청구법인이 사업시행자로부터 수취한 일상수선비 미사용액이 수취한 사업연도의 수입금액인지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 OOO에 사업장을 두고 있는 군 병영시설 등 시설관리유지업체로서, 2015사업연도 법인세 신고시 국방부로부터 받은 수선비 OOO을 수입금액에서 제외하고 법인세를 신고ㆍ납부하였다.
• 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.4.24.부터 2019. 6.25.까지 청구법인에 대한 일반통합조사를 실시하고, 위 수선비 중 일상수선비 미사용액 OOO(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 2015사업연도 수입금액으로 익금산입하고 기타 업무무관비용 등은 손금불산입하도록 처분청에 통지하였으며, 처분청은 2019.7.12. 청구법인에게 2015사업연도 법인세 OOO을 경정･고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.10.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1) 관계 법령상 청구법인에게 귀속되지 않는 수선비는 청구법인의 익금이 될 수 없다. ｢법인세법 시행령｣ 제11조 제10호 는 법인의 익금에 대해 당해 법인의 수익으로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액으로 규정하고 있으므로, 귀속되지 않음이 명백한 경우에는 익금에 산입할 수 없다. Build-Transfer-Lease 민간투자사업(이하 “BTL사업”이라 한다)의 수선비에 관한 유권해석 역시 수선비가 사업시행자에게 귀속되지 않는 것으로 명백히 확인되는 경우에는 당해 사업시행자의 익금에 산입하지 않는다는 입장을 취하고 있다. 이 때, ‘귀속’의 사전적 의미는 재산이나 권리, 영토 등이 어떤 사람이나 단체, 국가 등에 속하여 그 소유가 된다는 뜻으로서 소유권을 의미한다고 볼 수 있다. 따라서 BTL사업에서 사업시행자가 수선비 미사용 잔액 전부를 반환하여야 하는 경우라면, 수선비 수령 당시 사업시행자에게는 소유권이 있다고 보기는 어렵다고 판단되며, 유권해석(OOO2팀-1314, 2005.8.17. 등 참조)에서도 이 같은 취지를 분명히 밝히고 있다. 다만, 일부 유권해석(법인세과-710, 2009.6.11.)은 잔액 반환여부만으로 반드시 ‘귀속’ 관계가 명확하게 결정되는 것은 아니라는 여지를 남기고 있는 것으로 보이나, 그 같은 유권해석을 고려하더라도, 이 건의 경우 다음의 이유에서 수선비는 발주기관이자 주무관청인 국방부의 귀속임이 명확하다고 판단된다. (가) 수선비 예산 편성의 최종 결정권은 주무관청에게 있으므로 청구법인이 수령한 관리운영위탁수수료를 자의적으로 구분할 수 없다. 수선비 예산편성의 최종 결정권은 주무관청인 국방부에 있고, 국방부 지침에 따라 미사용한 수선비는 별개의 수선비 적립계좌로 이체하여 운영비 계좌와 구분해서 관리하고 있는바, 수선비의 편성과 관리과정에서 청구법인의 자의적인 결정이 개입될 여지가 없다. 국방부가 BTL사업 추진을 위하여 고시하는 ‘민간투자시설사업 기본계획’은 아래와 같은 규정을 두고 있다. OOO 즉, 국방부는 우선 협상대상자를 평가하여 최종 사업시행자를 결정할 권한을 가지고 있으며, 우선 협상대상자가 제출한 사업계획상의 수선비 예산도 국방부의 의사에 따라 조정이 가능하므로, 결국 BTL 사업 수선비 예산편성의 최종 결정권자가 된다. 실제로 최초에 사업시행자가 제시한 수선비 예산대로 실시협약이 체결되는 경우는 거의 없고, 국방부의 결정에 따라 조정된 금액으로 수선비 예산이 최종 확정되는 경우가 대부분이어서 일반적으로 건설사, 재무투자자, 운영전문사가 출자한 사업시행자인 OOO 또는 운영전문사인 청구법인이 자의적으로 수선비 예산을 결정하는 것은 불가능하다. (나) 미사용한 수선비는 운영비 계좌와는 별개의 청구법인 명의 계좌로 관리하고 있다. 