상법상 현물출자 절차를안한 청구인들이 당초동업계약서에따라 출자를한건지 불분명하고 청구인들이 신고한 재무상태표에 ‘건설 중인 자산’만 있을 뿐 쟁점토지는 자산으로 아니한 것 사용권의출자로 양도세 무신고하면 현물출자로 과세될 경우 가산세 부담때문에 일단 현물출자로 양도세 기신고하였다는 주장에 수긍이 가는점등에 비추어 쟁점토지를 사용권 출자한 것으로 봄이 합리적
상법상 현물출자 절차를안한 청구인들이 당초동업계약서에따라 출자를한건지 불분명하고 청구인들이 신고한 재무상태표에 ‘건설 중인 자산’만 있을 뿐 쟁점토지는 자산으로 아니한 것 사용권의출자로 양도세 무신고하면 현물출자로 과세될 경우 가산세 부담때문에 일단 현물출자로 양도세 기신고하였다는 주장에 수긍이 가는점등에 비추어 쟁점토지를 사용권 출자한 것으로 봄이 합리적
OOO세무서장이 아래 OOO 기재와 같이 2019.8.7. 및 2019.8.8. 청구인들에게 한 2018년 귀속 양도소득세 합계 OOO원의 각 부과처분은 이를 취소한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인들은 쟁점토지를 공동사업에 출자한 것으로 볼 수 없고, 설령 공동사업에의 토지 제공을 ‘양도’로 본다고 하더라도 청구인들은 사용권만을 출자하였다. 처분청은 청구인들이 공동사업계약을 체결하고 쟁점토지를 출자함으로써 쟁점토지를 청구인들의 합유재산으로 볼 수 있고, 청구인들 스스로 쟁점토지를 공동사업에 현물출자한 것으로 하여 양도소득세를 신고·납부한 점 등을 근거로 청구인들이 쟁점토지를 현물출자한 것으로 보았으나, 공동사업에의 토지 제공 등이 양도소득세의 과세대상이 되는 현물출자에 해당되는지 또는 단순한 사용권의 출자에 해당되는지 여부 등은 공동사업의 성격 및 토지 등을 제공한 자의 의사 등을 종합하여 판단하여야 할 것이다. (가) 청구인들의 부(父) 또는 조부(祖父)인 OOO은 쟁점토지 인근에서 평생 동안 전업농으로서 농사를 지으며 모은 자금으로 쟁점토지를 매입하였고, 고생하여 취득한 만큼 쟁점토지를 매도하여 차익을 얻는 것보다는 자녀들에게 물려주어 청구인들이 화목하게 지내기를 바라는 마음으로 쟁점토지를 청구인들에게 지분형태로 증여하였으며, 청구인들은 증여받은 쟁점토지 등에 건물을 신축하여 공동으로 부동산임대업을 영위할 경우 수익도 올리면서 부모님의 의중도 받들 수 있겠다는 생각에 부동산임대업을 영위하여 수익을 배분하기로 합의하였으나, 2018.2.1. 당초동업계약서 작성시 민법이나 세법에 대한 무지로 인하여 아무런 의도 없이 단순히 법무사 사무실에서 제공하는 계약서 양식으로 토지를 출자하여 공동사업을 하는 것으로 동업계약을 체결하였다가 위 계약서 양식이 잘못되었음을 인지한 후 2018.2.12. 토지사용권 출자로 변경하는 변경계약서(이하 “변경동업계약서”라 한다)를 다시 작성하게 되었고, 2018.2.20. 건축허가를 받아 부동산임대업을 개시하여 현재에 이르고 있다. (나) 처분청의 의견과 같이 토지를 현물출자하는 경우 이를 합유로 보는데, 이 경우 부동산등기법에 따라 합유등기를 하여야 함에도 청구인들은 각자에게 소유권을 유보하여 합유로 변경등기를 경료하지 아니하였고, 합유의 경우 공유와 달리 지분을 합유자 전원의 동의 없이 처분하지 못하는데(민법제273조), 청구인들은 동업계약서상 공유지분을 매각할 경우 다른 소유자들의 의사에 제한을 받지 아니하는 것으로 약정하였다. 