31.)한 의견서에는 현금흐름할인법으로 평가한 쟁점법인의 기업가치는 OOO원으로 되어 있고, 이는 쟁점법인의 발행주식 1주당 OOO원에 상당하는 금액이다. (사) 쟁점법인의 사업연도별 재무현황 등은 아래 <표>와 같다. OOO (아) 2015.11.4.자 인터넷 신문기사에는 쟁점법인이 출시한 모바일 게임 “OOO”가 100만 다운로드를 돌파하였다는 내용이 나타난다. (자) 쟁점법인의 게임인 OOO의 다운로드 수 및 수익 추세자료에 따르면, 동 게임은 2016.2.23. 최고 다운로드 수(1일 17,500회 이상)를 기록한 후 전체적으로 다운로드 수가 하락하였고, 게임의 수익도 동일한 추세를 보인 것으로 나타난다. (차) 인터넷 언론의 2020.2.24.자 기사에 따르면, 쟁점주식의 매수자인 주식회사 OOO는 5년 간 총 OOO원을 쟁점법인을 위해 투자해 약 OOO원의 손실을 보고 쟁점법인의 주식을 처분하였다는 내용이 기재되어 있다.
(2) 2016.1.1. 시행된 상증법 제4조와 관련하여 기획재정부가 발간한 ‘2015 간추린 개정세법’의 발췌내용은 아래와 같다. 제목: 증여세 완전포괄주의 제도 보완(상증법 §2 등) <개정내용> 증여세 완전포괄주의 근거 명확화 ㅇ 다음의 경우에 증여세를 과세함 ⅰ) 무상 또는 현저히 저렴한 대가를 받고 재산을 이전받은 경우 및 재산취득 후 재산가치가 증가한 경우 ⅱ) 증여예시규정 및 증여의제규정 요건을 충족하는 경우 ⅲ) 증여예시규정과 경제적 실질이 유사한 경우 등 증여예시규정을 준용하여 증여재산가액을 계산할 수 있는 경우 <개정이유> 증여세 완전포괄주의의 근거 및 영리법인의 주주 등에 대한 증여세 과세범위를 명확화 <적용시기 및 적용례> 2016.1.1. 이후 증여받는 분부터 적용
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정․신설된 상증법 제4조 제6호에서 같은 항 제4호(같은 법 제42조의3이 제4호에 열거되어 있다) 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익을 증여세 과세대상으로 규정하고 있다. 한편 처분청이 쟁점주식의 양도와 경제적 실질이 유사한 경우로 들고 있는 상증법 제42조의3의 제1항은 재산가치증가사유의 범위에 대하여 같은 법 시행령 제32조의3 제1항으로 위임하고 있는데, 동 규정의 제1호에서 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물분할 및 각종 사업의 인․허가를, 제2호에서 비상장주식의 한국금융투자협회에의 등록을 열거하면서 제3호에서 제1호 및 제2호의 사유와 유사한 것으로서 재산가치를 증가시키는 사유를 규정하고 있고, 처분청은 청구인이 아버지로부터 증여받은 쟁점주식을 양도한 것이 상증법 제42조의3에서 규정한 경우와 경제적 실질이 유사한 경우에 해당한다는 의견이다. 그러나, 쟁점주식의 양도는 청구인이 소유한 재산을 금전으로 환가하여 소유기간 동안의 가치변동을 실현하는 일반적인 상거래 행위에 불과해 보이는 점, 상증법 시행령 제32조의3 제1항 제1호 및 제2호에서 재산가치증가사유로 열거된 개발사업의 시행, 형질변경이나 각종 사업의 인․허가 등 또는 비상장주식의 OOO의 등록 등은 납세의무자가 재산을 소유하고 있는 기간 동안에 일정한 사건이 발생하는 것을 계기로 재산가치가 급격히 상승하는 특성을 갖는 것으로, 일반적 상거래 행위의 하나인 재산의 양도가 위에 열거된 사유들과 유사하다고 볼 만한 사정을 찾기 어려운 점, 청구인이 아버지로부터 쟁점주식을 증여받을 당시에 쟁점주식의 가치가 급등할 것이라거나 고액에 제3자에게 매도될 것이 예견되는 등 쟁점주식의 재산가치 상승이 확실시되는 상황이었다고도 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점주식의 양도가 상증법 제42조의3에서 규정한 경우와 경제적 실질이 유사한 경우라고 인정하기 어렵다 할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점주식의 양도를 상증법 제42조의3에서 규정한 경우와 경제적 실질이 유사한 경우로 보아 쟁점주식의 양도차익에 대하여 상증법 제4조 제1항 제6호를 적용하여 증여세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.