상증법 시행령 제34조의2 제10항제1호는 수혜법인의 영업손익을법인세법제43조에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 등을 차감한 영업손익이라고 규정, 한국회계기준원이 정한 일반기업회계기준의 경우 손익계산서의 기본구조상 법인세비용을 판매비와관리비에 산입하여 영업손익에 반영하는 것은 위 손익계산서의 기본구조에 맞지 않는 등 청구주장을 인정하기 어려움
상증법 시행령 제34조의2 제10항제1호는 수혜법인의 영업손익을법인세법제43조에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 등을 차감한 영업손익이라고 규정, 한국회계기준원이 정한 일반기업회계기준의 경우 손익계산서의 기본구조상 법인세비용을 판매비와관리비에 산입하여 영업손익에 반영하는 것은 위 손익계산서의 기본구조에 맞지 않는 등 청구주장을 인정하기 어려움
심판청구를 기각한다.
(1) 상증법 제45조의3의 문리적 해석에 따르면, 기업회계기준에 따라 외부감사인으로부터 적정 감사의견을 받은 재무제표의 영업손익을 기초로 산정된 증여세 과세표준이 적법·타당하고, 이를 임의 수정한 영업손익으로 과세표준을 산출할 수 없다. (가) 상증법 시행령 제34조의2 제10항 제1호는 수혜법인의 영업손익을법인세법제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 및 판매비와 관리비를 차감한 영업손익을 말한다고 규정하고 있다. 이는 첫째, 세법 자체가 아닌 ‘기업회계기준’에 의하여 매출액, 매출원가 및 판매관리비와 영업손익을 판단하도록 하는 조문으로 해석되고, 둘째, 이 때 ‘기업회계기준’의 범위는법인세법제43조에서 인정한 회계기준으로 그 범위를 한정하고 있는 것으로 보이나, 동 규정은 그 자체로서는 어떠한 회계기준이법인세법에서 인정하는 기업회계기준에 해당하는지를 설시하고 있지는 아니한바, 이에 대하여는 법인세법 시행령제79조가 법률(모법)의 위임의 범위 안에서 ‘국제회계기준’을법인세법상 인정받는 기업회계기준의 첫 번째로 열거하고 있다. (나) 쟁점수혜법인의 재무제표는 기업회계기준 중 첫 번째로 열거되고 있는 국제회계기준에 따라 작성되었고, 외부감사인(회계법인)으로부터 매년 ‘적정’ 감사의견을 받아 왔다. 따라서 쟁점수혜법인의 재무제표 상 영업이익은 상증법 시행령 제34조의2 제10항 제1호에 부합하는 영업이익인바, 이를 통하여 산출된 과세표준으로 경정하는 것이 타당하다.
(2) 쟁점수혜법인의 직접외국납부세액의 회계처리는 기업회계기준에 따른 적정한 회계처리이다. (가) 한국채택국제회계기준(K-IFRS) 기업회계기준서 제1012호 [법인세] 문단2에서는 적용범위를 “이 기준서의 법인세는 기업의 과세소득에 기초하여 국내 및 국외에서 부과되는 모든 세금을 포함한다”고 규정하고 있으나, 어떠한 경우 세금과공과(매출원가 또는 판매비와 관리비) 또는 법인세비용으로 회계처리되어야 하는지를 구체적으로 설시하지는 않고 있다. 국제회계기준은 과거 일반기업회계기준(K-GAAP, 규칙주의)과는 달리 전문가적 판단을 중시하는 원칙중심의 회계기준으로 불리고 있으므로 외부감사인은 전문가적 판단을 통하여 구체적인 피감사법인의 사실관계에 따라 세금과공과 또는 법인세비용을 적용할 수 있는바, 직접외국납부세액을 세금과공과(매출원가 및 판매비와 관리비)로 계상한 쟁점수혜법인의 회계처리에 대하여 ‘적정’ 감사의견을 부여하였다. (나) 한국채택국제회계기준(K-IFRS) 기업회계기준서 제1001호[재무제표 표시] 문단45는 “재무제표 항목의 표시와 분류는 특정한 경우를 제외하고는 매기 동일하여야 한다.”고 규정하고 있는바, 쟁점수혜법인은 일감몰아주기 과세제도가 신설되기 전부터 외국납부세액을 세금과공과(매출원가 및 판매비와 관리비)로 분류하여 재무제표를 작성·공시하였으므로 비교가능성을 높이기 위해 외국납부세액을 세금과공과(매출원가 및 판매비와 관리비)로 분류하는 것이 타당하고, 이에 외부감사인은 ‘적정’ 의견을 제시한 것이며, 조세심판원도 계속 적용된 회계기준에 의한 필요경비를 일관성없이 부인하는 것은 부당하다고 결정(국심 86부1212, 1986.10.4.)한 바 있다.