청구인들은 쟁점토지를 각자의 명의로 소유한 채 단지 사업상 필요에 의하여 공동사업자로 사업자등록을 한 후 수익금을 각자의 소유지분에 따라 분배하기로 약정하였을 뿐이므로 이를 공동사업에 각자의 소유부동산을 출자하거나 유상으로 이전한 것으로 보아 양도소득세를 과세함은 위법하며, ‘유상이전’이라 함은 양도소득세 과세대상인 부동산 등의 소유자가 대가를 받고 이를 다른 권리주체에게 이전함을 의미하므로, 쟁점토지의 양도가 있었다고 보기 위해서는 청구인들에게 대가가 지급되면서 등기 여부와 관계없이 쟁점토지의 소유권이 이 건 공동사업의 주체인 조합에 사실상 이전된 것으로 볼 수 있어야 할 것이다. 따라서 쟁점토지의 소유권이 공동사업자 명의로 변경되거나 합유재산으로 등기된 사실이 없으므로 청구인들이 쟁점토지를 이 건 공동사업의 주체인 조합에 출자하였다고 보기는 어렵고, 공동사업자 각 개인이 자기지분에 해당하는 부동산을 매각하는 데에 제한이 없으며, 공동사업인 임대사업이 종료되었을 때 공동사업에 공하던 부동산이 공동사업자들 각자에게 환원등기가 된다거나 이로 인하여 청구인들을 비롯한 공동사업자들 각자에게 양도소득세가 과세된다고 볼 수도 없으므로 공동임대사업에 관한 약정만을 근거로 조합에 자산을 유상으로 이전한 것으로 보기는 어렵다(국심 2004광470, 2004.4.21., 같은 뜻임). (다) 설령 공동사업에의 쟁점토지 제공을 양도로 본다 하더라도 청구인들은 사용권만을 출자하기로 약정하였다. 청구인들은 쟁점토지의 사용권만을 출자하여도 부동산임대업을 영위함에는 무리가 없고, 쟁점토지를 장부상 자산으로 계상하지도 아니하였다. 소유권을 유보한 개인간 공동사업에의 토지 제공 등이 양도소득세 과세대상이 되는 현물출자에 해당되는지, 아니면 단순한 사용권의 출자에 해당되는지 여부는 공동사업의 성격 및 토지 등을 제공한 자의 의사 등을 감안하여 판단함이 합리적인 것(조심 2009서4094, 2010.3.31., 같은 뜻임)인바, 청구인들은 변경동업계약서상 토지 등의 소유권 자체는 출자자에 유보한 채 토지의 사용권만을 출자할 것을 약정하였다. 한편 청구인들은 당초 사용권의 출자로 보아 양도소득세를 신고하지 아니하였으나, 현물출자에 따른 양도소득세가 부과될 경우 가산세 등을 우려하여 우선 기한 후 신고를 하였다가 이후에 경정청구를 통하여 기납부한 양도소득세를 환급받을 의도로 기한 후 신고를 하게 된 것이다. 일반적으로 토지의 경우 사업목적에 따라 소유권이 아닌 사용권 출자만 가능한 경우도 있는데, 청구인들의 사업목적은 임대업으로 당초부터 분양목적이나 분양한 사실이 없고, 건물 준공 이후에도 토지소유지분은 각자에게 유보하되 토지의 지분이 타인에게 이전될 사유도 발생하지 아니하였으며, 청구인들이 임대사업을 중단할 경우 신축임대주택 255개호의 주거용 건물에 호당 OOO원의 과태료 부과 및 감면세액 추징을 감안하면 청구인들에게 있어서 분양은 향후에도 전혀 고려의 대상이 아니다. 따라서 결국 실질을 살피더라도 청구인들은 쟁점토지의 소유권을 유보한 채 사용권만 출자한 것으로 봄이 타당하다. (라) 청구인들의 직계존속인 OOO은 사업용 토지의 약 26%를 보유하고 있음에도 이 건 공동사업의 구성원이 아닌 상태로 청구인들과 별도의 임대차계약을 체결하여 임대료를 지급받고 있으나, 공동사업의 구성원인 청구인들은 사용권만을 출자하였으므로 청구인들에게 임대료를 지급할 이유가 없다. OOO이 청구인들과의 공동사업에 참여하지 아니하고 청구인들에게 본인 소유 토지를 임대하는 것으로 임대차계약서를 작성한 이유는 청구인들이 OOO의 동의나 허락 없이 쟁점토지상에 신축한 임대건물을 매매할 수 없도록 안정장치를 마련하기 위한 것이었고, 청구인들도 OOO으로부터 증여받은 쟁점토지를 계속하여 보유하고자 ‘부동산매매업’이 아닌 ‘부동산임대업’으로 사업자등록을 한 것이다. 청구인들은 당초 세법에 대한 무지로 인하여 동업계약서를 잘못 작성함에 따라 변경동업계약서를 다시 작성하게 되었을 뿐이다. 따라서 청구인들이 쟁점토지의 소유권을 공동사업에 현물출자를 하였다면 등기부등본상 소유권이 이전되어야 함에도 청구인들은 각자의 지분을 현재까지도 보유하고 있고, 임대사업자 등록증(2018.9.20. 장기일반민간임대주택), 사업자등록증(개업일 2018.9.1. 부동산임대업), 2018년 귀속 종합소득세 신고서 등에 의하여 청구인들의 쟁점토지의 사용권만을 출자한 사실이 객관적으로 확인되므로 국세기본법 제14조 의 실질과세원칙을 적용하여 이 건 처분을 취소함이 타당하다