청구법인은 국방부 지침에 따라OOO를 경유하여 수취한 입금액 중 미사용 수선비 상당액은 매년 말에 별개의 수선비 적립계좌에 이체하여 관리하고 있는바, 당초 실시협약서상 결정된 용도 이외의 목적으로 수선비를 사용할 수 없다. 이처럼 수선비의 편성과 관리 과정은 모두 국방부의 통제 하에 있어서 청구법인의 자의적인 의사결정이 개입될 여지가 전혀 존재하지 않는다. (다) 일상수선비의 특성상 엄격한 사전 승인절차를 따르기가 어려우므로, 사전 지시 또는 요청에 따른 사용ㆍ집행 후 사후 보고ㆍ실사점검의 절차에 따라 운영되고 있다. 일상수선비란 형광등 교체, 손잡이 교체, 샤워기 헤드 교체 등과 같이 경미하고도 빈번하게 발생되는 수선 수요에 대비하고자 하는 것이어서, 수선 수요가 발생할 때마다 국방부로부터 승인을 득하는 절차를 두기는 현실적으로 매우 어렵기 때문이다. 수선비의 사용 또한 주무관청의 승인·요청 하에 이루어지므로 청구법인이 자의적인 결정권을 지니지 아니한다. 청구법인은 BTL사업 목적물을 이용하는 각 부대 등으로부터 공문 또는 유선상의 수선요청을 받는 경우에 한하여 수선비를 지출하고 있다. 이 건 BTL사업의 경우 국방부 소속 각 사용부대의 공문 또는 유선에 의한 수선요청은 사실상 국방부의 사전 승인 또는 지시와 다를 바 없다. 따라서, 수선비의 사용과 관련하여 청구법인에게 자의적인 결정권이 있다고 볼 수는 없으며, 주무관청은 매 분기별로 현장실사를 통해 사전 승인 또는 요청에 따른 수선비 집행내역을 관리하고 있다. 또한 2018.4.9.부터는 모든 BTL사업에 대해 일상수선비 집행실적을 제출하도록 하여 시행 중인 모든 사업에 대한 수선비 내역을 재차 집계 및 관리 중에 있다. 이러한 국방부의 관리ㆍ감독 하에서 청구법인이 국방부가 승인하지 아니하는 용도로 수선비를 지출 하거나, 자금을 전용하는 등의 재량을 가지기는 어렵다. (라) 관리운영권 종료 시점에 미사용한 수선비 전액을 주무관청에 반환하는 것에 주무관청과 청구법인 사이에 묵시적으로 합치된 의사표시가 있다. 장기수선충당금과 일상수선비를 불문하고, 미사용한 수선비 전액을 주무관청에 반환하는 것에는 주무관청과 청구법인 사이에 묵시적으로 합치된 의사표시가 있다고 봄이 타당하다. 2015년 6월 국방부에서 각 BTL사업 시행자에게 하달한 공문에서는 관리운영권 종료 시점의 일상수선비 잔여금액은 주무관청(해당 주무관청의 예하부대 관사관리 위원회)에 반납하여야 한다는 내용을 명시하고 있어서, 장기수선충당금 뿐만 아니라 일상수선비의 잔여금액의 귀속도 주무관청에 있음이 명백하다. 또한, 청구법인이 일상수선비와 장기수선충당금을 구분하여 회계처리 하지 않고, 미사용한 수선비 전액을 ‘부채’로 계상한 사실에 비추어 보더라도, 일상수선비와 장기수선충당금의 그 지출 용도에만 차이가 있을 뿐 청구법인으로서는 미사용한 수선비 전액을 국방부에 반환해야 하는 의무를 인정하고 있음을 알 수 있다. 초기 BTL사업 관련 일부 서류상 일상수선비 잔액이 주무관청에게 귀속됨이 다소 불명확하게 되어 있는 경우가 있었으나, 이는 주무관청이나 청구법인이 BTL사업을 처음 도입하면서 경험부족으로 인해 보다 정교한 문언을 사용하지 못하였기 때문에 발생한 미비점에 불과하다. 위와 같이 당사자들의 당초 합치된 의사가 추후 공문 등으로 다시 확인되고, 이에 대해 서로 이견이 제기된 바 없는 점, 그리고 그 같은 합치된 의사에 따라 수선비가 세부적인 구분에 상관없이 동일하게 미사용액 전부 반환을 전제로 운영되는 점을 고려하면, 일상수선비만 반환의무가 없는 것으로 해석할 수는 없고, 청구법인이 수령하는 일상수선비는 주무관청의 책임과 계산 하에 관리되고 있어서, 그 귀속이 청구법인에게 있지 않음이 명백하다고 판단되므로, 처분청이 청구법인에게 한 일상수선비 미사용 잔액(쟁점금액)에 관한 2015 사업연도 법인세 과세처분은 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 (1) 청구법인은 국방부에서 시행하는 BTL사업에 참여하는 운영전문사로서, SPC와 사업시설에 대한 관리운영위탁계약을 체결하고 각종 업무를 위탁받아 수행하고 있으며, 위탁 업무의 범위에는 다음과 같이 사업시설의 유지관리 및 보수, 장기수선충당금 관련 업무 등이 포함되어 있다. OOO

