쟁점외국인근로자가 쟁점개정규정에 따라 2014.1.1. 이후 국내에서 근무를 시작한 날로부터 5년 동안 단일세율을 적용받을 수 있는지 여부

[주 문] OOO세무서장이 2019.7.29. 청구인에게 한 근로소득세 OOO(2016년 귀속 OOO, 2017년 귀속 OOO, 2018년 귀속 OOO)의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다. [이 유]

• 가. 청구인은 미국시민권을 보유한 외국인으로 2003∼2007년까지 내국 법인인 OOO에 근무하였고, 그 이후 미국 소재 법인에서 근무하다가 2015.8.15. 내국법인인 OOO(이하 “OOO”’라고 한다)에 입사하여 현재까지 근무하고 있으며, 2015∼2018년까지 외국인근로자에 대한 과세특례를 규정하고 있는 ｢조세특례제한법｣ 제18조의2 제2항 에 따른 단일세율(이하 “단일세율”이라 한다)을 적용하여 소득세를 신고·납부하였다.
• 나. OOO는 2018년 말경 관할 OOO세무서장으로부터 청구인이 단일세율 적용대상이 아니라는 통보를 받고, 2019.1.31. 청구인의 2016 ～2017년 귀속 근로소득에 대해 ｢소득세법｣ 제55조 의 일반세율을 적용하여 원천징수이행상황을 수정신고하면서 총 OOO을 추가 납부 하였으며, 2019.2.28. 청구인의 2018년 귀속 근로소득에 대하여도 일반세율을 적용하여 산출한 세액을 원천징수·납부하였다(이하 2016 ～2018년 귀속 근로소득을 통칭하여 “쟁점소득”이라 한다).
• 다. 청구인은 2019.6.7. 쟁점소득이 단일세율 적용 대상이라는 이유로 근로소득세 과세표준 및 세액에 대한 경정을 청구 하였으나, 처분청은 ‘2014.1.1. 전에 근무를 시작한 외국인근로자가 단일 세율을 적용받기 위해서는 2014.1.1. 현재 국내에서 근무하고 있는 외국인근로자에 해당하여야 한다’는 이유로 2019.7.29. 경정청구를 거부하였다(이하 “쟁점처분”이라 한다).
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2019.10.10. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 쟁점처분은 합리적인 근거 없이 납세자에게 이익이 되는 구 ｢조세 특례제한법｣ 부칙규정을 축소해석한 것이어서 위법하다. (가) 처분청은 쟁점처분의 근거로 ‘2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자(이하 “쟁점외국인근로자”라 한다)’가 단일세율을 적용을 받기 위해서는 ‘2014.1.1. 현재 국내에서 근무를 하고 있는 외국인근로자’에 해당하여야 한다는 점을 들고 있다. (나) 그러나 쟁점외국인근로자에 대한 과세특례의 적용대상을 명시 하고 있는 구 ｢조세특례제한법｣(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 것) 부칙 제59조, 구 ｢조세특례제한법｣(2016.12.20. 법률 제14390호로 개정된 것) 부칙 제10조 제1항(법률 제12173호의 부칙 제59조와 통칭하여 “쟁점부칙규정”이라 한다)은 그 적용대상을 “2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작”한 외국인근로자로 규정하고 있을 뿐, “2014.1.1. 당시 국내에서 근무를 하고 있는” 외국인근로자라고 규정하지 있지 아니하다. (다) 따라서 과세특례의 적용대상을 “2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작”하여 “2014.1.1. 현재 국내에서 근무를 하고 있는” 외국인근로자로 한정한 쟁점처분은 합리적인 근거 없이 납세자에게 이익이 되는 규정을 축소해석한 것이어서 위법하다. (2) 청구인의 경우 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날로부터 5년’이라는 적용기간의 제한이 적용되지 아니하고, 2018.12.31.까지 단일세율을 적용받는 것으로 보아야 한다. 외국인근로자에 대한 과세특례를 규정한 ｢조세특례제한법｣ 제18조의2 제2항 및 부칙규정의 개정연혁은 다음과 같다. (가) 2008.12.26. 법률 제9272호로 개정된 구 ｢조세특례제한법｣ 제18조의2 제2항은 단일세율을 15%로 낮추는 한편 그 적용기한을 2012. 12.31.로 제한하였고, 2013.1.1. 법률 제11614호로 개정된 구 ｢조세특례제한법｣ 제18조의2 제2항 은 단일세율의 세율을 17%로 높이면서 적용기한을 2014.12.31.