쟁점외국인근로자가 쟁점개정규정에 따라 2014.1.1. 이후 국내에서 근무를 시작한 날로부터 5년 동안 단일세율을 적용받을 수 있는지 여부

OOO세무서장이 2019.6.20. 청구법인에게 한 OOO에 대한 2015～2018년 귀속 원천징수분 근로소득세의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.

• 가. 청구법인의 대표이사 OOO(이하 “쟁점외국인근로자”라 한다)은2004～2009년 기간 동안 OOO2015～2018년 기간 동안 청구법인에 소속되어 국내에서 근무한 외국인근로자로서, 청구법인은 당초 2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 ｢조세특례제한법｣(이하 “조특법”이라 한다) 제18조의2 제2항(이하 “쟁점개정규정”이라 한다) 및 부칙 제59조(이하 “쟁점부칙규정”이라 한다)에 따라 쟁점외국인근로자의 2015～2018년 귀속 근로소득에 대한 연말정산 시 쟁점개정규정의 단일세율을 적용하려고 하였으나, 처분청의 안내에 따라 일반세율을 적용하여 처분청에 쟁점외국인근로자의 2015～2018년 귀속 원천징수분 근로소득세 OOO을 신고·납부하였다.
• 나. 이후 청구법인은 위 원천징수분 근로소득세 산정 시 일반세율이 아닌 쟁점개정규정의 단일세율을 적용하여야 하는 것으로 보아, 2019.6.20. 처분청에 쟁점외국인근로자의 2015∼2018년 귀속 원천징수분 근로소득세 OOO의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2019.8.6. 청구인의 경정청구를 거부하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.10.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 2014.1.1. 조특법 개정 시 “2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자”에 대해서는 종전 규정을 적용하도록 쟁점부칙규정에 경과조치를 마련하고 있고, 쟁점외국인근로자는 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작하였으므로 경과조치의 대상에 해당한다. 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 이미 납세의무가 존재하는 경우에 소급하여 중과세하는 것은 헌법 제38조 및 제59조 규정에 위반되는 것(헌법재판소 2008.11.13. 선고 2006헌바112 결정)으로, 처분청 해석대로 2014.1.1. 이전에 국내 근무를 시작하였으나, 2014.1.1. 현재 국내에서 근무를 하고 있지 않은 외국인근로자에 대하여 종전 특례규정의 적용을 배제한다면 사후적 입법에 의해 기존에 발생한 과세특례 대상 소득에 대한 세제혜택을 박탈하게 되어 소급과세금지원칙에 위배된다.

(2) 쟁점개정규정에 의하면 쟁점외국인근로자에 귀속되는 근로소득은 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 2015년부터 5년 동안 쟁점개정규정에서 정하고 있는 단일세율을 적용받는 것으로 보아야 한다. 쟁점개정규정은 시행일 현재 진행 중인 사실관계 또는 시행일 이후 발생하는 사실관계에 적용되는 것으로, 시행일 이전에 이미 종료된 사실관계에 따라 그 과세특례 적용여부를 달리 할 수 없는 것인바, 쟁점외국인근로자의 경우 2014.1.1. 조특법 개정 이후 최초로 근로를 제공한 2015년 10월부터 5년간 과세특례를 적용하는 것이 타당하다.

• 나. 처분청 의견 쟁점부칙규정은 “2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 쟁점개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다”고 되어 있는바, 여기서 ‘2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자’는 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작하여 2014.1.1. 현재 국내에서 근무를 하고 있는 외국인근로자를 의미하고, 쟁점개정규정의 과세특례 적용기간 5년은 외국인근로자가 입국하여 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 기산하여 연속적으로 계산하는 것(기획재정부 소득세제과-224, 2016.5.25.)으로, 쟁점외국인근로자는 2014.1.1. 이전인 2004～2009년 기간 동안 국내에서 근로를 제공하여 근로소득이 발생하였고, 2015년부터 재차 입국하여 근로소득이 발생하였으므로 쟁점외국인근로자의 2015∼2018년 귀속분 근로소득은 일반세율 적용대상이다.

• 가. 쟁점

① 쟁점외국인근로자가 쟁점부칙규정에 따라 종전의 규정을 적용받을 수 있는지 여부

② 쟁점외국인근로자가 쟁점개정규정에 따라 2014.1.1. 이후 국내에서 근무를 시작한 날로부터 5년 동안 단일세율을 적용받을 수 있는지 여부

• 나. 관련 법령

(1) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것) 제18조의2【외국인근로자에 대한 과세특례】② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무함으로써 2014년 12월 31일까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 ｢소득세법｣ 제55조 제1항 에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 ｢소득세법｣ 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다.

(2) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 것) 제18조의2【외국인근로자에 대한 과세특례】② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2014년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 ｢소득세법｣ 제55조 제1항 에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 ｢소득세법｣ 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다. 부칙 <법률 제12173호, 2014.1.1.> 제59조【외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 경과조치】2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 제18조의2 제2항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. 다만, 특수관계기업에게 근로를 제공하는 경우는 그러하지 아니하다.

(3) 조세특례제한법(2014.12.23. 법률 제12853호로 개정된 것) 제18조의2【외국인근로자에 대한 과세특례】② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2016년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 부칙 <법률 제12853호, 2014.12.23.> 제8조【외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례】제18조의2제2항 본문의 개정규정은 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조에 따라 종전의 ｢조세특례제한법｣ 제18조의2 제2항 을 적용받는 외국인근로자에 대해서도 적용한다.

