청구법인의 경우 본점사업장 등에서 청구법인의 다른 사업장으로 반출하는 것이 아닌 타 사업자의 건설사업장으로 재화를 포함한 하나의 건설용역을 공급하는 것이어서 자기의 동일사업장내에서의 반출하는 경우에 적용되는 면세전용을 적용할 여지가 없음.
청구법인의 경우 본점사업장 등에서 청구법인의 다른 사업장으로 반출하는 것이 아닌 타 사업자의 건설사업장으로 재화를 포함한 하나의 건설용역을 공급하는 것이어서 자기의 동일사업장내에서의 반출하는 경우에 적용되는 면세전용을 적용할 여지가 없음.
[주 문] OOO세무서장이 2019.7.19. 청구법인의 본점 사업장에게 한 부가가치세 2014년 제1기분 OOO원, 2014년 제2기분 OOO원, 2016년 제1기분 OOO원, 2016년 제2기분 OOO원(이상 합계 OOO원) 및 OOO세무서장이 2019.7.19. 청구법인의 익산 사업장에게 한 부가가치세 2014년 제1기분 OOO원, 2014년 제2기분 OOO원(이상 합계 OOO원)의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점거래는 계약상 또는 법률상의 원인에 따라 청구법인이 자재(OOO)를 생산하여 이를 건설회사 주문․사양에 맞춰 주택건설현장에 설치․시공하고 그 용역대가 및 계산서를 수수하는 등 재화가 부수된 전형적인 “건설용역의 공급”(부가가치세법 제11조 및 같은 법 시행령 제25조)으로서, 이러한 하나의 건설용역 공급거래를 처분청이 인위적으로 재구성하여 용역거래의 중간과정이면서 용역에 소요될 OOO을 생산하는 것을 재화의 공급(면세전용)으로 보는 것은 부가가치세법 규정과 그 취지에 부합하지 아니한다. OOO (가) 부가가치세법 제11조 제1항 및 같은 법 시행령 제25조 제1호에서 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 역무를 제공하는 것 또는 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것을 말하고 건설업자가 부담하는 자재는 “용역의 공급”에 포함하도록 규정하고 있는 바, 쟁점거래는 청구법인이 건설회사와의 건설공사 표준하도급계약에 의한 제반 공사기준 및 사양과 약정된 공급가액<(재료비+노무비+공사경비)+이윤>에 따라, 청구법인이 OOO 등 실내 인테리어자재를 생산․매입하고 당사의 인력과 제 경비를 투입하여 건설회사의 국민주택 건설현장에 청구법인이 생산한 OOO등을 설치․시공하는 전형적인 건설용역인 것이므로 전체가 하나의 건설용역을 하나의 거래처에 공급한 거래로서 부가가치세법상 “용역의 공급”에 해당하는 것이어서, 이를 인위적으로 “재화의 공급”과 “용역의 공급”으로 이분화하는 것은 부당하다. (나) 만약 처분청이 용역거래를 위한 중간과정인 OOO 생산을 부가가치세 과세거래인 재화의 공급(면세전용)으로 보고, OOO 설치․시공은 부가가치세 면세거래인 용역의 공급으로 보는 등 인위적으로 양분화하는 것은 아래와 같은 기현상을 초래한다.
1. 계약상․법률상 하나의 건설용역을 동일한 거래처에 공급한 용역의 공급거래를 “재화의 공급(면세전용)”과 “용역의 공급(면세건설)”으로 양분함으로써 부가가치세의 과세와 면세에 따른 세금계산서와 계산서를 각각 교부하여야 하고, 하나의 거래임에도 부가가치세법 상 재화의 공급시기와 용역의 공급시기 규정이 다르므로 세금계산서와 계산서의 작성일자 및 교부시기를 달리해야 하며,
2. 면세 건설용역에 소요된 자재비+노무비+공사경비의 제조 및 매입원가의 합계액에 붙여진 마진(이윤)을 과세거래와 면세거래에 어떻게 안분할지 곤란하고, 과세․면세주택을 건설하는 거래 상대방도 과세․면세매입이 인위적으로 공존하여 부가가치세 납부세액 계산에 혼란이 초래되며,
3. 노무비와 공사경비 상당액만을 건설용역의 공급으로 보게 됨으로써 건설자재를 부담하여 용역을 제공하는 고유의 건설업종이 훼손되게 된다. (다) 부가가치세법에서 규정하는 “자기의 면세사업을 위하여 직접 사용․소비하는” 것, 즉 면세전용의 의미는 사업자가 부가가치세 과세사업을 위해 생산․매입하고 매입세액을 공제받은 재화를 (타인에게 공급하는 목적 외의) 자기의 면세사업 자체에 전용하는 것을 말하고 이를 면세전용으로 보아 부가가치세를 과세하는 것인데, 그 이유는 재화를 사용 소비함에 있어 매출 부가가치세를 부담하지 아니하고 당초 매입세액만 공제받게 되는 등 과세 불공평이 초래되는 것을 방지하기 위한 규정으로서, 청구법인이 당초부터 부가가치세 과세사업을 위해 생산․매입하고 매입세액을 공제받은 재화가 아니라, 당초부터 부가가치세 과세사업과 면세사업을 겸영하면서 생산․매입한 재화 중 면세사업에 관련된 매입세액은 공통매입세액 안분 규정(부가가치세법 제40조)에 의해 불공제한 본 건에 대하여는 면세전용 규정의 문언과 입법취지에 비추어 면세전용에 해당할 수 없다.
