외국에서 과세되지 아니한 소득의 경우 국외원천소득에서 차감한다는 명문의 규정이 없는 점 등으로 보아 실제 납부된 세액이 없어도 외국납부세액공제 한도금액 계산시 국외원천소득에 포함하는 것이 타당
외국에서 과세되지 아니한 소득의 경우 국외원천소득에서 차감한다는 명문의 규정이 없는 점 등으로 보아 실제 납부된 세액이 없어도 외국납부세액공제 한도금액 계산시 국외원천소득에 포함하는 것이 타당
OOO세무서장이 2019.9.30. 청구법인에게 한 경정청구 거부처분은 청구법인이 OOO기술사용료를 수취하지 아니하여 정상가격으로 익금에 가산된 금액을 외국납부세액공제 한도금액 계산 시 국외원천소득에 포함하되, 2017사업연도 OOO위 기술사용료에 해당하는지 아니면 청구법인의 제품위탁개발용역 제공에 대한 대가로서 국내원천소득에 해당하는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점로열티는 발생원천이 국외이고 당해 사업연도 과세표준 계산 시 포함되어 있는 점, 외국에서 납부할 세액이 없는 국외원천소득은 외국납부세액공제 한도액 계산 시 제외한다는 명문의 규정이 없는 점, 외국납부세액 공제는 외국에서 실제 납부한 세액을 대상으로 공제하는 것이 아니라 국내에서 납부할 법인세액의 범위에서 공제되므로 쟁점로열티를 국외원천소득에 포함하여 공제한도액을 산정하여도 이중과세 해결이라는 제도취지에 벗어나지 않는 점, 여타 외국에서 납부할 세액이 없는 소득(외국납부세액공제 일괄한도방식 채택 시 외국납부세액이 없는 국가에서 발생한 소득금액, 조세조약으로 상대국에서 비과세된 소득금액 및 고정사업장이 없는 사업소득 등)도 국외원천소득금액에 포함되는 점, ‘소득종류별 외국납부세액 명세서’ 서식 작성요령에서도 외국에서 납부할 세액이 있는지 여부와 관계없이 모든 국외원천소득을 기재하도록 하고 있는 점, 국제조세조정에 관한 법률에 따라 익금에 가산되어 국외원천소득에 포함된 금액을 법인세법에 따른 외국납부세액공제 한도액 계산 시에만 국외원천소득에서 제외하는 경우 상호 배치되는 점 등을 감안할 때 외국에서 납부한 세액이 없더라도 소득발생원천이 국외이고 내국법인의 과세표준에 포함된 경우 외국납부세액공제 한도금액 계산 시 국외원천소득에 포함함이 타당한바, 이 건 경정청구 거부처분은 부당하다.
(2) 이자소득과 지급보증수수료를 정상가격으로 과세조정한 사례에 대해서도 해당 소득을 국외원천소득에 포함하도록 해석한 바, 사용료소득인 쟁점로열티도 동일하게 국외원천소득에 포함함이 타당하다.
(3) 쟁점로열티 중 2017사업연도 OOO청구법인이 중국자회사에게 제품위탁개발계약서에 의거 도면 등에 대한 소유권과 사용권을 이전하고 받은 대가인바, 당해 도면 등을 사용하여 디스플레이 패널을 제조·생산한 장소는 중국이므로 쟁점로열티에 포함되며 국외원천소득에 해당한다.
(1) 법 문언, 국제적 이중과세를 조정하려는 제도의 법리 및 취지상 외국납부세액공제 한도액 계산 시 적용하는 국외원천소득은 국외에서 법인세를 납부하거나 납부할 것이 확정된 소득을 말하는 것으로 쟁점로열티의 경우 중국자회사의 지급을 면제하고 있어 중국에서 법인세를 납부하였거나 향후 납부할 것이 없고 이에 따라 이중과세 문제가 없음에도 외국납부세액공제를 추가적으로 허용할 경우 입법취지에 반하며 과세권이 부당하게 침해되고 법인세의 일부로 외국법인세액을 납부하도록 하게 되는 결과가 초래되어 불합리하며, 추가 과세된 쟁점로열티 상당에 대한 세액보다도 훨씬 더 많은 금액이 외국납부세액으로 공제되게 되는바, 쟁점로열티를 국외원천소득에서 제외한 이 건 거부처분은 정당하다.