(4) 조세특례제한법(2016.12.23. 법률 제14390호로 개정된 것) 제18조의2【외국인근로자에 대한 과세특례】② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 2018년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 외국인근로자가 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여 소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 부칙 <법률 제14390호, 2016.12.23.> 제10조【외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례 등】① 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작하여 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조 및 법률 제12853호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제8조를 적용받는 외국인근로자의 경우에는 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정에도 불구하고 2018년 12월 31일까지만 외국인근로자에 대한 과세특례를 적용하며, 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 소득세액으로 한다.

② 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 적용기한에 관한 규정은 2014년 1월 1일 이후에 국내에서 근무를 시작한 경우부터 적용한다.

③ 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 세율에 관한 규정에도 불구하고 이 법 시행 전에 발생한 소득분에 대해서는 종전의 규정을 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 제출한 심리자료에 의하면, 쟁점외국인근로자는 미국 국적자로서 2004년 11월∼2009년 9월 기간 동안 국내 OOO주식회사에서 근무하였고, 이후 출국하여 홍콩 소재 기업에서 근무하다 2015년 10월 국내로 재입국하여 2015년 10월부터 심판청구일 현재까지 청구법인의 대표이사로 재직 중인 사람으로 확인된다.

(2) 2014년 기획재정부에서 발간한 ‘개정세법 해설’에 의하면 쟁점개정규정의 개정취지 등 주요내용 아래 <표>의 내용과 같다. <표> 기획재정부 개정세법 해설의 쟁점개정규정의 개정취지

• 가. 개정취지

○ 외국인근로자 과세특례에 따른 과도한 조세지원을 축소하기 위해 고용기업과 특수관계에 있는 근로자 적용배제

○ 장기간 국내근무시 내국인과 같이 과세하여 형평 제고

• 나. 개정내용 종 전 개 정 ▢ 외국인근로자 과세특례

○ 특례내용：17% 단일세율 적용

• 비과세, 공제, 감면 및 세액공제는 적용하지 않음

○ 적용기간：2014.12.31.

○ 적용대상：외국인근로자 <신 설> ▢ 적용대상 외국인근로자 축소

○ (좌 동)

○ (제외)고용기업과 이하의 특수관계에 있는 근로자

• 법인기업 근무시：경영지배관계 에 있는 경우 직ㆍ간접적으로 법인의 경영에 지배적 영향력을 행사(30% 이상 출자, 사실상 영향력)

• 개인기업 근무시：친족관계 에 있는 경우 6촌 이내 혈족, 4촌 이내 인척, 배우자 등

○ 적용기한

• 국내 근무시작일부터 5년간

• 다. 적용시기 및 적용례

○ 2014.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 적용

(3) 외국인근로자에 대한 과세특례를 규정하고 있는 조특법 제18조의2 제2항에서 “외국인인 임원 또는 사용인이 국내에서 근무함으로써 2014년 12월 31일까지 받는 근로소득에 대한 소득세는소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다.”라고 규정하고 있다가 2014.1.1. 법률 제12173호로 개정되면서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2014년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는소득세법제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다.”라고 개정되었고, 쟁점부칙규정에 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 제18조의2 제2항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다는 내용의 경과조치를 두었다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 법령을 제ㆍ개정하거나 폐지함에 있어 경과조치를 두는 가장 중요한 취지는 국민이 종전에 정착된 행정법질서 내의 계속적인 법률관계나 제도가 장래에도 지속될 것이라는 합리적인 신뢰를 바탕으로 개인이 법적 지위형성을 다져왔을 때에는 그 장래에 있어서의 예측가능성, 법적안정성과 신뢰를 국가가 되도록 보호하기 위한 것(헌법재판소 1992.10.1. 선고 92헌마68ㆍ76 결정)인바, 쟁점부칙규정에 종전의 규정 적용대상을 “2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자”로 규정하였는데, 이는 2014.1.1. 현재 국내에서 근무하고 있는 외국인근로자로서 2014.1.1. 이전에 국내에서 근무를 시작하여 계속하여 근무해 오고 있는 자로 봄이 쟁점부칙규정 경과조치의 취지와 동 규정의 문언에도 충실한 해석으로 보이므로 쟁점외국인근로자는 2014년 이전에 국내에서 근무를 시작하였으나 2014.1.1. 현재 국내에서 근무하고 있지 아니하므로 쟁점부칙규정에 따라 종전의 규정을 적용받을 수는 없는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점개정규정상의 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날”의 의미를 최초 근무시점에 관계없이 외국인근로자가 처음으로 국내에서 근로를 제공한 날로 보아야 한다는 의견이나, 쟁점개정규정의 시행일은 2014.1.1.이므로 쟁점개정규정 중 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날”은 법문 상 최초 근무일의 적용시기에 관하여 명확히 규정하고 있지 아니하더라도 2014.1.1. 이후 국내에서 근로를 제공한 날로 보아야 할 것인 점, 2014.1.1. 쟁점개정규정 시행 이전까지는 외국인근로자에 대해 기간제한 없이 국내에서 발생된 근로소득에 대한 소득세에 대하여 단일세율을 적용받을 수 있었으므로, 쟁점외국인근로자와 같이 쟁점개정규정 시행 이전에 국내에서 근무하다가 경력 단절이 발생된 자들로서 쟁점부칙규정에 따라 종전의 규정을 적용받지 못하는 경우에는 2014.1.1. 이후 최초로 근로를 제공한 날로부터 5년 동안 단일세율 적용의 특례를 적용받을 수 있도록 하는 것이 외국인근로자 간의 과세형평에 부합되는 점 등에 비추어 쟁점외국인근로자의 경우 2014.1.1. 이후 국내에서 근로를 제공한 날로부터 5년 동안 단일세율을 적용받을 수 있는 것으로 보임에도 처분청이 청구법인에게 한 쟁점외국인근로자에 대한 2015～2018년 귀속 원천징수분 근로소득세의 경정청구를 거부한 당초처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.