그 실질이 배당소득으로 보는 것이 합리적인 점 등에 비추어 쟁점배당금에서 2006ㆍ2007년에 수취한 ◎◎◎원을 추가로 차감하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당
그 실질이 배당소득으로 보는 것이 합리적인 점 등에 비추어 쟁점배당금에서 2006ㆍ2007년에 수취한 ◎◎◎원을 추가로 차감하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당
OOO세무서장이 2019.6.4. 청구인에게 한 2015년 귀속 종합소득세 OOO부과처분은 홍콩 소재 OOO2006․2007년 중에 청구인에게 지급한 OOO해당 과세기간에 이미 귀속된 배당소득으로 보아 2015년 귀속 배당소득에서 차감하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
(1) 청구인이 대한민국의 비거주자였을 당시에 획득한 이익잉여금은 배당소득의 과세대상에 해당하지 아니하므로 이 건 종합소득세 과세처분은 취소되어야 한다. (가) (쟁점배당금의 원천) 홍콩법인은 아래 <표1>과 같이 홍콩법인의 2004년부터 2015년까지의 당기순이익과 이익잉여금 누적액은 거의 동일한 금액임이 확인되므로 홍콩법인의 당기순이익이 그대로 쟁점배당금의 재원으로 보아도 무방하다. <표1> 홍콩법인의 연도별 이익잉여금 현황 (단위: 원) (나) 홍콩법인은 청구인이 1인주주 회사이고, 홍콩은 배당소득세를 과세하지 아니하므로 홍콩법인이 벌어들인 소득은 배당여부를 불문하고 그 실질에 있어 비거주자였던 청구인의 고유재산이라고 보아야 한다. 즉 청구인이 비거주자였을 때 배당을 받았다면 전혀 과세될 수 없었던 소득이다. 결국 청구인은 비거주자였고 홍콩법인의 이익잉여금은 한국과 홍콩에서 전혀 과세대상이 아니었으므로 과세대상이 된 소득 중 청구인이 비거주자였을 때 형성된 이익잉여금 부분에 있어서는 애초부터 배당소득의 과세대상에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다. 이 점은 배당소득 회피를 보완하기 위해 마련된 특정외국법인세제 (배당간주)에서도 비거주자 시절에 발생한 이익잉여금에 대해서는 배당간주 대상으로 삼지 않는다는 점에서도 확인된다. 국조법은 거주자가 저세율국가에 이익을 유보함으로써 국내 조세를 회피하는 결과를 방지하기 위해 배당소득제도의 특칙으로 특정외국법인세제를 두고 있는데, 이 제도 역시 비거주자 당시 적립되었던 이익잉여금에 대해서는 과세표준에서 제외하고 있다. 즉 우리나라 법의 태도는 비거주자 시절에 국외에서 형성된 재산에 대해서는 어떠한 명목으로도 과세하지 아니하겠다는 것이라고 보아야 하고, 배당소득세제의 특별규정에 해당하는 배당간주 제도에서도 과세하지 않는 소득에 대해서는 당연히 일반규정인 배당소득세에서도 과세하지 않는 소득으로 보아야 한다. (다) 이하에서 특정외국법인세제의 제도 취지 및 과세대상을 살펴보면 비거주자 소득에 대해서 과세하지 않겠다는 우리법의 태도가 잘 드러난다.
1. (특정외국법인세제 - 배당간주 제도의 의의) 특정외국법인세제는 내국인이 해외 경과세국 또는 경과세지역에 자회사를 설립하여 여기에 소득을 유보하는 경우 유보소득 중 내국인 출자비율에 해당하는 금액을 배당받은 것으로 보아 과세하는 제도이다. 본 제도의 취지는 조세피난처에 외국 자회사를 설립하여 자회사의 이익잉여금을 투자자에게 배당하지 않고 장기간 유보함으로써 거주지국 과세를 회피하는 사례에 대응하기 위한 조세회피방지제도이다. 이 제도는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자금액의 100분의 10 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 내국인에게 적용되는 제도인데 여기서 내국인은 거주자 및 내국법인을 의미한다.