(2) 기획재정부 예규는 외국정부에 세금을 납부할 것을 전제로 하고 있고, 국세청 예규는 납부여부를 고려하지 아니하여 이 건과 사실관계가 달라 이를 원용하는 것은 불합리하다.
(3) 경정청구 대상금액 중 2017사업연도 OOO청구법인이 중국자회사로부터 사용료로 받은 것이 아니고 2017년 청구법인과 중국자회사가 제품위탁개발계약을 체결하고 청구법인이 제품개발서비스를 완성하여 중국법인에게 제공한 대가인바, 국내에서 제공한 용역대가로 받은 것이므로 국외원천소득에 해당하지 아니한다.
① 쟁점로열티가 외국납부세액공제 한도액 계산시 ‘국외원천소득’에 포함되는지 여부
② 경정청구 대상금액 중 2017사업연도 OOO국외원천소득에 해당하는지 여부
(1) 법인세법(2013.1.1., 법률 제11607호로 일부개정된 것) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
⑤ 제4항에서 "외국자회사"란 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 10(조세특례제한법 제22조 에 따른 해외자원개발사업을 하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 말한다) 이상을 출자하고 있는 외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 법인을 말한다.
⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득
1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액
2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액
3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액
⑮ 법 제57조제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조제1항제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조제2항을 적용하지 아니한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
(4) 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(발효일 1994.9.28., 조약 제1243 호) 제23조 이중과세의 회피방법
1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, 중국내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료를 보면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 1985년 2월에 설립되어 디스플레이 제품의 생산 및 판매를 주요 사업으로 영위하고 있는 법인으로 2012.12.10. 중국자회사(청구법인 지분 70%)를 설립하고 디스플레이 제품을 생산하여 청구법인 및 중국 내 거래처에게 납품하고 있다. (나) 조사청의 법인사업자 조사종결 보고서에 의하면, 청구법인은 중국자회사에 디스플레이 패널 제조 관련 기술을 허여하고 해당 기술사용료를 미수취하여, 정상가격에 의하여 과세조정을 이행한 것으로 기재되어 있다. (다) 청구법인이 2018.10.11. 처분청에 제출한 2014사업연도〜2017사업연도의 과세표준수정신고서 및 추가자진납부계산서에 의하면, 청구법인은 쟁점로열티(다만, 2017사업연도의 경우 OOO)를 익금에 가산하고, 외국납부세액공제 한도금액 계산 시 쟁점로열티를 국외원천소득에 포함하지 아니하여 아래 <표2>와 같이 수정신고하였다. <표2> 청구법인 수정신고 내역 (단위: 원) (라) 청구법인과 중국자회사가 체결한 제품위탁개발계약서에 의하면, 청구법인은 중국자회사에게 개발업무 용역 및 개발대상을 포함한 결과물을 제공하고 그 대가로 OOO지급받기로 하였다. (마) 처분청이 2019.9.30. 청구법인에게 발송한 ‘경정청구 처리결과 통지’ 공문을 보면, 처분청은 2019.7.29. 접수된 청구법인의 경정청구에 대하여 ‘외국납부세액 공제한도 증가 사유가 타당하지 않아 기각(거부)’되었음을 회신하였다. (2) 법인세법 제57조 제1항 제1호 는 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 때에는 해당 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제할 수 있도록 규정하고 있다. 또한, 법인세법 시행령 제94조 제15항 은 법 제57조 제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 하되, 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 아니한다고 규정하고 있다. 위 규정은 국제적인 이중과세를 조정하기 위하여 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제할 수 있도록 하면서, 그 공제한도를 ‘해당 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액’으로 정하여, 국외원천소득에 대하여 우리나라에 납부하여야 할 법인세액의 범위 내에서만 외국법인세액의 공제를 허용하고 있는 것으로 국외원천소득이 발생한 원천지국에서 우리나라보다 높은 법인세율을 규정하고 있는 경우 그에 따른 외국법인세액을 전부 공제할 수 있도록 허용하게 되면 국내원천소득에 대하여 납부하여야 할 법인세를 일부로 외국법인세액을 납부하도록 하는 결과가 되므로 이를 막기 위한 것이라 하겠다(대법원 2015.3.26. 선고 2014두5613 판결).