(2) 국세청이 발간한 ‘2006년 개정세법 해설’이라는 제목의 책자에 의하면, 이 건 과세처분의 근거 규정인 소득세법 제97조의2 에서 직계존비속으로부터 증여받은 자산을 이월과세 적용대상에 추가하여 개정한 이유는 증여자와 수증자가 다주택자 중과회피를 위하여 우회양도를 시도하는 것을 방지하기 위함이고, 증여일로부터 5년 이내에는 증여자와 수증자를 동일세대로 보아 주택수를 합산하는 규정을 신설하되, 직계존비속간 증여에 의한 이월과세규정은 2009.1.1. 이후 최초로 증여받아 양도하는 분부터 적용한다고 명시하고 있는바, 청구인들은 주택이 아닌 토지를 증여받은 것이어서 세대간 다주택자 중과 회피를 위한 방편으로 토지를 증여받은 것도 아니고, OOO원의 배우자공제를 이용하여 조세부담을 회피한 것도 아니며, 청구인들이 공동사업을 진행한 것은 임대사업을 영위하기 위함이지 제3자에게 쟁점토지를 양도하여 양도차익을 얻기 위함도 아닌 점 등을 감안하면 부당행위계산의 비교과세만으로도 입법목적 달성에 충분함에도 동일한 납세자에게 증여세와 양도소득세의 이중과세를 허용함으로써 수증자의 재산을 과도하게 침해하는 결과에 이르렀으며, 이는 헌법상 보장하는 평등원칙에 반하고 과잉금지원칙에 위배된다.
(1) 청구인들은 2018.2.1. 부동산임대업을 목적으로 쟁점토지를 현물출자하기로 한 당초동업계약서를 작성한 이후 2018.2.12. 토지의 현물출자가 아닌 사용권의 출자로 변경하는 변경동업계약서를 작성하였다고 주장하나, 다음과 같은 점을 종합적으로 고려하면 변경동업계약서는 OOO지방국세청장이 실시한 처분청의 종합감사 및 과세사실판단자문의 심의과정을 통하여 고액의 양도소득세 부과가 예상되자 이를 회피하고자 소급하여 작성한 허위계약서로 보아야 한다. 즉, 청구인들은 당초동업계약서에 의한 쟁점토지 현물출자가 양도소득세 과세대상임을 인지하고 과세사실판단자문 심의과정에 허위로 작성된 변경동업계약서를 제출하여 과세관청을 기망하였다. 따라서 OOO원 상당의 양도소득세가 부과되는 상황에서 사용처도 확인되지 아니한 변경동업계약서를 근거로 청구주장을 받아들이기는 어렵다. (가) 청구인들은 2018.9.6. 부동산임대업을 주업종으로 임대사업자등록을 신청하면서 사업자등록신청서상 ‘자기자금’란에 OOO원(당초동업계약서상 총출자금과 일치함)을 기재하였고, 공동사업자명세에는 출자금을 OOO원으로, 성립일을 2018.2.1.로 각각 기재하였으며, 당초동업계약서를 첨부하였다. 청구주장과 같이 토지의 사용권만을 출자하여도 부동산임대업을 영위함에는 무리가 없고, 이미 건축허가를 받은 상황에서 임대사업자등록 신청시 변경동업계약서를 제출하여도 사업자등록증 발급에 지장이 없음에도 당초동업계약서의 내용을 사업자등록신청서에 기재하고 이를 첨부한 것은 사업자등록 시점에 변경동업계약서가 존재하지 않았다는 반증일 것이다. 또한 청구인들은 2018.9.27. 당초동업계약서를 근거로 쟁점토지의 현물출자에 따른 양도소득세 기한 후 신고를 하였는데, 청구인들은 변경동업계약서를 근거로 토지의 사용권 출자로 보아 양도소득세를 신고하지 아니하다가 처분청이 현물출자로 보아 양도소득세를 부과할 경우 부담하게 될 가산세 등이 우려되어 양도소득세를 신고ㆍ납부한 후 경정청구를 통하여 기납부한 양도소득세를 환급받을 예정이었다고 주장하나, 청구인들은 양도소득세 기한 후 신고서에 변경동업계약서 없이 당초동업계약서만 첨부한 것으로 나타나는데, 이를 통하여 기한 후 신고시에 변경동업계약서가 존재하지 않았음을 알 수 있다. 