2. (배당간주의 대상소득) 특정외국법인세제에 따른 배당간주 소득을 계산하기 위해서는 배당가능 유보소득을 산정해야 한다. 국제조세 조정에 관한 법률 시행령(이하 “국조법 시행령”이라 한다) 제31조에서 산정방법을 상세하게 정하고 있는데, 같은 조 제1항 제5호에서 특정외국법인세제가 적용되지 아니할 때 발생한 이익잉여금은 배당간주 소득에 해당하지 않는다고 정하고 있다. 위 규정의 의미는 특정외국법인세제가 내국인(거주자 및 내국법인)에게만 적용되므로 내국인이 비거주자였을 때 특정외국법인에게 발생하였던 이익에 대해서는 배당간주 대상에서 제외된다는 것이다. 즉 특정외국법인세제도 ‘거주자’가 해외에 소득을 유보하는 것에 대해서 과세대상으로 삼겠다는 것이지, ‘비거주자’가 해외법인에 소득을 유보하는 것에 대해서는 과세대상으로 삼지 아니한다.
3. 이 건 처분은 청구인이 거주자가 되어 배당하였다는 우연한 사정에 기초하여 과세한 것으로서 조세중립성에도 위반된다. 비거주자였던 청구인이 그 당시까지 쌓였던 홍콩법인의 이익잉여금을 재원으로 홍콩에서 배당을 다 받은 다음 거주자가 되었더라면 국내에서 아무런 과세가 되지 않았을 것이다. 앞서 살펴본 것처럼 홍콩에서는 배당소득을 과세하지 아니하고, 당시 비거주자였으므로 한국에서도 과세되지 않기 때문이다. 만약 이 건 처분이 정당한 것으로 인정된다면 이는 비거주자들이 국내로 거주를 이전하여 귀환하는 것에 큰 장애가 될 것이다. 비거주자들은 해외의 사업을 청산하고 이익잉여금을 모두 배당한 다음에야 국내에 이주하려고 할 것이므로, 이러한 불편함을 감수하느니 아예 국내에 거주하지 않으려 할 가능성도 높다. 달리 말하면, 이 사건 유형의 과세로 인하여 해외에서 성공한 사업가들이 국내에 입국하기 위해 거액의 입국세를 납부하여야 하는 효과를 발생시킨다. 그러므로 본 과세는 이미 해외이주자가 사상 최대치를 기록하고 있는 현 상황을 더욱 악화시키면서, 해외에서 일군 부의 구축효과를 발생시키는 문제적 과세이다.
(2) 홍콩법인은 2006년부터 2011년까지 주주인 청구인에게 금전을 대여하였고, 과세관청은 이 중 부과제척기간이 남아 있는 2008년부터 2011년까지 대여금 OOO배당으로 보아 과세하였으며, 이는 법원판결에 의하여 배당소득으로 확정되었다. 조사청은 2차 세무조사에서 쟁점배당금을 배당소득으로 과세하면서 이미 배당소득으로 보아 과세하였거나 법원판결로 취소된 2008〜2011년 대여금 OOO차감하였으나, 그 실질이 배당인 2006․2007년 대여금 OOO차감하지 아니한바, 동 금액도 배당소득에서 차감되어야 한다.
(1) 비거주자 당시에 누적된 이익잉여금을 배당결의한 경우에 이는소득세법제17조 제1항 제6호에 따른 배당소득에 해당하고, 같은 법 시행령 제46조 제2호에 따른 잉여금 처분 결의일(배당결의일)이 귀속시기가 되므로 쟁점배당금의 배당결의일이 속하는 과세연도를 귀속시기로 하여 이 건 종합소득세를 과세한 처분은 정당하다. (가) 청구인이 홍콩법인으로부터 수취한 배당은 국내 세법상 배당소득에 해당하고 그 소득의 귀속시기는 배당결의일이다. 홍콩법인이 1인주주 회사로 홍콩법인의 재산의 실질은 청구인의 고유재산이며 홍콩법인에서 발생한 이익잉여금은 곧 개인의 소득이라는 청구인의 주장과 달리, 법인과 개인은 엄격히 구분되는 인격이 다른 존재로 1인주주라 하더라도 법인의 소득이 당연히 개인의 소득이 될 수가 없다. 배당은 회사가 창출한 이익을 주주에게 배분하는 과정으로 주주총회나 이사회 결의를 통해 이익잉여금을 재원으로 배분되는 것으로 2004년부터 2011년 6월말까지 홍콩법인에 누적된 이익잉여금이 그 당시에 곧바로 주주의 소득으로 귀속되는 것은 아니고, 청구법인은 2014년∼2015년 배당결의를 통해 주주에게 이익을 배분하였다. 국내세법은 거주자와 비거주자를 구분하여 납세의무를 달리 부여하고 있는데 거주자의 경우 자신에게 귀속되는 모든 소득에 대하여는 그 소득의 발생장소가 국내이거나 국외이거나를 불문하고 납세의무를 부여하고 있으며 이와 달리 비거주자는 국내원천소득에 대해서만 납세의무를 부여하고 있다.소득세법제17조 제1항 제6호는 외국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금을 배당소득으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제46조에서 잉여금의 처분에 의한 배당소득의 수입시기를 당해 법인의 잉여금 처분결의일로 규정하고 있다. 