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대해 살피건대, 처분청은 쟁점로열티의 경우 중국에서 법인세를 납부하였거나 향후 납부할 것이 없어 이중과세 문제가 없으므로 외국납부세액공제 한도액 계산 시 적용하는 국외원천소득에 포함되지 아니한다는 의견이나, 법인세법 제57조 제1항 은 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우를 외국납부세액공제 요건으로 하고 있고 법인세법 시행령 제94조 제15항 에서 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다고 규정되어 있으며 각 사업연도 소득은 법인세법에 따른 익금 총액에서 손금 총액을 차감하는 것이므로 쟁점로열티도 익금에 해당되어 과세표준에 포함되는 국외원천소득으로 보이는 점, 법인세법 시행령 제94조 제15항 에서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 한다고 명시하고 있는 반면 쟁점로열티와 같이 외국에서 과세되지 아니한 소득의 경우 국외원천소득에서 차감한다는 명문의 규정이 없는 점, 외국납부세액공제 한도액 계산시 국외원천소득에 대응하는 직접 또는 간접비용의 경우도 과세표준(분모)에서 제외되는 이유로 국외원천소득(분자)에서 차감하고 있어 쟁점로열티의 경우도 분모인 과세표준에 포함되므로 분자인 국외원천소득에도 포함하는 것이 계산상 합리적으로 보이는 점, 외국납부세액공제는 국외원천소득이 발생한 국가별로 국외에서 실제 납부한 세액 중 해당 국외원천소득에 국내 세율을 적용한 세액까지만 공제되는 것으로 실제 외국에 납부한 세액이 전혀 없으면 공제가능한 세액도 없는 것이므로 쟁점로열티를 국외원천소득에 포함하는 경우에도 과다공제 문제는 발생하지 아니하는 것으로 보이는 점, 쟁점로열티를 국외원천소득에 포함하여 외국납부세액공제 한도금액이 늘어나는 경우에도 동일한 소득에 대해 우리나라와 외국에서 이중으로 과세하는 경우를 차단하려는 제도의 취지에 벗어나지 아니하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점로열티를 외국납부세액공제 한도금액 계산시 국외원천소득에 포함하는 것이 타당하다 할 것이다. (나) 다음으로 쟁점②에 대해 살피건대, 처분청은 쟁점로열티 중 OOO경우 제품위탁개발용역 제공에 대한 대가이므로 국외원천소득이 아니라는 의견이나, 조사청이 청구법인에 대한 세무조사가 종료되었을 때에는 해당 금액을 쟁점로열티의 일부로 보아 청구법인에게 세무조사 결과통지를 하였다가 이 건 심판청구에 이르러 비로소 청구법인이 작성한 제품위탁개발용역 계약서를 제출하며 국내원천소득이라는 의견을 제시하고 있는바, 해당 금액이 쟁점로열티에 해당하는지 아니면 제품위탁개발용역 제공에 대한 대가인지 여부에 대해 재조사하여 그 결과에 따라 청구법인의 과세표준과 세액을 경정함이 타당하다 하겠다. 따라서 처분청이 청구법인에게 한 경정청구 거부처분은 쟁점로열티를 외국납부세액공제 한도금액 계산시 국외원천소득에 포함하여 경정결정하되, 2017사업연도 OOO국외원천소득에 해당하는지 여부를 재조사함이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.