청구인들은 2019.3.25. OOO지방국세청장의 감사지적 사항에 대한 의견서를 제출하면서 당초동업계약서의 현물출자 기재는 건물 신축 후 공동사업을 진행하기 위하여 계약한 것에 불과하며, 당초동업계약서상 제2조 출자금규정은 공동사업지분을 표시하기 위한 단순 착오기재이고, 청구인들의 실질의사는 사용권 출자계약이라고만 주장할 뿐 변경동업계약서를 언급하거나 제출하지 아니하였다. 또한, 처분청의 과세사실판단자문 신청과 관련하여 청구인들이 2019.4.16. 제출한 의견서에서도 동일하게 주장하면서 변경동업계약서의 존재를 확인할 수 있는 어떠한 주장도 없다가 2019.5.16. 과세사실판단자문 심의 중 변경동업계약서를 제출하였다. 이와 같이 양도소득세 부과의 부당성을 주장하면서도 제시하지 아니하던 변경동업계약서를 과세사실판단자문 심의에 이르러 제시한다는 것은 상식적이라 할 수 없다. 따라서 변경동업계약서는 청구인들이 쟁점토지의 사용권 출자임을 입증하기 위하여 소급하여 작성한 것으로 볼 수 있다. (나) 당초동업계약서 제11조 하단에서 ‘제1조에 표시한 임대용 부동산의 건축허가를 득한 날부터 본 계약을 시행하기로 한다’고 기재되어 있고, 단서에서 ‘동 부동산의 건축허가를 득하지 못한 경우에는 당 동업계약은 처음부터 없던 것으로 한다’고 기재되어 있는데, 당초동업계약서의 효력 발생일인 건축허가일(2018.2.20.) 이전에 변경사항이 발생하여 부득이 재작성하게 되었다면 원계약서를 폐기하고 새로운 계약서를 작성하여도 법률상 하자가 없음에도 청구인들이 굳이 재작성한 계약서에 ‘변경’이란 용어를 명시한 것은 사업자등록 및 은행대출, 시공 관련 서류 등에 이미 당초동업계약서가 제출함으로써 당초동업계약서를 소급하여 토지의 사용권 출자에 대한 계약서로 변경할 수 없었으므로 변경동업계약서를 작성한 것으로 보인다. (다) 토지 소유자들이 공동으로 부동산을 개발하여 분양 또는 임대하고자 할 경우 소유 토지를 공동사업에 제공하는 방식은 현물출자 또는 토지사용권을 제공하는 방식이 있는데 그 방식은 토지 소유자가 선택할 사항이다. 토지 소유자가 현물출자의 방식을 선택할 경우 양도소득세가 현물출자 시점에 부과되나, 사업용 토지를 이용한 대출 신청시 토지사용권 제공방식보다 많은 대출금을 차입할 수 있고 향후 건물이 완공되면 토지와 건물을 집합건축물로 보존등기를 할 수 있어서 건물의 가치를 더 높게 평가받을 수 있는 장점이 있는 반면, 토지 소유자가 토지사용권을 제공하는 경우에는 양도소득세가 제공 시점에 과세되지 아니하나, 건물이 완성되면 토지와 구분하여 별도의 등기가 되므로 대출금과 향후 분양 또는 임대시 제약이 있고 건물 가치도 현물출자를 한 경우보다 절하되는 불이익이 있다. (라) 한편 청구인들 스스로 쟁점토지를 현물출자로 보아 양도소득세 기한 후 신고 및 납부를 이행하였다가 감사 지적에 따라 고액의 양도소득세 부과가 예상되자 당초 신고 행위를 번복하는 것은 납세자의 신의·성실원칙에 반한다. 소득세법 기본통칙88-0···2에서 공동사업을 경영할 것을 약정하는 계약에 따라 소득세법 제94조 제1항 의 자산을 해당 공동사업체에 현물출자하는 경우에는 등기에 관계없이 현물출자한 날 또는 등기접수일 중 빠른 날에 해당 토지 등이 그 공동사업체에 유상으로 양도된 것으로 본다고 규정하고 있는바, 청구인들이 제출한 당초동업계약서에는 위 요건이 모두 명백하게 기재되어 있을 뿐만 아니라 위 요건을 모두 충족한다. (마) 민법상 권리관계는 계약을 통하여 성립되고 민법 제703조 에서 조합은 2인 이상이 상호출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다고 규정하고 있으므로 이 건의 경우 조합이 성립한 것으로 볼 수 있고, 쟁점토지의 등기가 공동사업체(조합)에 이전되지 않았다고 하여 조합이 성립하지 않았다고 볼 수는 없다. 