(2) 청구법인이 SPC로부터 지급받는 관리운영위탁수수료에는 사업시설물에 대한 수선비가 포함되어 있으며, 수선비는 일상적인 수선을 목적으로 하는 ‘일상수선비’와 건축물 노후화 등에 따른 대수선을 위한 ‘장기수선비’로 구분되어 있다.

(3) 조사청은 청구법인이 2015년 SPC로부터 수령한 수선비 중 미사용액 OOO 전부를 청구법인의 수입금액에서 제외한 사실을 확인하였고, 이 중 장기수선비 미사용액 OOO을 제외한 일상수선비 미사용액인 쟁점금액을 청구법인의 2015사업연도분 수입금액으로 보아 법인세를 경정하였다.

(4) 이에 대하여 청구법인은 수선비 예산의 최종 결정권이 주무관청인 국방부에 있고, 수선비의 사용은 주무관청의 승인ㆍ요청 하에 이루어지며 미사용한 수선비 전액을 반환한다는 이유로 장기수선충당금뿐 아니라 일상수선비 미사용분도 청구법인에게 귀속되는 것이 아니라고 주장한다. (가) 장기수선충당금과 일상수선비의 각 집행절차를 보면 장기수선충당금은 20년간 계획을 수립하여 사용하게 되어 있으며, 청구법인이 성과평가위원회의 선 심의를 받아 승인을 받고 시설보수 후에 그 집행결과를 보고하도록 되어 있는 등 장기수선충당금을 집행함에 있어 청구법인의 자의적인 결정이 개입되지 않는다. 그에 비하여 일상수선비는 단순히 운영사인 청구법인이 선집행하여 성과평가위원회에 후 결과보고를 하는 등 수선비 집행과정에서 청구법인의 통제와 의사결정에 따라 수선비를 집행하도록 되어 있다. 또한 청구법인은 미사용한 수선비를 별개의 수선비 계좌로 이체하여 운영비 계좌와 구분하여 관리하고 있다고 주장하지만, 국방시설본부에서 2015.6.8. 통보한 ‘BTL 군 관사 보수비 지원기준 개선에 따른 후속조치 지시’ 공문에 의하면 “사용부대에서 관리 중인 보수비(장기수선충당금, 군통제보수비)는 이자를 포함하여 OOO 관리통장으로 통합 후 적립금 현황 최신화 및 통장 사본자료 제출”이라고 장기수선충당금에 대해서만 명시되어 있을 뿐, 일상수선비에 대해서는 언급하지 않고 있다. 이와 같이 일상수선비는 청구법인의 의사가 반영되며 자의적인 통제가 가능하다는 점에서 장기수선충당금과는 그 성격이 다르다 할 수 있다. (나) 청구법인은 일상수선비도 장기수선충당금과 마찬가지로 사용 후 남은 잔액을 주무관청에 반환하여야 한다고 주장하나, 관리운영위탁계약 종료 시 일상수선비 미사용잔액 발생 여부 자체가 불분명하다. 장기수선비를 사용시점까지 수입금액에서 제외하도록 한 취지는 건물이나 시설물의 노후화는 장기간에 걸쳐 이루어지며, 이를 복구 또는 유지하려면 일시적으로 많은 비용이 소요되고 그러한 비용에 충당하기 위하여 장기수선충당금 명목으로 미리 자금을 적립해 두는 목적이므로 적립시점에 법인의 수입금액으로 보고 세금을 부과하는 것은 불합리하기 때문일 것이다. 그런데 일상수선비의 경우는 청구법인이 심판청구서에서 주장한 바와 같이 형광등 교체, 손잡이교체, 샤워기헤드교체 등과 같이 경미하고도 빈번히 발생되는 수선 수요에 대비하고자 하는 것에 불과하므로, 고액의 금원의 일시지출에 대비하기 위하여 장기수선충당금을 적립하고 그 미사용액을 수입금액에서 제외하여 주는 취지와 전혀 다르므로 수령 시에 익금에 포함하는 것이 당연하다 할 것이다. (5) 이와 같이 청구법인이 수령한 수선비 중 일상수선비는 비록 반환의무가 있다 하더라도 수선비의 집행에 대한 통제권이 청구법인에게 있는 것이 명백하고, 장기수선비 미사용액을 장기수선에 사용하는 시점까지 수입금액에서 제외하도록 한 취지와 부합하지 않으므로, 일상수선비로 지급받은 금액은 지급받은 날이 속하는 사업연도에 익금에 산입하고, 실제 수선비로 사용하는 때에 손금에 산입해야 한다고 판단된다.