따라서 청구인이 홍콩법인으로부터 실제로 수취한 배당은 국내세법에 따라 배당소득에 해당하고 그 소득의 귀속시기는 배당결의일인 2014년, 2015년이다. (나) 비거주자 당시에 누적된 유보소득(이익잉여금)은 배당간주 대상에 해당하지 않고 그 유보소득이 실제 배당된 경우에는 국조법 제20조를 적용할 수 없다. 국조법 제17조는 내국인이 해외 경과세국(부담세액이 실제발생소득의 100분의 15이하인 국가)에 내국인과 특수관계가 있는 외국법인(특정외국법인)을 설립하여 이익잉여금을 유보하는 경우 내국인에게 배당한 것으로 보아 국내에서 과세할 수 있도록 제정된 규정으로 그 대상은 내국인으로 국한되고, 특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금 등으로 산입된 후 그 법인이 해당 유보소득을 실제로 배당하는 경우, 국조법 제20조에 따라 이월익금으로 간주하여 과세표준에 산입하지 않아 이중과세를 방지하고 있다. 국조법 제3조는 국조법이 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다고 규정하고 있는데, 국조법에서는 거주자 지위에서 누적된 이익잉여금에 대해 배당간주 대상으로 규정하고 있을 뿐 비거주자 당시에 누적된 이익잉여금에 대한 규정이 존재하지 않으므로 2004년부터 2011년 6월까지 홍콩법인에 누적된 이익잉여금에 대하여 국조법을 적용할 수 없다. 또한 조사청은 비거주자 당시 유보소득(이익잉여금)을 국조법 제20조에 따라 과세대상에서 제외할 수 있는지 여부에 대해 국세청 법령해석과에 과세기준자문을 신청하였고, 이에 대해 국세청은 거주자가 배당소득으로 산입되지 아니한 비거주자 당시의 특정외국법인 유보소득을 배당받은 경우 국조법 제20조가 적용되지 않는 것으로 회신하였다(국세청 기준-2017-법령해석국조-255, 2017.10.27.). 소득세법은 앞서 설명한 것처럼 거주자일 때 외국법인으로부터 받는 잉여금에 대해서는 전액 배당소득으로 보고 있으므로 홍콩법인의 이익잉여금을 재원으로 2014년과 2015년 배당결의를 통해 청구인에게 지급된 배당에 대하여 배당소득으로 보아야 하고 잉여금 처분결의일을 수입시기로 하여 신고하여야 하며 비거주자 당시 누적된 이익잉여금은 간주배당 대상에 해당하지 않으므로 국조법 제20조를 적용하지 않는다.
(2) 청구인은 홍콩법인이 2006․2007년에 청구인에게 송금한 금액에 대해서 배당소득에서 차감해달라고 하는 주장은 다음과 같은 이유로 타당하지 않으며, 해당 금액에 대한 차감 여부는 실질 조사를 통해 실제 금액의 성격을 정확하게 확인한 후 차감 여부를 결정하여야 한다. 1차 세무조사 대상기간은 2008년부터 2011년까지이고, 당시 세무조사는 2014년에 착수되었으며, 착수시점을 기준으로 2006년 및 2007년은 부과제척기간이 경과되었기 때문에 2006년 및 2007년에 대한 조사를 할 수 없었다. 2006․2007년에 대여금도 그 실질이 배당인지에 대하여 실질적인 조사가 있었어야 하나, 부과제척기간이 경과되어 조사를 할 수 없었던 상황이며, 실질 조사를 통해 실제 금액의 성격을 확인하여야 함에도 단순히 송금형태가 동일하다는 이유로 배당으로 보아 차감을 해야 한다는 주장은 맞지 않다. 청구인은 1차․2차 세무조사시에 2006․2007년 자료에 대해서는 오래된 자료라 확인을 할 수 없는 등의 이유로 자료를 제출하지 않았으나, 이번 항변서에서 처음으로 매번 OOO송금한 자료를 제출하였다. 국내 은행들의 경우 외국환거래 규정에 의해 외환 송금금액이 건당 미화 OOO이상일 경우 국세청 등에 통보하게 되어 있으나, 그 미만의 경우에는 통보를 하지 않게 되어 있으며, 청구인은 이점을 이용하여 송금내역이 공개되는 것을 막고자 고의로 OOO씩 쪼개서 수시로 송금한 것으로 추정된다. 청구인은 2006․2007년 송금 자료에 대해서 추가로 차감해 달라고 주장하고 있으며, 그렇다면 그 이전 자료에 대해서 추가로 또 송금한 내역이라고 차감을 해달라고 주장을 한다면 결국에는 최초 홍콩법인의 설립시점부터 발생한 이익잉여금 및 송금내역 전체에 대한 조사가 다시 필요하다는 결론에 다다르게 된다.