(3) 상증법 제45조의3의 입법취지(과정)에 따라 살펴볼 때, 개인 납세의무자는 ‘적정’ 감사의견을 받은 재무제표 상의 영업손익에 근거하여 세후영업이익을 산정하는 것이 타당하다. (가) 일감몰아주기 증여세 과세표준 산정의 어려움을 반영하여 세후영업이익 산정 규정이 마련되었다. 현행 일감몰아주기 관련 규정은 일감몰아주기로 인해 지배주주 등이 얻게 된 이득을 정확하게 측정하지 못한다는 한계를 갖고 있는바, 2013년 12월 관련 법 개정 논의 시, 기획재정부 세제실장은 국회 조세소위원회에 출석하여 “일감몰아주기로 실제 발생한 이익(세후영업이익)을 분리 계산해야 하지만, 일감몰아주기 매출과 아닌 매출간 구분 경리하는 것은 기술적인 문제들이 있다.”고 언급하였고, 당시 〇〇〇 의원은 “일감몰아주기로 인해서 발생된 이익만을 별도 계산하여 그에 대해 과세하는 것이 합리적이지만 기술적으로 어려울 수 있다.”라는 견해를 표명하였다. (나) 개인 납세의무자가 재무제표를 임의로 재작성하는 것은 어렵고 불합리하다. 개인 납세의무자인 청구인은 주권발행법인인 쟁점수혜법인과 별도의 인격체이므로 독립된 인격체인 쟁점수혜법인의 내부정보에 접근하는데 제약이 있고, 청구인이 내부정보에 접근이 가능하더라도 연 매출액이 OOO이상(2013사업연도 기준)인 OOO등 쟁점수혜법인의 모든 거래를 확인할 수도 없으며(모든 거래의 회계처리를 확인하는 것은 회계팀 직원이라도 불가능한 일임), 회계전문가가 아닌 청구인이 쟁점수혜법인의 수많은 회계처리를 모두 확인, 검토하여 전문적인 판단을 내리는 것은 절대적으로 불가능하다. 그러나 쟁점수혜법인은주식회사의 외부감사에 관한 법률제2조에 따라 외부전문기관(회계법인)으로부터 매년 회계감사를 받는 주식회사인바, ‘적정’ 감사의견을 받은 재무제표 상 영업손익을 적용하여 일감몰아주기 증여세를 산출하는 것은 가장 합법적이고 타당한 방법이다.
(4) 상증법 제45조의3의 세후영업이익은 법인세 신고 당시 제출된 재무제표에 따라 산정하는 것이므로, 법인세 신고 시 제출한 손익계산서에 따라 세후영업이익을 산정하는 것이 타당하다. 일감몰아주기 증여세에 관한 국세청 예규(상속증여세과-385, 2013.7.22.)와 조세심판원의 결정례(조심 2014부3237, 2014.9.12.)를 살펴보면 법인세 신고시 제출한 재무제표 상의 영업손익에 따라 일감몰아주기 증여세를 산정하고 있음을 알 수 있고, 이는 적법한 방법이며, 위와 같이 ‘임의 수정한 영업손익’을 적용하는 방법은 상증법 시행령 제34조의2 제10항에 부합하지 않는 해석이고, 개인 납세의무자로 하여금 외부감사인의 감사결론에 반하여 임의로 재무제표를 작성하여 납세하도록 하는 점에서 합리적이지 아니하고 그 부작용이 더 클 가능성이 있다.