또한 당초동업계약서 제8조에서 공동사업의 부동산 매매제한을 명백히 밝히면서 공동사업에 사용되는 부동산의 매각은 구성원 전체의 합의가 있어야 하고 개별적인 매각은 금지한다고 약정하고 있는바, 이러한 내용을 통하여 쟁점토지가 “공유재산”이 아닌 “합유재산”임을 확인할 수 있으며, 동 계약서 제2조에서 공동사업자 각각의 현물출자금액과 수익비율이 명시되어 있는 점 등에 비추어 청구인들이 공동사업에 쟁점토지를 제공한 것은 현물출자로 봄이 타당하다. (바) 공동사업에 토지 등을 제공하는 것이 양도소득세 과세대상이 되는지의 판단은 공동사업의 성격 및 토지 등을 제공한 자의 의사 등을 감안하여 판단하여야 하는 것인바, 쟁점토지 중 공동사업에 참여하지 아니한 OOO은 공동사업체와 임대차계약을 체결하여 토지의 사용을 허락한 반면, 청구인들은 공동사업자로 등록하고 OOO과 토지사용에 대한 임대차계약을 체결한 사실을 감안하면 청구인들은 토지 사용권의 출자와 현물출자에 따른 세법상 책임을 인지하였고 당초부터 현물출자의 의사가 있었다고 볼 수 있다. 따라서 공증이나 인증받지 아니한 계약서는 언제든지 상호 합의 하에 재작성할 수 있는 점, 임대사업자등록 신청시 변경동업계약서가 아닌 당초동업계약서의 내용을 기재하고 이를 첨부한 점, 청구인들이 양도소득세 기한 후 신고를 하면서 당초동업계약서를 첨부하였고 변경동업계약서는 감사 지적 및 과세사실판단자문시에도 언급하지 아니한 점, 사업자등록, 대출금 신청 및 시공 관련 서류 등에 당초동업계약서를 첨부한 점 등에 비추어 변경동업계약서는 허위계약서로 보이므로 청구인들이 쟁점토지를 공동사업에 현물출자한 것으로 보아 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.
(2) 청구인들은 소득세법 제97조의2 에서 규정하는 이월과세 규정을 직계존비속에게까지 적용하는 것은 지나치게 가혹한 것일 뿐만 아니라 처분청이 청구인들에게 증여세 및 양도소득세를 동시에 과세하는 것은 이중과세에 해당한다고 주장하나, 소득세법 제88조 및 같은 법 제97조의2에서 배우자뿐만 아니라 직계존비속 간의 거래에 있어서도 이월과세를 적용하도록 적용범위 및 계산 방법에 대하여 규정하고 있다. ‘양도’란 등기·등록에 관계없이 그 자산이 사실상 유상으로 이전되는 것을 의미하고, 배우자 등 이월과세 규정은 요건(배우자 및 직계존비속에게 증여한 후 5년 이내 양도)이 성립하면 조세회피 목적 및 조세부담 감소와 무관하게 적용하는 것이므로 이 건 처분은 법령상 전혀 하자가 없다. 또한 배우자 등 이월과세를 적용하여 양도소득세를 계산할 때, 당초 증여자의 취득가액을 양도자산의 취득가액으로 적용하고 수증자가 기납부한 증여세는 필요경비로 산입하여 공제하므로 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다. 위 규정을 적용할 때 소득세법 제101조 제2항 부당행위계산 부인규정과는 다르게 납세의무자가 수증자이므로 기납부한 증여세는 필요경비로 공제하는 것이고 반면, 부당행위계산 부인규정을 적용할 때에는 납세의무자가 당초 증여자가 되는 것이므로 이경우 기납부한 증여세는 기납부세액으로 공제한다. 따라서 쟁점토지의 현물출자에 대하여 이월과세 규정을 적용하여 청구인들에게 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.
