의제취득일 현재 시가표준액이 없는 경우 시가표준액 산정

[주 문] OOO세무서장이 2018.7.15. 청구인에게 한 2017년 귀속 양도소득세 경정청구 거부처분은 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목 및 같은 법 시행령 제164조 제1항에 규정하는 방법에 의하여 OOO대지 499.1㎡의 지분 30분의 6 및 같은 동 OOO대지 1,087㎡의 지분 30분의 6 취득당시 토지등급가액을 각각 재조사하여 그 결과에 따라 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 OOO대지 2,615㎡의 지분 30분의 6(이하 “환지전토지”라 한다)을 1964.9.11. 상속을 원인으로 취득하였고, 환지전토지는 1972.10.21. 환지예정지로 지정된 후, 1991.12.26. OOO대지 499.1㎡의 지분 30분의 6 및 같은 동 OOO대지 1,087㎡의 지분 30분의 6(이하 “환지후토지”라 하고, 환지전토지와 환지후토지를 합하여 “쟁점토지”라 한다)으로 환지되었다.
• 나. 청구인은 2017.10.19. 환지후토지를 매매로 양도하면서 양도가액을 OOO취득가액을 환산취득가액인 OOO으로 하고, 이를 비사업용 토지로 보아 기본세율에 10%p를 더한 세율을 적용하여 2017년 귀속 양도소득세 OOO을 신고ㆍ납부하였다.
• 다. 처분청은 2018.5.14.부터 2018.6.2.까지 양도소득세 조사를 실시한 결과, 청구인이 환산취득가액을 계산하면서 ① 취득당시 기준시가를 환지전토지 면적을 기준으로 계산하고, ② 취득당시 시가표준액 계산시 환지전토지의 1986.8.1. 토지등급인 204등급OOO을 적용하여 취득가액을 과다 신고한 것으로 판단하였으며, 그에 따라, ① 취득시 기준시가를 환지후토지의 면적으로 재계산하고, ② 취득당시 시가표준액은 의제취득일(1985.1.1.) 현재 환지전토지와 인접한 토지 중 품위ㆍ정황이 유사하다고 판단되는 OOO(이하 “인근 유사토지”라 한다)의 1985.7.1. 고시된 토지등급인 200등급OOO을 적용하여 취득가액을 재계산하였으며, 청구인이 쟁점토지의 보유기간 53년 중 35년을 사업용(골프연습장 등, 2013.1.8. 철거)으로 사용하였으므로 이를 사업용 토지로 보아 기본세율을 적용하여 2018.7.2. 2017년 귀속 양도소득세 OOO을 환급하였다.
• 라. 청구인은 2019.7.15. 쟁점토지의 환지전토지 면적에 1986.8.1. 토지등급인 204등급OOO을 적용하여 취득가액을 산정한 당초 신고내용을 인정하여 양도소득세 OOO을 추가 환급하여야 한다는 취지의 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2019.8.26. 이를 거부하였다.
• 마. 청구인은 이에 불복하여 2019.10.23. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 처분청이 과세근거로 삼고 있는 소득세법 시행규칙제77조 제1항은 본문에서 “양도 또는 취득가액을 기준시가에 의하는 경우”에만 적용되는 것으로 되어 있고 청구인이 양도소득세 신고시 1990.1.1. 고시된 개별공시지가가 없어 감정가액을 기준으로 계산한 환산취득가액은 소득세법제100조 제1항에 따라 실지거래가액에 의해 계산하는 경우에 해당하는 것이므로 취득가액을 기준시가로 계산할 때 적용하는 위 조항은 적용될 여지가 없고, “기준시가에 의할 경우”라는 내용을 문리해석하지 아니할 특별한 사정이나 입법취지도 없는 것이다.

(2) 설령 처분청의 과세근거인 소득세법 시행규칙 제77조 제1항 단서규정에 의하여 양도 및 취득가액 모두 환지확정 또는 환지예정 면적을 기준으로 할 경우 양도가액은 환지처분이 완료(1991.12.26.)된 이후의 시가를 반영하여 계산되고, 취득가액은 환지가 진행 중인 1985.1.1.의 토지등급을 기준으로 계산되므로 시가가 적정히 반영되지 않은 상태에서 계산된다. 또한 환산취득가액도 환지가 확정되기 전인 1990.1.1. 기준으로 계산되고, 청구인의 감정가액 또한 1990.1.1.의 종전토지를 기준으로 감정한 것이어서 환지전토지 면적을 기준으로 취득당시 시가표준액을 계산하는 것이 경제적 실질에 부합하는 것이다.