(5) 처분청은 일부 답변서에서법인세법제57조에 의하면 외국법인세액은 공제한도를 초과하는 경우를 제외하면 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하도록 되어 있으므로 이러한 법인세비용을 매출원가, 판매비와 관리비에 산입하여 회계처리한 것은 부적절하다고 하였으나, 외국법인세액을 세금과공과(영업비용)로 회계처리하는 것은 법인세법 시행규칙이 예정하고 있는 정상적인 회계처리 방법 중 하나이며 다수의 기업이 수행하는 일반적인 회계처리로 아래 법인세법 시행규칙별지 제8호 서식 부표5의 공제감면세액계산서를 보면 외국납부세액을 매출원가나 판매비와 일반관리비로 회계처리한 경우를 예시하고 있다.
(1) 청구인이 당초 신고한 바와 같이 회계기준에서는 외국에 납부한 법인세 등 직접외국납부세액은 손익계산서 작성 시 매출원가나 판매비와 관리비가 아닌 법인세비용으로 회계처리 하는 것이 타당하다.
(2) 한국회계기준원이 정한 일반회계기준에 따르면 [제2장 재무재표 작성과 표시1]의 손익계산서의 기본구조 2.45에서는 ① 매출액, ② 매출원가, ③ 매출총손익, ④ 판매비와 관리비, ⑤ 영업손익, ⑥ 영업외수익, ⑦ 영업외비용, ⑧ 법인세비용 차감 전 계속사업 손익, ⑨ 계속사업 손익 법인세비용, ⑩ 계속사업 손익으로 열거되어 있으며, 다시 손익계산서 기본구조 2.54에서는 계속사업 손익 법인세비용은 계속사업 손익에 대응하여 발생한 법인세비용이라 한바, 외국납부세액은 법인세비용으로 판매비와 관리비에 추가하여 영업손익을 산정할 수 없게 되어 있다.
(1) 청구인이 외국납부세액의 손금산입과 관련된 법인세법 시행규칙별지 제8호 서식 부표5의 공제감면세액계산서 서식을 제시하였으나, 쟁점수혜법인이 직접외국납부세액을 손금산입하였다는 주장은 하지 않았으며 관련 증빙도 확인되지 않는다.
(2) 청구인은 쟁점수혜법인의 2012〜2017사업연도의 손익계산과 관련하여 감사의견 받은 손익계산서 및 임의 수정(직접외국납부세액을 다시 영업손익에 가산‧수정)한 손익계산서 내역, 영업손익 변동에 따른 증여세 산출세액 변동액 내역, 2013.12.11. 개최된 제321회 기획재정위원회(조세소위원회) 회의록(20쪽) 등을 제출하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점수혜법인이 일감몰아주기 과세제도가 신설되기 이전부터 직접외국납부세액을 매출원가나 판매비와 관리비로 회계처리하여 산정한 영업손익을 재무제표로 공시하였고, 상증법 제45조의3 및 같은 법 시행령 제34조의2 제10항 제1호에 의하면, 기업회계기준에 따라 외부감사인으로부터 적정 감사의견을 받아 위와 같이 공시된 재무제표의 영업손익을 기초로 증여세 과세가액을 산정하여야 한다고 주장한다. 그러나 상증법 시행령 제34조의2 제10항 제1호에서는 수혜법인의 영업손익을법인세법제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 및 판매비와 관리비를 차감한 영업손익을 말한다고 규정하고 있는바, 한국회계기준원이 정한 일반기업회계기준의 경우 손익계산서의 기본구조는 ① 매출액, ② 매출원가, ③ 매출총손익, ④ 판매비와 관리비, ⑤ 영업손익, ⑥ 영업외수익, ⑦ 영업외비용, ⑧ 법인세비용 차감 전 계속사업 손익, ⑨ 계속사업 손익 법인세비용, ⑩ 계속사업 손익의 순서로 구성되어 있으며(2.45항), 계속사업 손익 법인세비용은 계속사업 손익에 대응하여 발생한 법인세비용이라고 규정(2.54항)하고 있으므로 법인세비용을 판매비와 관리비에 산입하여 영업손익에 반영하는 것은 위 손익계산서의 기본구조에 맞지 않는 것으로 보인다. 