• 가. 쟁 점 청구법인이 사업시행자로부터 수취한 일상수선비 미사용액이 수취한 사업연도의 수입금액인지 여부
• 나. 관련 법령 등 (1) 법인세법 제15조[익금의 범위] ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입[이하 "수익"이라 한다]의 금액으로 한다.

③ 수익의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제11조[수익의 범위] ① 법 제15조 제1항에 따른 이익 또는 수입[이하 "수익"이라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.

10. 그 밖의 수익으로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액 (3) 법인세법 시행규칙 제36조[기타 손익의 귀속사업연도] 영 제71조 제7항을 적용할 때 이 규칙에서 별도로 규정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. (4) 사회기반시설에 대한 민간투자법 제10조[민간투자시설사업기본계획의 수립 및 고시 등] ① 주무관청은 사회기반시설사업의 추진을 위하여 민간부문의 투자가 필요하다고 인정할 때에는 해당 연도 대상사업으로 지정된 후 1년 이내에 민간투자사업기본계획에 따라 민간투자시설사업기본계획(이하 "시설사업기본계획"이라 한다)을 수립하여야 한다. 다만, 불가피한 사유가 있는 경우에는 1년의 범위에서 이를 연장할 수 있다.

③ 주무관청은 제1항 및 제2항에 따라 시설사업기본계획을 수립 또는 변경하였을 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이를 고시하여야 한다. 제13조[사업시행자의 지정] ① 민간투자사업을 시행하려는 자는 제10조 제3항에 따라 고시된 시설사업기본계획에 따라 대통령령으로 정하는 바에 따라 사업계획을 작성하여 주무관청에 제출하여야 한다.

② 주무관청은 제1항에 따라 제출된 사업계획을 대통령령으로 정하는 바에 따라 검토ㆍ평가한 후 사업계획을 제출한 자 중 협상대상자를 지정하여야 한다. 이 경우 공익성이 높은 장기투자자금의 제공 등 주무관청의 원활한 사업시행에 부합하는 사업계획을 제출한 자에 대하여는 사업계획을 평가할 때 우대할 수 있다.

③ 주무관청은 제2항에 따라 지정된 협상대상자와 총사업비 및 사용기간 등 사업시행의 조건 등이 포함된 실시협약을 체결함으로써 사업시행자를 지정한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 일정요건에 해당하는 사업시행자 지정에 관한 사항은 사전에 심의위원회의 심의를 거쳐야 한다.