① 청구인들이 쟁점토지를 공동사업에 현물출자한 것으로 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부
② 쟁점토지의 양도에 대하여 직계존비속에 대한 이월과세규정을 적용하는 것은 이중과세로서 과잉금지의 원칙 등에 위배된다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법
○ 국세기본법 제14조 [실질과세] ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
(2) 소득세법
○ 소득세법 제88조 [양도의 정의] 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다.
○ 소득세법 제97조의2 [양도소득의 필요경비 계산 특례] ① 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조 제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조 제1항 제1호에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조 제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다.
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
1. 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이전에 증여받은 경우로서 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이나 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용된 경우
2. 제1항을 적용할 경우 제89조 제1항 제3호 각 목의 주택[같은 호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다)을 포함한다]의 양도에 해당하게 되는 경우
3. 제1항을 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 제1항을 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우
(3) 민법
○ 민법 제271조 [물건의 합유] ① 법률의 규정 또는 계약에 의하여 수인이 조합체로서 물건을 소유하는 때에는 합유로 한다. 합유자의 권리는 합유물 전부에 미친다.
② 합유에 관하여는 전항의 규정 또는 계약에 의하는 외에 다음 3조의 규정에 의한다.
○ 민법 제272조 [합유물의 처분, 변경과 보존] 합유물을 처분 또는 변경함에는 합유자 전원의 동의가 있어야 한다. 그러나 보존행위는 각자가 할 수 있다.
○ 민법 제273조 [합유물의 처분, 변경과 보존] ① 합유자는 전원의 동의 없이 합유물에 대한 지분을 처분하지 못한다.
② 합유자는 합유물의 분할을 청구하지 못한다.
○ 민법 제274조 [합유의 종료] ① 합유는 조합체의 해산 또는 합유물의 양도로 인하여 종료한다.
○ 민법 제703조 [조합의 의의] ① 조합은 2인 이상이 상호출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.
② 전항의 출자는 금전 기타 재산 또는 노무로 할 수 있다.
○ 민법 제704조 [조합재산의 합유] 조합원의 출자 기타 조합재산은 조합원의 합유로 한다.
(4) 부동산등기법
○ 부동산등기법 제48조 [등기사항] ① 등기관이 갑구 또는 을구에 권리에 관한 등기를 할 때에는 다음 각 호의 사항을 기록하여야 한다.
② 제1항 제5호의 권리자에 관한 사항을 기록할 때에는 권리자의 성명 또는 명칭 외에 주민등록번호 또는 부동산등기용등록번호와 주소 또는 사무소 소재지를 함께 기록하여야 한다.
③ 제26조에 따라 법인 아닌 사단이나 재단 명의의 등기를 할 때에는 그 대표자나 관리인의 성명, 주소 및 주민등록번호를 함께 기록하여야 한다.
④ 제1항 제5호의 권리자가 2인 이상인 경우에는 권리자별 지분을 기록하여야 하고 등기할 권리가 합유(合有)인 때에는 그 뜻을 기록하여야 한다.