(3) 쟁점토지 취득시 기준시가를 계산함에 있어 쟁점토지 혹은 인근 유사토지 의제취득일(1985.1.1.) 현재의 토지등급이 없기는 마찬가지임에도 쟁점토지의 의제취득일 이후 가장 최근에 고시된 일자(1986.8.1.)보다 인근 유사토지의 의제취득일 이후 가장 최근에 고시된 일자(1985.7.1.)가 앞선다는 이유로 인근 유사토지의 토지등급이 쟁점토지의 의제취득일 당시 기준시가를 잘 반영할 것이라는 처분청의 과세논리는 경제적 합리성이 결여된 것일 뿐만 아니라 인근 유사토지의 의제취득일 당시 토지등급이 존재하지 아니한 상태에서 1985.7.1. 등급을 적용하는 것은 조세법률주의에도 위반되는 것이다. 따라서 청구인이 쟁점토지의 의제취득일 이후 가장 최근에 고시된 1986.8.1.의 토지등급(204등급)을 적용하는 것이 조세법률주의에도 부합하고 경제적 실질에도 맞는 것이다.

• 나. 처분청 의견 (1) 소득세법 시행규칙제77조 제1항 단서규정을 보면 1984.12.31. 이전에 취득한 토지로서 1984.12.31. 이전에 환지예정지로 지정된 토지의 경우에는 취득일 전후를 불문하고 양도가액은 환지예정(교부)면적×양도당시의 단위당 기준시가, 취득가액은 환지예정(교부)면적×취득당시의 단위당기준시가를 적용하도록 규정하고 있으므로 동 규정에 의하여 환지후토지 면적을 기준으로 1985.1.1. 취득당시 기준시가를 계산한 것은 정당한 것이다. (가) 청구인의 쟁점토지에 대한 감정평가액 OOO은 1990.1.1. 기준 개별공시지가가 없어 소득세법 시행령제164조 제1항에 의하여 2개 이상의 감정평가업자에게 평가 의뢰하여 평가한 감정가액일 뿐이고 소득세법 시행규칙 제77조 제1항 단서규정에서 환지후토지 면적으로 계산하여야 한다고 규정하고 있는 이상 위 감정평가의 시점에 따라 환지전토지 면적으로 할 것인지 아니면 환지후 토지면적으로 할 것인지가 결정될 것은 아니라 할 것이다. (나) 청구인의 쟁점토지 감정평가액의 표준지를 보면 1990년 OOO대지 321㎡를 기준으로 산정하였음이 확인되는 등 쟁점토지와 감정평가액의 표준지는 토지의 품위와 정황이 유사한 것으로 볼 수 없어 처분청이 소득세법 시행규칙 제77조 제1항 단서규정에 따라 쟁점토지의 환지후토지 면적을 기준으로 취득시 기준시가를 계산한 것은 정당한 것이므로 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다. (2) 소득세법 기본통칙[양도 또는 취득당시의 토지등급이 없는 경우에 적용할 가액] 99-164-1 제3호에 의하면 토지등급이 없는 경우 당해 토지와 인접한 토지 중 품위․정황이 유사한 토지의 등급을 적용하도록 되어 있으므로 쟁점토지 취득당시 시가표준액은 의제취득일(1985.1.1.) 현재 토지이용계획 확인원에 의하여 쟁점토지와 유사하다고 판단되는 인근 유사토지의 1985.7.1. 토지등급(200등급 OOO)을 적용하여 계산한 것이 가장 합리적인 방법인 것이다. (가) 청구인이 인용한 국세심판례(국심 1998경1519, 1999.2.1.)는 취득일 이후 최초로 설정된 잠정등급이 있는 경우 취득가액 산정에 적용할 수 있다고 본 사례인 바, 쟁점토지는 OOO구청이 1975.6.23. 59등급과 1986.8.1. 204등급 사이 의제취득일인 1985.1.1.의 토지등급을 확인할 수 없다고 확인하였을 뿐 1986.8.1. 설정된 204등급은 청구인이 쟁점토지를 취득한 후 최초로 설정된 토지등급이 아니므로 이를 취득시 시가표준액 계산에 적용하여야 한다는 청구인의 주장은 법리를 오해한 것에 비롯된 것이라고 보여진다. (나) 쟁점토지는 1975.6.23. 59등급으로 수정한 이후 1985.1.1.까지 토지대장상 토지등급의 수정이력이 없는 것으로 확인되는 바, 원칙적으로 시가표준액이 정기조정일에 조정되지 아니한 경우 소득세법 제164조 제3항 의 규정에 의하여 그 정기조정일 직전에 결정된 시가표준액이 동일하게 조정된 것으로 보아야 하므로 1985.1.1. 쟁점토지의 토지등급은 59등급이어야 하나, 처분청 입장에서 쟁점토지의 품위․정황상으로 볼 때 1975.6.23. 수정한 59등급OOO은 적정하지 않고 인근 유사토지의 1985.7.1. 200등급OOO을 적용하는 것이 합리적이라고 판단하여 이를 적용하여 쟁점토지의 취득시 시가표준액을 계산한 것이므로 정당하다.