(1) 대한민국의 비거주자인 시기에 발생한 홍콩법인의 이익잉여금 상당액에 대하여는 배당소득에서 차감하여야 한다는 청구주장의 당부
(2) 홍콩법인이 2006․2007년 중에 청구인에게 지급한 OOO2015년 배당소득에서 차감하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법 제21조(납세의무의 성립시기) (1) 국세를 납부할 의무는 이 법 및 세법에서 정하는 과세요건이 충족되면 성립한다.
(2) 제1항에 따른 국세를 납부할 의무의 성립시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 소득세ㆍ법인세: 과세기간이 끝나는 때. 다만, 청산소득에 대한 법인세는 그 법인이 해산을 하는 때를 말한다.
(2) 소득세법(2015.12.15. 법률 제13558호로 일부 개정되기 전의 것) 제17조(배당소득) (1) 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
6. 외국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금 (3) 소득세법 시행령(2016.2.17. 대통령령 제26982호로 일부 개정되기 전의 것) 제46조(배당소득의 수입시기) 배당소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
당해 법인의 잉여금 처분결의일
(4) 국제조세조정에 관한 법률(2015.12.15. 법률 제13553호로 일부 개정되기 전의 것) 제17조(특정외국법인의 유보소득의 배당간주) (1) 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계(제2조 제1항 제8호 가목의 관계에 해당하는지를 판단할 때에는 친족 등 대통령령으로 정하는 내국인의 특수관계인이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식을 포함한다)가 있는 법인(이하 “특정외국법인”이라 한다)의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득(留保所得) 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.
(2) 제1항을 적용받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자로 한다. 이 경우 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10을 판단할 때에는 국세기본법 제2조 제20호 에 따른 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자가 직접 보유하는 발행주식 또는 출자지분을 포함한다.
(3) 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 실제 발생 소득이 대통령령으로 정하는 금액 이하인 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
(4) 제1항과 제2항을 적용할 때 실제 발생 소득의 범위, 조세를 부과하지 아니하는 대상소득과 그 범위, 배당 가능한 유보소득, 배당으로 간주하는 금액의 산출 및 주식 보유비율의 계산방법 등 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제19조(배당금액의 익금 귀속 시기 등) (1) 제17조 제1항에 따라 배당으로 간주된 금액(이하 이 조에서 “배당간주금액”이라 한다)은 특정외국법인의 해당 사업연도 종료일의 다음날부터 60일이 되는 날이 속하는 내국인의 과세연도의 익금 또는 배당소득(이하 이 장에서 “익금등”이라 한다)에 산입한다.
(2) 특정외국법인이 내국인에게 실제로 배당을 지급할 때에 외국에 납부한 세액이 있는 경우 제1항에 따라 익금등에 산입한 과세연도의 배당간주금액은 국외원천소득으로 보고, 실제 배당 시 외국에 납부한 세액은 제1항에 따라 익금등에 산입한 과세연도에 외국에 납부한 세액으로 보아 법인세법 제57조 제1항·제2항 또는 소득세법 제57조 제1항·제2항을 적용한다. 제20조(실제 배당금액 등의 익금 불산입) (1) 제17조 제1항에 따라 특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금등으로 산입된 후 그 법인이 그 유보소득을 실제로 배당(법인세법 제16조 에 따른 배당금 또는 분배금을 포함한다)한 경우에는 법인세법 제18조 제2호 에 따른 이월익금으로 보거나 소득세법 제17조 제1항 에 따른 배당소득에 해당하지 아니하는 것으로 본다.