까지로 연장하였다. (나) 2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 구 ｢조세특례제한법｣ 제18조의2 제2항 은 단일세율의 세율과 적용기한을 종전과 같이 유지하되, ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간’ 이라는 적용기간의 제한(이하 “쟁점제한규정”이라 한다)을 추가하였다. 다만, 부칙 제59조를 통해 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외 국인근로자에 대해서는 종전규정을 적용하여 2014.12.31.까지 17% 단일 세율을 적용받도록 하였다. (다) 2014.12.23. 법률 제12853호로 개정된 구 ｢조세특례제한법｣ 제18조의2 제2항 은 단일세율 적용의 일몰기한을 2014.12.31.에서 2016. 12.31.로 연장하였고, 부칙 제8조를 통해 쟁점외국인근로자에 대하여도 개정법률규정이 적용됨을 명시하였다. 그런데 개정법률규정은 외국인근로자의 근로소득에 대한 단일세율의 적용범위와 관련하여 ① 2016.12.31.까지라는 일몰기한 이외에 ② 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로부터 5년이라는 쟁점제한규정까지 두고 있는바, 쟁점외국인근로자에게는 위 두 가지 요건이 그대로 적용 될 수 없다는 문제가 발생될 수 있다. 단적인 예로, 쟁점외국인근로자 중에는 이미 5년 이상 근로를 제공 하고 해당 근로소득에 대하여 단일세율을 적용받은 경우가 있는데, 위 두 가지 요건을 그대로 적용한다면, ① 해당 외국인근로자가 개정 법률에 따라 연장된 일몰기한까지 단일세율의 적용을 받을 수 없다는 문제점이 발생하는 것은 물론, ② 이미 단일세율을 적용하여 신고·납부한 근로소득과 관련하여 5년을 초과하는 기간에 대해서는 소득세를 과소납부한 것으로 인정될 가능성을 안고 있다. 이에 대하여 국세청 또한, 2010.5.5.부터 국내에서 근로를 제공하여 단일세율을 적용받은 외국인근로자의 경우 (쟁점제한규정에도 불구하고) 2016.12.31.에 끝나는 과세기간까지 2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 ｢조세특례제한법｣ 부칙 제59조에 따라 외국인근로자에 대한 과세특례를 적용받을 수 있다(국세청 서면-2015-국제세원-0001, 2015. 4.13.)고 밝힌바 있다. 이러한 점들을 종합하여 본다면, 개정법률규정 중 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날로부터 5년’이라는 적용기간 요건은 쟁점외국인 근로자의 경우에는 적용되지 않는다고 보아야 하고, 연장된 일몰기한인 2016.12.31.까지 17%의 단일세율이 적용될 수 있다고 보아야 한다. (라) 2016.12.20. 법률 제14390호로 개정된 구 ｢조세특례제한법｣ 제18조의2 제2항 및 부칙 제10조 제1항은 종전법률 부칙의 적용을 받는 쟁점외국인근로자의 경우 개정규정에도 불구하고 그 근로소득에 대하여 5년이라는 기간의 제한 없이 19%의 단일세율이 2018.12.31.까지 적용된다고 명시적으로 규정하였다. 따라서 청구인의 경우 2018.12.31.까지 단일세율을 적용받을 수 있다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 국세청 질의회신(서면-2015-국제세원-001, 2015.4.13.)을 근거로 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자의 경우 5년의 적용기한을 둔 법률규정에도 불구하고 2018.12.31.까지 단일세율이 적용될 수 있다고 주장하나, 기획재정부(소득세제과-224, 2016.5.25.) 및 국세청의 다른 질의회신(서면-2014-법령해석국조-21953, 2015.4.3.)과 같이, 2014.1.1. 현재 국내에서 근무를 하고 있는 외국인근로자에게 ｢조세특례제한법｣상의 단일세율이 적용되는바, 청구인은 2014.1.1. 현재 국내에서 근무를 하고 있지 않았기에 쟁점처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 2014.1.1. 현재 국내에 근무하지 아니한 외국인근로자에 대하여 과세특례를 적용할 수 없다고 본 경정청구 거부처분의 당부
• 나. 관련 법령 (1) 조세특례제한법(2013.1.1. 법률 제11614호로 개정된 것) 제18조의2[외국인근로자에 대한 과세특례] ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무함으로써 2014년 12월 31일까지 받는 근로소득에 대한 소득 세는 소득세법 제55조제1항 에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다.