④ 제3항에 따라 사업시행자로 지정된 자는 관계 법률에 따른 사업시행자로 본다. (5) 사회기반시설에 대한 민간투자법 시행령 제10조[시설사업기본계획의 고시] 주무관청은 시설사업기본계획을 수립하거나 변경하였을 때에는 법 제10조 제3항에 따라 그 주요 내용을 관보와 세 개 이상의 일간지에 게재하여야 한다. 다만, 제11조 제3항에 따라 시설사업기본계획의 내용 변경이 이루어진 것으로 보는 경우에는 그러하지 아니하다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인이 ‘운영전문사’로 참여하는 BTL 민간투자사업의 일반적인 사업구조는 다음과 같다. OOO

(2) 청구법인은 BTL사업 수선비 예산편성의 최종 결정권자는 주무관청(국방부)이며, 주무관청의 결정에 따라 조정된 금액으로 수선비 예산이 최종 확정된다는 주장의 근거로 ‘수선비 조정사례’를 다음과 같이 제출하였다. OOO

(3) 청구법인은 일상수선비의 경우 BTL사업 목적물을 이용하는 각 부대 등으로부터 공문 또는 유선으로 수선요청을 받는 경우에 한하여 지출하고 있으며, 수선요청은 사실상 국방부의 사전 승인 또는 지시와 다를 바 없다고 주장하면서, 수선요청 공문, 지불승인서, 전자세금계산서 등을 제출하였다.

(4) 청구법인은 주무관청에서 모든 BTL사업에 대해 일상수선비 집행실적을 제출받아 수선비 내역을 재차 집계 및 관리한다는 주장의 근거로 국방시설본부의 공문(민자사업과-1481, 2018.4.9.)을 제출하였으며, 그 요지는 다음과 같다. OOO (5) 처분청은 일상수선비는 운영비의 대가에 포함되어 지급되는 것으로서, 충당금(부채)에 해당하지 아니하고 청구법인의 책임 하에 집행된다는 의견의 근거로 다음과 같은 계약서 조항을 제출하였다. OOO 한편, 청구법인은 이에 대해 주무관청이나 청구법인이 BTL사업을 처음 도입하면서 경험부족으로 인해 정교한 문언을 사용하지 못하였기 때문에 발생한 미비점에 불과하다고 주장한다.

(6) 청구법인은 장기수선충당금 뿐만 아니라 일상수선비의 잔여금액의 귀속도 주무관청에 있다는 주장의 근거로 국방시설본부의 공문(민자사업과-577, 2015.6.8.)을 제출하였으며, 그 요지는 다음과 같다. OOO 항 목 점검 항목 알 권리 보장

• 분기 보고서 내 보수비 집행현황 반영 여부 설비 유지관리

• 시설유지 보수 관리대상 작성실태 예산관리

• 일상수선비 관리 / 집행실적

• 장기수선비 관리 / 집행실적

(7) 청구법인은 주무관청에서 매 분기별로 현장실사를 통해 사전 승인 또는 요청에 따른 수선비 집행내역을 관리하고 있다는 주장의 근거로 ‘BTL사업 현장점검 계획’ 중 점검내용의 일부를 다음과 같이 제출하였다. OOO (8) 청구법인은 각 시설물에 대한 관리･운영 계약기간의 미종료로 인해 심판청구일 현재 일상수선비의 미사용 잔액을 주무관청(국방부)에 반환한 내역은 없다고 한다.

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 일상수선비도 장기수선비와 같이 주무관청의 책임과 계산 하에 관리되고 있으며, 관리운영사업 종료 시 미사용 금액을 반환할 의무가 있는 등 청구법인에게 귀속되지 아니하므로, 이를 수취한 사업연도(2015년)의 수입금액에서 제외되어야 한다고 주장하나, 청구법인은 일상수선비를 수탁관리 대가인 운영비에 포함하여 일괄 수령하고 있으며, 미사용 금액의 유무와 무관하게 매 사업연도마다 일정금액의 일상수선비를 지급받는 것으로 나타나는 점, 수선비 집행 시 사전심의를 요하는 장기수선비와 달리 일상수선비의 경우 청구법인이 선 집행 후 성과평가위원회에 보고하는 등 수선비 집행에 대한 통제권이 청구법인에게 부여되어 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어, 쟁점금액을 청구법인의 2015사업연도 수입금액으로 보아 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.