(2) 쟁점거래와 같이 청구법인 사업장에서 OOO을 생산하여 이를 자사가 운영하는 동일 사업장 내(內)가 아닌 거래처의 사업장(주택건설현장)에서 사용․소비(설치․시공)한 경우에는 면세전용 규정 자체가 적용될 수 없다. “사업자가 생산하거나 취득한 재화를 자기의 면세사업을 위하여 직접 사용하거나 소비하는 것은 재화의 공급으로 본다.”라고 규정한 부가가치세법 제10조 제1항 의 면세전용은, 사업자가 생산하거나 취득한 재화를 원래목적인 거래처에 판매․인도하거나 용역제공 하려던 것을 자기의 면세사업을 위하여 사용․소비하는 것을 의미하고, 이 경우 “자기의 면세사업을 위하여 사용․소비하는 것”이란 “생산․취득한 재화를 사용․소비하는 행위가 자사가 운영하는 동일한 사업장 내에서만” 함께 이루어지는 경우를 뜻하는 것이며, 따라서 쟁점거래와 같이 청구법인 사업장에서 OOO을 생산하여 이를 자사가 운영하는 동일 사업장이 아닌 거래처의 사업장(주택건설현장)에서 사용․소비(설치․시공)한 경우에는 면세전용 규정 자체가 적용될 수 없는 것이다.
(3) 쟁점거래와 유사한 사례에 대한 국세청 유권해석(법규부가2012-442, 2012.11.20.)을 보더라도 쟁점거래는 면세전용이 아닌, 국민주택 건설용역에 해당함을 알 수 있다. OOO 상기 유권해석 사례는, 사업자가 제조한 승강기(재화)를 타인이 짓고 있는 국민주택에 직접 설치․시공하는 것(승강기 재화 + 건설역무 제공)은 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호 에 따라 면세되는 국민주택건설용역으로 본 것으로서, 쟁점거래의 경우 전문건설업으로 등록된 청구법인이 OOO(재화)을 생산하여 이를 건설회사의 국민주택에 설치․시공하는 것이므로 용역공급에 소요된 OOO을 국민주택건설용역으로 본 청구법인의 쟁점거래와 위 해석사례가 동일한 것임을 알 수 있다. 부가가치세 집행기준 10-0-1(매입세액의 공제와 간주공급 과세여부)도 취득 시 매입세액이 공제되지 아니한 재화가 간주공급에 해당하는 경우 부가가치세를 과세하지 않는다고 하여 청구법인 주장을 뒷받침하고 있다.
(4) “면세전용”은 사업자의 동일한 사업장 내에서 “재화의 생산․취득과 면세사업 사용․소비(전용)”가 함께 이루어지는 경우에 한해 적용하는 것이나 이러한 면세전용 적용요건 이외에도, 청구법인과 같이 국민주택규모 이하 또는 초과하는 건설용역 등의 부가가치세 과세·면세사업을 겸영하는 사업자는 과세·면세사업에 사용하기 위해 매입한 원재료는 공통매입세액안분 계산에 의해 관련 매입세액을 불공제하여야 하는 것인 바, 이러한 과세·면세 겸영사업자에게는 “과세사업”과 관련하여 “매입세액이 공제된 재화”를 기본전제로 하는 부가가치세법 제10조 제1항 제1호 의 “재화공급의 특례” 적용대상에 해당할 수 없는 것이다. (가) 청구법인은 건축물의 실내 인테리어자재 등을 생산하여 판매하는 판매업과 별도로 전문건설업으로 등록하여 실내 인테리어자재 등을 설치․시공하는 건설업을 동시에 영위함에 따라 부가가치세 과세사업과 면세사업을 겸영하는 사업자임이 분명하고, 이러한 겸영사업에 필요한 실내 인테리어자재 등이 국민주택 규모 이하 또는 초과하는 주택에 구별없이 공통으로 사용될 수밖에 없고, 쟁점거래의 OOO 등을 제조하기 위해 매입하는 원재료(폐목 등) 역시 과세사업만을 위해 매입한 것이 아니라 과세․면세사업에 공통으로 사용하기 위해 매입할 수밖에 없는 것이다. (나) 또한 과세사업과 면세사업을 겸영하는 경우에 부가가치세법 상 과세사업과 면세사업등에 관련된 매입세액은 실지귀속에 따라 매입세액 공제여부 등을 판단하되, 실지귀속을 구분할 수 없는 공통매입세액은 총공급가액에 대한 면세공급가액의 