• 가. 쟁 점

(1) 1984.12.31. 이전에 환지예정지로 지정되어 환지처분된 토지의 의제 취득일(1985.1.1.)의 기준시가를 계산함에 있어 토지면적을 환지 전 면적으로 해야 하는지 아니면 환지 후 면적으로 해야 하는지 여부

(2) 의제취득일의 시가표준액을 계산함에 있어 고시된 토지등급이 없는 경우 의제취득일 이후 가장 최근에 고시된 토지등급(1986.8.1. 204등급, OOO)으로 하는 것인지 아니면 인근 유사토지의 의제취득일 이후 가장 최근에 고시된 토지등급(1985.7.1. 200등급, OOO)으로 해야 하는지 여부

• 나. 관련 법령

(1) 소득세법 제99조 (기준시가의 산정) ① 제100조 및 제114조 제7항에 따른 기준시가는 다음 각 호에서 정하는 바에 따른다.

1. 제94조 제1항 제1호에 따른 토지 또는 건물

• 가. 토지 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할 세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 하고, 지가(地價)가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 경우에는 배율방법에 따라 평가한 가액으로 한다. 제100조 (양도차익의 산정) ⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산취득가액(실지거래가액ㆍ매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. 부칙(1994.12.22. 법률 제4803호 전면개정) 제8조 (양도자산의 취득시기에 관한 의제) 제94조 제1호에 규정하는 자산으로서 1984년 12월 31일 이전에 취득한 것은 1985년 1월 1일에 취득한 것으로 보며, 동조 제2호 내지 제5호에 규정하는 자산에 대하여는 대통령령이 정하는 날에 취득한 것으로 본다. (2) 소득세법 시행령 제164조(토지ㆍ건물의 기준시가 산정) ① 법 제99조 제1항 제1호 가목 단서에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 개별공시지가가 없는 토지와 지목ㆍ이용상황 등 지가형성요인이 유사한 인근토지를 표준지로 보고 부동산 가격공시에 관한 법률 제3조 제7항 에 따른 비교표에 따라 납세지 관할세무서장(납세지 관할세무서장과 해당 토지의 소재지를 관할하는 세무서장이 서로 다른 경우로서 납세지 관할세무서장의 요청이 있는 경우에는 그 토지의 소재지를 관할하는 세무서장)이 평가한 가액을 말한다. 이 경우 납세지 관할세무서장은 지방세법 제4조 제1항 단서에 따라 시장ㆍ군수가 산정한 가액을 평가한 가액으로 하거나 둘 이상의 감정평가업자에게 의뢰하여 그 토지에 대한 감정평가업자의 감정가액을 고려하여 평가할 수 있다.