(1) 청구인들은 2017.12.6. 직계존속인 OOO으로부터 증여받은 쟁점토지를 공동사업에 현물출자한 것으로 하여 2018.9.27. 2018년 귀속 양도소득세 기한 후 신고를 하면서 증여일 현재의 기준시가를 쟁점토지의 취득가액으로 적용하였으나, 처분청은 소득세법 제97조의2 이월과세규정에 따라 취득가액을 증여자인 OOO의 취득가액으로 경정하고 청구인들이 납부한 증여세 상당액을 필요경비로 공제하여 아래 OOO과 같이 이 건 처분을 하였다. OOO
(2) 청구인들 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 등기사항전부증명서에 의하면 쟁점토지는 2017.12.6. 증여를 원인으로 청구인들 앞으로 소유권이전등기가 경료된 것으로 등재되어 있으나, 이후 부동산등기법에 따라 공동사업자인 청구인들 명의로 합유등기된 사실은 없는 것으로 나타난다. (나) 청구인들이 2018.2.1. 작성한 당초동업계약서의 주요 내용은 다음과 같다. OOO (다) 위 공동사업에 제공된 쟁점토지를 포함한 전체토지의 소유 현황은 아래 OOO와 같고, 쟁점토지의 공유자인 OOO(지분 3/10)은 공동사업자로 참여하지 아니하고 2018.11.30. 본인 소유토지에 대하여 청구인들과 부동산 임대차계약을 체결하였는데, 임대차계약서상 임대차조건은 보증금 OOO원 및 월세 OOO원으로 기재되어 있다. OOO (라) 청구인들은 2018.2.20. 건축주로서 OOO으로부터 쟁점토지에 대한 건축허가서(2018-건축디자인과-신축허가-60)를 교부받았는데, 동 허가서에는 지하 7층/지상 19층 규모의 업무시설(오피스텔) 195개호 및 아파트 60세대의 신축을 허가한다는 내용이 기재되어 있고, 2018.9.19. 위 신축건물에 대하여 임대사업자 등록증(등록번호: OOO-임대사업자-31870)을 각각 발급받은 것으로 확인된다. (마) 청구인들은 2018.9.6. 상호를 ‘OOO’로 하고 업태를 ‘부동산업 및 임대업’으로 하여 당초동업계약서에 기재된 것과 동일한 지분율과 자기자금을 기재하여 공동사업자등록을 신청하였는데, 동 신청서에 첨부한 공동사업자 명세의 내용은 아래 OOO와 같고 당초동업계약서를 함께 첨부한 것으로 조사되었다. OOO (바) 청구인들은 2018.9.27. 쟁점토지를 공동사업에 현물출자한 것으로 하여 각각 2018년 귀속 양도소득세 기한 후 신고를 하였고, 2018.12.10. OOO와 공사금액을 OOO원으로 하는 건설공사 도급계약을 체결하였으며, 청구인 OOO는 2018.12.28. 주식회사 OOO으로부터 시설자금 OOO원을 대출받으면서 쟁점토지에 채무자를 본인으로 하고 채권최고액을 OOO원으로 하는 근저당권을 각각 설정한 것으로 나타난다. (사) 처분청이 청구인들에게 감사 지적사항에 대한 해명을 요구함에 따라 청구인들은 2019.3.25. 공동사업에 쟁점토지를 현물출자한 것이 아니라 토지사용권의 출자라고 주장하며 의견서를 제시하였는데, 동 의견서의 주요 내용은 다음과 같다. OOO (아) 처분청은 2019.4.11. 청구인들이 공동사업에 쟁점토지를 현물출자를 하였는지 여부에 대하여 과세사실판단자문을 신청하였으며, 청구인들은 2019.5.10. 위 심리과정에서 변경동업계약서를 제출하였는데 그 주요 내용은 다음과 같고, OOO지방국세청장은 2019.5.16. 과세사실판단자문위원회를 개최하여 청구인들이 쟁점토지를 현물출자한 것으로 봄이 적정하다고 의결한 것으로 나타난다. OOO (자) 청구인들이 신고한 2018년 귀속 종합소득세 신고서에 첨부된 표준재무상태표에 의하면, 유형자산항목에는 ‘건설 중인 자산’ OOO원이 계상되어 있을 뿐 토지계정에 계상된 금액은 없는 것으로 확인된다. (차) 그 밖에 청구인들은 OOO이 쟁점토지를 청구인들에게 증여한 후 청구인들이 이를 공동사업에 현물출자하는 경우 및 OOO이 쟁점토지를 직접 현물출자하는 경우에 발생하는 각각의 세 부담액을 아래 OOO과 같이 제시하며 세 부담 측면에서 보더라도 쟁점토지를 현물출자할 의도가 없었다고 주장한다. OOO (3) 소득세법 제97조 제4항 은 이월과세제도를 보완하기 위하여 2008.12.26. 법률 제9270호로 다음과 같이 개정되었다가 2014.1.1. 법률 제12169호로 삭제되고 현행 제97조의2가 신설되었다. OOO