비율을 적용하여 안분계산하도록 규정하고 있는 바, 청구법인은 원재료 또는 제품․상품의 매입 또는 생산단계에서는 추후 매출 시 과세사업 또는 면세사업 중 어디에 사용될지를 전혀 구분할 수 없고, 또한 제품․상품이 과세사업과 면세사업 매출 시에 이를 구분 없이 공통으로 사용하기 때문에 부가가치세법 제40조 에서 규정하는 공통매입세액 안분 계산에 의해 면세공급가액에 해당하는 매입세액을 불공제하고 있는 것이며, 이는 청구법인뿐만 아니라 동종업계의 모든 법인이 오랫동안 이어온 업계의 관행이다. 따라서 OOO 제조에 투입된 원재료의 매입세액 중 국민주택건설용역에 설치․시공 및 검수 등의 용역 제공이 확정된 시점의 면세공급가액을 기준으로 안분하여 매입세액을 불공제한 쟁점거래는 “매입세액이 공제된 재화”를 전제로 하는 “면세전용” 요건에 해당하지 아니한다. (다) 조사청은 청구법인이 판매목적으로 생산하여 대리점 등을 통해 쟁점 OOO을 일정 마진을 붙여 판매하는 과세사업과 달리, 아파트 등에 대한 OOO의 설치․시공 등 건설용역의 대가에는 OOO의 판매이윤이 전부일 뿐 별도의 마진 없이 인건비와 공사경비를 건설사가 실비로 부담해 주므로 결국 OOO 제조에 투입한 원재료(폐목등) 매입은, 면세사업인 국민주택건설용역이 아니라 주로 과세사업인 OOO 제조․판매를 위해 매입한 것으로 보아야 한다는 이유로 공통매입세액 안분대상이 아니라는 의견이나, 청구법인과 같이 과세사업과 면세사업을 겸영하는 사업자의 실지귀속을 구분할 수 없는 매입세액은 공통매입세액 안분기준으로 계산하도록 한 부가가치세법 제40조 (공통매입세액의 안분) 규정이 사문화(死文化)되는 결과를 초래하게 되어, 과세사업과 면세사업을 겸영하는 사업자로서 제조업과 판매업을 겸영하는 사업자 모두는 공통매입세액 안분계산대상 거래가 발생하지 아니함은 물론 극히 예외적으로 발생하는 면세전용이 필연적으로 발생하게 될 것이다. 또한 조사청은 OOO의 설치․시공 등 건설용역 대가에는 OOO의 판매이윤이 전부일 뿐 인건비 등은 별도 마진 없이 건설사가 실비를 부담해 준다는 이유를 들어 OOO 제조에 투입한 원재료 매입은 과세사업에 귀속된 것으로 보아야 한다는 의견이나, 우리나라 면세제도 하에서 면세건설용역을 제공함에 있어 청구법인과 같은 시공사는 투입하는 노무비와 실비 산정하는 간접공사비에 각각의 이윤을 일일이 가산·기재하지 아니하는 대신, 공사에 투입할 제품․상품 등 건설자재의 재료비(생산원가 또는 매입원가 합계액)에 대하여만 전체 마진을 가산·기재한 금액을 견적서 및 하도급계약서등에 기록하는 방법으로 공사용역 최종공급가액을 상호 결정하는 것이 일반적인 상관행이며, 이에 따라 총공급가액을 기준으로 공사용역 대가와 계산서를 수수하는 것이므로 이를 두고 쟁점거래 OOO 제조에 투입한 원재료 등 매입이 과세사업인 판매업에 귀속된 것이라는 의견은 부당하다. (라) 조사청은 판례(대법원 2013.12.26. 선고 2013두17336, 판결)를 들어 본 건 OOO을 생산하는 데 소요된 원재료등의 매입은 전액 과세사업인 판매업에 귀속된 것이고 면세사업에 공통된 매입세액 안분대상이 아니라는 의견인 바, 이는 버스구입비․유류비 매입은 모두 면세사업인 여객운송업에만 관련된 것으로 법원이 판단하여 그 매입세액은 과세사업인 광고업 매출세액에서 공제할 수 없다는 판결로서 부가가치세법 제40조 의 매입세액 귀속 및 안분 관련 규정에 따른 당연한 판결일 뿐, 청구법인이 제조하는 OOO 등이 실질적으로 과세 및 면세건설용역에 설치ㆍ시공되는 등 과세ㆍ면세사업에 공통으로 사용되고 있는 쟁점거래에 대하여 이를 과세사업에만 귀속된 것으로 보아야 한다는 조사청 의견을 뒷받침하는 판결내용이 전혀 아니다.