한국채택국제회계기준(K-IFRS)의 경우에도 한국회계기준원에서 2012.10.23. 공표한 “회계기준적용의견서 12-1”(기업회계기준서 제1001호 영업이익 공시에 따른 재무제표 작성시 고려사항)에서는 영업이익의 산정방법 및 그 산정 요소가 되는 수익, 매출원가, 판매비와 관리비를 구성하는 각 항목을 규정하면서, 한국채택국제회계기준(K-IFRS)에서 요구되는 영업이익과 일반기업회계기준에서 요구되는 영업이익에 포함되는 항목을 동일하게 규정하였다고 설명하고 있고, 이와 관련하여 한국회계기준원이 배포한 2012.9.4.자 보도자료에서도 국제회계기준(K-IFRS)의 포괄손익계산서 본문에 표시되는 영업이익의 범위를 일반기업회계기준의 영업이익의 범위와 동일하게 정한 것이라고 설명하고 있는바, 한국채택국제회계기준(K-IFRS)상 영업이익의 범위와 일반기업회계기준의 영업이익의 범위 및 그 영업이익을 구성하는 항목이 동일하다면 한국채택국제회계기준(K-IFRS)이 적용되는 쟁점수혜법인의 경우에도 위 일반기업회계기준상 손익계산서의 기본구조(2.45항 및 2.54항)를 통하여 살펴본 바와 같이 법인세비용을 판매비와 관리비등에 산입하여 영업손익에 반영하기는 어려워 보인다. 더 나아가 종래 규칙 중심의 일반기업회계기준(K-GAAP)과는 달리 한국채택국제회계기준(K-IFRS)은 원칙 중심의 회계기준으로서 동일한 상황에서 전문가의 판단에 따라 여러 방법의 회계처리가 허용될 수 있는 것이고, 따라서 특정한 회계처리내용이 한국채택국제회계기준(K-IFRS)에 위반되지 않는 것이라고 하더라도, 그러한 회계처리내용이 한국채택국제회계기준(K-IFRS)상 허용되는 방법 중 하나라는 점을 넘어서서 반드시 그러한 방법을 두고 기업들이 따라야만 하는 회계상 규범력이 있는 관행이 성립해 있는 것이라고 보기 어려운 것이다. 그러므로 쟁점수혜법인이 직접외국납부세액을 판매비와 관리비 등에 산입하여 왔고 그러한 회계처리에 대해 외부감사인이 별다른 이의를 제기하지 않았다고 하더라도 그러한 사실만으로 회계상 관행이 성립되었다고 볼 수 없다. 또한 청구인은 법인세법 시행규칙별지 제8호 서식 부표5의 공제감면세액계산서 서식을 제시하면서 직접외국납부세액을 세금과공과(영업비용)로 회계처리하는 것은 정상적인 것이라고 주장하고 있으나, 이는 동 서식에 기재된 바와 같이 해당 법인이 외국납부세액의 공제방법으로법인세법제57조 제1항에 의한 세액공제방법을 선택하지 않고 제2항의 손금산입방법을 선택한 경우에 적용(매출원가 또는 판매비와 관리비에 계상하는 방법으로 손금에 산입)할 수 있는 것인바, 쟁점수혜법인이 이러한 손금산입 방법을 사용하였다는 주장이나 관련 증빙은 제출되지 아니한 것으로 나타난다. 따라서 직접외국납부세액을 매출원가나 판매비와 관리비로 회계처리한 쟁점수혜법인의 영업손익에 기초하여 상증법 제45조의3에 따른 증여세 과세가액을 산정하여야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 관련 법령 등
결정 내용은 붙임과 같습니다.