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 당초동업계약서를 근거로 조합원인 청구인들이 쟁점토지를 공동사업에 현물출자한 것으로 보아 이 건 양도소득세를 과세하였으나, 민법상 조합계약은 2인 이상이 상호 출자하여 공동으로 사업을 경영할 것을 약정하는 계약으로서, 특정한 사업을 공동경영하는 약정에 한하여 이를 조합계약이라 할 수 있고, 공동의 목적 달성이라는 정도만으로는 조합의 성립요건을 갖추었다고 할 수 없으므로, 부동산임대업을 영위하는 조합체가 어떤 토지를 조합재산으로 취득하려면 그 토지를 조합체의 합유재산으로 귀속시키고 조합원 전원의 의사에 기해 전원의 계산으로 관리·임대하여 그 이익을 분배하기로 하는 등의 명시적 또는 묵시적 의사의 합치가 있어야 할 것이다(대법원 2007.6.14. 선고 2005다5140 판결 등 참조). 이 건의 경우 처분청의 주요 과세근거인 당초동업계약서 제2조에 ‘현물출자’라는 문구가 포함되어 있으나, 청구인들은 이 건 공동사업을 위한 시설자금 대출시 청구인 OOO를 단독채무자로 하여 금융기관으로부터 OOO원을 대출받으면서 쟁점토지를 담보로 제공하였고, 건축허가도 청구인들 각자의 명의로 취득하였으며, 토지 등을 현물출자하는 경우 조합의 재산으로서 이를 합유로 보는데, 이 경우 부동산등기법에 따라 합유등기를 하여야 함에도 청구인들은 공동사업체 명의로 합유등기를 한 사실이 없을 뿐만 아니라 현재까지도 청구인들 각자의 명의로 지분형태로 소유하며 계속하여 공동사업인 부동산임대업을 영위하고 있고, 청구인들 각 개인은 구성원들의 합의가 있는 경우 자기지분에 상당하는 토지를 매각할 수 있는 것으로 약정하고 있어서 자기지분에 상당하는 토지를 매각하는데 큰 제한이 없는 것으로 보이므로 청구인들이 상법상 소정의 현물출자 절차를 거치지 아니한 이상 당초동업계약서에 따라 출자의무를 이행한 것으로 볼 수 있는지 여부가 사실상 불분명해 보이는 점, 또한 개인간 공동사업에의 토지 제공 등이 양도소득세의 과세대상이 되는 현물출자에 해당되는지, 아니면 단순한 사용권의 출자에 해당되는지 여부는 공동사업의 성격 및 토지 등을 제공한 자의 의사 등을 감안하여 판단하는 것이 합리적이라 할 것인데, 부동산임대업의 경우 토지의 사용권 출자만으로도 공동사업을 영위하는 것이 가능함에도 청구인들이 굳이 양도소득세를 부담하면서까지 현물출자 내용을 포함하여 당초동업계약서를 작성한 데에는 특별한 사정이 있었다기보다는 양도소득세 과세대상인지 여부에 대한 착오가 존재하였던 것으로 보이고, 청구인들이 장기임대사업자 등록 후 임대주택을 신축하여 이를 분양하지 아니하고 현재까지 계속하여 부동산임대업을 영위하고 있는 등 일련의 과정을 감안할 때 이 건 각 계약서의 본질은 공동사업자들인 청구인들이 공유하는 쟁점토지상에 건물을 신축하여 임대수익을 내어 이를 분배하는 공동사업을 영위할 목적의 동업계약서로 봄이 타당한 점, 원칙적으로 토지사용권의 출자로 보는 경우 실제로 부동산을 양도하게 되는 시점에 양도소득세를 신고·납부하게 되는데, 쟁점토지의 취득시부터 현물출자시까지의 자산가치 상승에 따른 양도차익이 현물출자시점이 아닌 실제 양도시점에 실현되어 결국 사용권의 출자는 단순히 과세이연에 불과하여 탈루세액이 발생한 것으로 볼 수 없고, 이 건 전체사업부지 중 26% 상당은 청구인들이 아닌 OOO이 소유권자임에도 공동사업자가 아닌 점을 감안할 경우, 특수관계자들간 공동사업을 영위함에 있어 전체사업부지 중 일부만을 현물출자한다는 것도 사회통념상 일반적이라고 보기 어려우며, 청구인들이 신고한 이 건 공동사업에 관한 2018년 귀속 재무상태표에 의하면, 유형자산항목 중 ‘건설 중인 자산’만 OOO원으로 계상되어 있을 뿐 쟁점토지는 공동사업체의 자산으로 계상되어 있지 아니한 것으로 확인되고, 사용권의 출자로 보아 양도소득세를 무신고하였다가 현물출자로 과세될 경우 가산세 등의 부담을 우려하여 일단 현물출자로 양도소득세 기한 후 신고를 하였다는 청구주장에 일응 수긍이 가는 점 등에 비추어 청구인들은 이 건 공동사업에 쟁점토지를 현물출자한 것이 아니라 그 사용권을 출자한 것으로 봄이 합리적이라 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점토지를 공동사업에 현물출자한 것으로 보아 청구인들에게 양도소득세를 과세한 이 건 각 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 쟁점①이 인용되어 심리의 실익이 없으므로 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.