4. 개별공시지가의 결정ㆍ고시가 누락된 토지(국ㆍ공유지를 포함한다)

④ 부동산 가격공시에 관한 법률에 따라 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식 중 시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 시가표준액을 말한다. 1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 시가표준액 / 1990년 8월 30일 현재의 시가표준액과 그 직전에 결정된 시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액) 제176조의2 (추계결정 및 경정) ② 법 제114조 제7항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액"이란 다음 각 호의 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다.

2. 법 제96조 제1항에 따른 토지ㆍ건물 및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 경우에는 다음 계산식에 따른 금액. 이 경우 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(이들에 부수되는 토지의 가격을 포함한다)이 최초로 공시되기 이전에 취득한 주택과 부수토지를 함께 양도하는 경우에는 다음 계산식 중 취득당시의 기준시가를 제164조 제7항에 따라 계산한 가액으로 한다. 양도당시의 실지거래가액, 제3항 제1호의 매매사례가액 또는 동항 제2호의 감정가액 × (취득당시의 기준시가 / 양도당시의 기준시가)

③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차로 적용(신주인수권의 경우에는 제3호를 적용하지 아니한다)하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호에 따른 매매사례가액 또는 제2호에 따른 감정가액이 제98조제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 해당 가액을 적용하지 아니한다.

3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액

④ 법률 제4803호 소득세법 개정법률 부칙 제8조에서 정하는 날(이하 "의제취득일"이라 한다)전에 취득한 자산(상속 또는 증여받은 자산을 포함한다)에 대하여 제3항 제1호부터 제3호까지의 규정을 적용할 때에 의제취득일 현재의 취득가액은 다음 각 호의 가액 중 많은 것으로 한다.

1. 의제취득일 현재 제3항 제1호 내지 제3호의 규정에 의한 가액 (3) 소득세법 시행규칙 제77조 (환지예정지등의 양도 또는 취득가액의 계산) ① 양도 또는 취득가액을 기준시가에 의하는 경우 도시개발법 또는 농어촌정비법 등에 의한 환지지구내 토지의 양도 또는 취득가액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다. 다만, 1984년 12월 31일 이전에 취득한 토지로서 취득일 전후를 불문하고 1984년 12월 31일 이전에 환지예정지로 지정된 토지의 경우에는 제2호의 산식에 의한다.

1. 종전의 토지소유자가 환지예정지구내의 토지 또는 환지처분된 토지를 양도한 경우

• 가. 양도가액 환지예정(교부)면적×양도당시의 단위당 기준시가
• 나. 취득가액 종전토지의 면적×취득당시의 단위당 기준시가

2. 환지예정지구내의 토지를 취득한 자가 당해 토지를 양도한 경우

• 가. 양도가액 환지예정(교부)면적×양도당시의 단위당 기준시가
• 나. 취득가액 환지예정면적×취득당시의 단위당 기준시가 ※ 소득세법 기본통칙 99-164-1 (양도 또는 취득당시의 토지등급이 없는 경우에 적용할 가액) 양도 및 취득당시 설정된 토지등급이 없는 때에 적용할 토지등급은 다음 각 호의 순서에 따른다.

1. 재산세과세대장 상에 등재된 토지등급

2. 해당 토지의 품위와 정황이 유사한 인근토지의 등급가액을 참작하여 시장(구청장)․군수가 결정한 가액

3. 해당 토지와 바로 인접된 토지 중 품위․정황이 유사한 토지의 등급

4. 품위․정황이 유사한 토지가 없는 경우 때에는 해당 토지 소재지 동(리)의 최하등급

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 1990.1.1. 기준 쟁점토지의 개별공시지가 고시여부를 확인하기 위하여 2017.11.7. OOO구청(부동산정보과)에 문의한 바, 개별공시지가가 고시되지 않았음을 확인하고 주식회사 OOO에 각각 감정가액을 평가의뢰하여 감정평가 받은 ㎡당 평가액의 평균가액인 OOO을 토대로 환산취득가액을 계산하여 2017년 귀속 양도소득세를 신고․납부하였다. 또한 2017.11.1. 쟁점토지의 의제취득일인 1985.1.1. 지방세 시가표준액을 확인하기 위하여 OOO에 문의한 바, 문서보존연한 등의 사유로 의제취득일 현재 토지등급이 존재하지 않음을 확인하고 의제취득일 이후 가장 최근에 고시된 등급인 1986.8.1. 204등급을 적용하여 취득당시 시가표준액을 계산하였다.