(2) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 것) 제18조의2[외국인근로자에 대한 과세특례] ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2014년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 ｢소득세법｣ 제55조 제1항 에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 ｢소득세법｣ 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다. 부칙 제59조[외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 경과조치] 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 제18조의2 제2항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. 다만, 특수관계기업에게 근로를 제공하는 경우는 그러하지 아니하다.

(3) 조세특례제한법(2014.12.23. 법률 제12853호로 개정된 것) 제18조의2[외국인근로자에 대한 과세특례] ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2016년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 부칙 제8조[외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례] 제18조의2 제2항 본문의 개정규정은 법률 제12173호 ｢조세특례제한법｣ 일부개정 법률 부칙 제59조에 따라 종전의 ｢조세특례제한법｣ 제18조의2 제2항 을 적용받는 외국인근로자에 대해서도 적용한다.

(4) 조세특례제한법(2016.12.20. 법률 제14390호로 개정된 것) 제18조의2[외국인근로자에 대한 과세특례] ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 2018년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 외국인근로자가 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득 세에 대하여 소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득 에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 부칙 제10조[외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례] ① 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작하여 법률 제12173호 ｢조세특례제한법｣ 일부개정법률 부칙 제59조 및 법률 제12853호 ｢조세특례제한법｣ 일부개정법률 부칙 제8조를 적용받는 외국인근로자의 경우에는 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정에도 불구하고 2018년 12월 31일까지만 외국인근로자에 대한 과세특례를 적용하며, 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 소득세액으로 한다.

② 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 적용기한에 관한 규정은 2014년 1월 1일 이후에 국내에서 근무를 시작한 경우부터 적용한다.

③ 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 세율에 관한 규정에도 불구하고 이 법 시행 전에 발생한 소득분에 대해서는 종전의 규정을 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 및 처분청이 제출한 자료에 의하면, 청구인은 미국시민 권을 보유한 외국인으로 2003.5.12.∼2008.1.1.까지 내국법인인 OOO에서 근무하였고, 그 이후 미국 소재 법인에서 근무하다가 2015.8.15. 내국법인 OOO에 입사하여 현재까지 임원(지사장)으로 재직하고 있는 것으로 나타난다.

(2) 청구인이 ｢조세특례제한법｣ 제18조의2 제2항 법문의 특수관계기업에 근로를 제공하는 경우에 해당하는지 여부와 쟁점소득이 법 소정의 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득에 해당하는지 여부에 대해서는 청구인과 처분청 간 다툼이 없다.

(3) 2014년 기획재정부에서 발간한 ‘개정세법 해설’에 의하면 쟁점제한규정의 개정취지 등 주요내용은 다음과 같다.

(4) 쟁점외국인근로자의 경우 쟁점제한규정이 적용되지 아니한다고 주장하면서 청구인이 제출한 처분청의 질의회신은 다음과 같다.