(1) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같이 사실이 나타난다. (가) 청구인은 아래 <표2>와 같이 국조법 제17조에 따른 ‘특정외국법인의 유보소득의 배당간주’ 규정을 적용하여 종합소득세 신고를 하였다. <표2> 청구인의 배당간주 신고내역 (나) 조사청은 청구인이 OOO2012년 귀속 배당간주로 신고하지 아니하였고, 홍콩법인이 2014년 미화 OOO배당결의한 금액에서 1차 세무조사시 대여금을 배당소득으로 보아 과세한 OOO이미 과세하였거나 청구인이 배당간주로 신고한 배당소득 2012〜2015년 합계 OOO차감한 금액 OOO2015년 귀속 종합소득세 신고누락금액으로 산정하였다. (다) 처분청은 홍콩법인이 법원판결에 따라 최종 배당소득으로 확정된 2011년 7월부터 2011년 12월의 배당소득 미화 OOO미처분 이익잉여금에서 차감하지 아니하여 2014․2015년 배당함에 따라 2016년에는 배당 가능한 유보금액이 없으므로 청구인이 배당간주로 신고한 2016년 귀속 종합소득세 OOO감액경정하였다.
(2) 청구인이 제시한 증거서류는 다음과 같다. (가) 서울고등법원 2017.6.15. 선고 2016누58194 판결문에 의하면, 서울고등법원은 처분청이 2008〜2011년 중에 청구인이 홍콩법인으로부터 지급받은 OOO배당소득으로 보아 과세하였으나 2008년부터 2011년 6월까지는 비거주자로 보아 취소결정하고 나머지 과세는 정당하다고 판결한 것으로 나타난다. (나) 청구인은 아래 <표3>과 같이 본인 명의의 OOO계좌로 2006.3.30.부터 2007.12.17.까지 홍콩법인으로부터 OOO수취한 것으로 나타난다. <표3> 청구인의 외화수취 내역(2006․2007년) (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점(1)에 대하여 살피건대, 청구인은 대한민국의 비거주자인 당시에 발생한 이익잉여금을 재원으로 배당한 금액에 대하여는 대한민국에 종합소득세 신고․납부할 의무가 없다고 주장하나, 납세의무는 각 세법이 정하는 과세요건의 충족, 즉 특정의 시기에 특정사실 또는 상태가 존재하여 과세대상(물건 또는 행위)이 납세의무자에게 귀속됨으로써 세법이 정하는 바에 따라 과세표준의 산정 및 세율의 적용이 가능하게 되는 때에 성립하고, 종합소득세의 납세의무 성립시기는 국세 기본법 제21조 제1항 제1호에 따른 과세기간(1월1일〜12월31일)이 끝나는 때인바, 소득세법제17조 제1항 제6호에 외국법인으로부터 받은 배당금을 배당소득 과세대상으로 규정하고 있고 동 배당소득의 수입시기는 소득세법 시행령제46조 제2호에 따른 ‘잉여금 처분결의일’로 규정하고 있으므로 2014․2015년에 배당결의된 쟁점배당금은 그 수입시기가 2014․2015년이고, 배당결의 당시에 청구인은 대한민국의 거주자이므로 동 배당소득에 대하여 대한민국에 종합소득세를 신고․납부할 의무가 있는 점 등에 비추어 청구인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점(2)에 대하여 살피건대, 국조법 제20조 제1항에는 특정외국법인의 유보소득이 내국인의 배당소득으로 산입된 후 그 법인이 그 유보소득을 실제로 배당한 경우에는 소득세법 제17조 제1항 에 따른 배당소득에 해당하지 아니하는 것으로 본다고 규정하고 있는바, 처분청은 청구인이 본인 명의의 계좌로 홍콩법인으로부터 2006년부터 2011년까지 수취한 OOO중에 2008년 이후 수취금액 OOO배당소득으로 과세하였고, 나머지 금액 OOO(2006․2007년 수취금액)에 대하여는 국세부과제척기간의 도과 등을 이유로 과세가 되지 아니하였으나, 수취형태 등으로 보아 처분청이 이미 배당소득으로 과세한 금액과 유사하여 그 실질이 배당소득으로 보는 것이 합리적인 점 등에 비추어 쟁점배당금에서 2006․2007년에 수취한 OOO추가로 차감하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.