(2) 이에 대하여 처분청이 조사한 내용은 다음과 같다. (가) 쟁점토지가 토지정리구획사업 계획에 의하여 1972.10.21. 환지예정지로 지정되고, 1991.12.26. 환지처분 완료되었음을 OOO으로부터 회신받았다. (나) OOO구청장에게 쟁점토지의 의제취득일인 1985.1.1. 및 1990.1.1. 기준의 토지등급과 1990년 기준 개별공시가에 대해 문의한 결과, ① 1986년 이전기록은 존재하지 않고 1986.8.1. 204등급, 1990.1.1. 219등급, ② 1990년 기준 개별공시지가는 고시되지 않아 존재하지 않음을 각각 회신받았다. (다) 환지전토지와 인접한 토지 중 품위ㆍ정황이 유사하다고 판단되는 인근 유사토지(토지이용계획 확인원 상 쟁점토지와 바로 인접해 있으며, 같은 지목이고 대공방어협조구역으로 동일 용도지역임)의 1985.1.1. 기준 토지등급의 회신을 공문으로 요청한 결과, OOO구청장으로부터 해당일자의 토지등급은 존재하지 않고 해당일자로부터 가장 최근인 1985.7.1.의 토지등급(200등급)을 회신받았는바, 쟁점토지와 인근 유사토지의 토지등급 현황은 다음과 같다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴보면, 소득세법 시행규칙 제77조 제1항 은 양도 또는 취득가액을 기준시가에 의하는 경우 토지구획정리사업 등에 의한 환지지구내 토지의 양도 또는 취득가액의 계산에 관한 산식을 규정하면서 그 단서 규정(이하 “이 사건 단서규정”이라 한다)에서 1984.12.31. 이전에 취득한 토지로서 취득일 전후를 불문하고 1984.12.31. 이전에 환지예정지로 지정된 토지의 경우에는 그 취득가액을 ‘환지예정면적×취득당시의 단위당 기준시가’에 의하여 산정하도록 규정(제2호)하고 있고, 이 사건 단서규정에서 취득가액을 ‘환지예정면적×취득당시의 단위당 기준시가’에 의하여 산정하도록 규정한 것은 그 산정방법이 합리적일 뿐만 아니라 소득세법 시행령제176조의2 제4항 제1호의 해석상 가능한 산정방법, 즉 종전토지면적으로 하는 방법과 환지예정면적을 기준으로 하는 방법 가운데 환지예정면적을 기준으로 하도록 한 것이므로 위 시행령 규정이 예정하고 있는 범위 내에서 산정방법을 구체화․명확화한 것에 불과하여 상위 법령에 위임의 근거가 없다거나 상위법령에 위배되어 무효라 볼 수 없는바(대법원 2002두4075, 2003.12.26., 조심 2008서2256, 2009.1.12. 참조) 처분청이 소득세법 시행규칙 제77조제1항 단서규정에 의하여 환지후면적으로 쟁점토지 취득시 기준시가를 계산한 것은 달리 잘못이 없다 하겠다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴보면, 쟁점토지의 의제취득일 현재 시가표준액이 없다. 그러한 경우 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목 및 같은 법 시행령 제164조 제1항에서 과세대상 자산의 평가방법을 구체적으로 규정하고 있는 이상 이에 따라 과세대상 자산의 가액을 산출하여 과세하여야 하는 것이므로 청구인이나 처분청 모두 구체적인 규정에 의하지 아니하고 토지등급을 소급적용(처분청은 인근 유사토지의 1985.7.1. 200등급을, 청구인은 쟁점토지의 1986.8.1. 204등급을 적용)한 것은 잘못된 것이라고 보여지므로(조심 2009구2349, 2010.6.21. 참조), 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목 및 같은 법 시행령 제164조 제1항에 규정하는 바에 따라 산정한 금액을 의제취득일 당시의 과세시가표준액으로 하여 쟁점토지 취득당시의 기준시가를 재계산하여 그 결과에 따라 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.