(5) 처분청은 쟁점외국인근로자의 경우 단일세율 적용대상이 아니라는 주장의 근거로 다음과 같은 내용의 법령해석 등을 제출하였다. (6) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 먼저, 쟁점처분이 합리적인 근거 없이 납세자에게 이익이 되는 쟁점부칙규정을 축소해석한 것이라는 주장에 대해 살펴본다. (가) 법령을 제정․개정하거나 폐지함에 있어 경과조치를 두는 가장 중요한 취지는 국민이 종전에 정착된 행정법질서 내의 계속적인 법률관계나 제도가 장래에도 지속될 것이라는 합리적인 신뢰를 바탕으로 개인이 법적 지위형성을 다져왔을 때에는 그 장래에 있어서의 예측가능성, 법적안정성과 신뢰를 국가가 되도록 보호하기 위한 것(헌법재판소 1992.10.1. 선고 92헌마68․76 결정, 같은 뜻임)인바, (나) 쟁점부칙규정에서 종전 규정의 적용대상을 “2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자”로 규정하였는데, 법문상 명확히 구분하여 규정하고 있지는 아니하나, 2014.1.1. 현재 국내에서 근무하고 있는 외국인근로자로서 2014.1.1. 이전에 국내에서 근무를 시작하여 계속 근무해 오고 있는 자로 봄이 쟁점부칙규정 경과조치의 취지와 동 규정의 문언에도 충실한 해석으로 보이므로 청구인은 2014년 이전에 국내에서 근무를 시작하였으나 2014.1.1. 현재 국내에서 근무하고 있지 아니하므로 처분청의 해석에 잘못이 없는 것으로 판단된다. (7) 다음으로, 청구인의 경우 쟁점제한규정을 적용받지 아니하고, 2018.12.31.까지 단일세율을 적용받을 수 있다는 주장에 대해 살펴본다. (가) 처분청은 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날”의 의미를 최초 근무시점에 관계없이 “외국인근로자가 입국하여 국내에서 최초로 근로를 제공한 날(기획재정부 소득세제과-224, 2016.5.25. 같은 뜻임)”로 보아야 한다는 의견이나, (나) 쟁점제한규정의 시행일은 2014.1.1.이므로 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날”은 법문상 최초 근무일의 적용시기에 관하여 명확히 규정하고 있지는 아니하더라도 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로 보아야 할 것인 점, 과세특례 적용기간을 5년으로 제한한 취지가 전체적인 외국인근로자의 과세특례 적용을 축소하면서 내국인근로자와 외국인근로자 간의 과세형평을 도모하기 위한 것이라는 점을 감안할 때, 처분청의 의견대로라면 같은 기간 국내에서 근무를 제공한 외국인근로자로서 청구인과 같이 경력 단절이 발생된 경우 국내에서 최초 근무한 날이 쟁점제한규정 시행일인 2014.1.1.에 가까울수록 특례적용기간이 길어지게 되는 등 개정취지와는 달리 외국인근로자 간의 과세형평에 부합하지 않게 되는 반면, 쟁점제한규정 시행 이전까지는 외국인근로자의 경우 기간제한 없이 국내에서 발생된 근로소득에 대하여 단일세율을 적용받을 수 있었으므로 청구인과 같이 쟁점제한규정 시행 이전에 국내에서 근무하다가 경력 단절이 발생된 자들로서 쟁점부칙규정에 따라 종전의 규정을 적용받지 못하는 경우 에는 2014.1.1. 이후 최초로 근로를 제공한 날로부터 5년 동안 단일세율 적용의 특례를 적용받을 수 있도록 하는 것이 외국인근로자 간의 과세 형평에 부합하게 되는 점 등에 비추어 청구인의 경우 2014.1.1. 이후 국내에서 근로를 제공한 날로부터 5년 동안 단일세율을 적용받을 수 있는 것으로 보임에도 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 쟁점처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다(조심 2019서3540, 2020.2.26. 같은 뜻임).

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.