(5) 청구법인이 건설사로부터 “매입세” 또는 “매입부가가치세”라는 명목으로 별도의 대가를 지급받은 것은 면세전용에 따른 부가가치세를 수취한 것으로 보아야 한다는 것이 조사청의 의견인 바, 이는 부가가치세법상 면세제도 하에서 면세건설용역을 제공함에 있어 용역공급자의 매입세액 불공제 및 매입원가 증가에 따라 “매입세액” 또는 “매입부가가치세” 명목의 금액을 가산하고 동 금액이 별도로 포함된 공사계약금액을 미리 정하여 거래하는 것이므로, 이를 두고 면세전용으로 보아야 한다는 의견은 부당하다.
(6) 조사청은 청구법인이 외국법인의 OOO 관련 특허권을 국내에서 사용하고 그 대가를 지불하고 있음에도, 부가가치세 대리납부의무를 이행하지 아니한 것은 청구법인 스스로도 OOO과 관련된 매입을 과세사업과 관련된 것으로 보고 있다는 것을 반증한다는 의견인바, 청구법인이 외국법인으로부터 특허권을 부여받아 국내에서 과세사업과 면세사업에 공통으로 사용하되 총공급가액 중 면세공급가액에 상당하는 특허권 사용대가에 대하여 부가가치세법 제52조 의 대리납부를 이행하지 아니한 것은 사실이나, 이에 대하여 부가가치세를 별도로 부과하는 것은 별론으로 하더라도, 청구법인이 대리납부를 이행하지 못한 사실을 이유로 쟁점거래의 OOO과 관련된 매입을 청구법인 스스로 과세사업과 관련된 것으로 본 것이라는 처분청 의견은 부당하다.
(7) 조사청은 청구법인의 주장을 인용할 경우 면세 단일사업자와 과․면세겸업자간의 세부담 훼손이 발생한다고 하면서 면세사업자끼리의 비교인 “면세 단일사업자”와 “과․면세겸업자”의 면세사업에 대한 매출의 경우로 비교하는 것이 아닌, “단일 과세사업자”와 “과․면세겸업자”의 면세사업에 대한 매출의 경우로 잘못 설명하고 있다. 그러나 단일 과세사업자와 청구법인의 과세사업을 상호 비교하여 보면 아래와 같이 모두 세 부담 차이가 없음이 나타나고, OOO 단일 면세사업자와 청구법인의 면세사업을 상호 비교하여 보아도 아래와 같이 모두 세 부담 차이가 없음이 확인된다. OOO 따라서 쟁점거래는 계약상 또는 법률상의 원인에 따라 청구법인이 OOO 및 부수자재 등을 생산․매입하여 이를 건설회사 주문․사양에 맞춰 주택건설현장에 설치․시공하는 등 재화가 부수된 “건설용역”을 공급하고 그 용역대가 및 계산서를 수수하는 등 부가가치세법 상 전형적인 면세 건설용역의 공급거래이고, 국세청 유권해석에서도 명백히 이를 뒷받침하고 있으며, 이러한 하나의 거래처에 공급한 건설용역거래에 대하여 처분청이 이를 “재화의 공급”과 “용역의 공급”으로 인위적으로 이분화 하여, 용역공급의 중간 과정의 하나인 용역에 소요될 OOO의 생산을 재화의 공급(면세전용)으로 보는 것은 부가가치세법 규정과 그 취지에 전혀 부합하지 아니한 부당한 처분이므로 이 건 과세처분은 취소되어야 한다.
(1) 청구법인이 생산한 OOO은 과세재화로서 이를 자기의 국민주택 이하 건설(면세사업)을 위해 직접 사용·소비하였으므로 부가가치세법 제10조 제1항 에서 규정한 재화의 공급에 해당한다. (가) 부가가치세법 제10조 제1항 은 사업자가 과세사업과 관련하여 생산한 재화를 면세사업에 전용하는 경우, 재화의 실질적 공급은 아님에도 재화의 공급으로 간주하여 부가가치세 납세의무를 부담하도록 한 규정으로서 이는 면세사업자가 다른 사업자로부터 재화를 공급받는 경우에는 부가가치세를 부담하지만, 과ㆍ면세 겸영 사업자가 면세사업으로 전용하는 경우에는 내부거래로서 실질 재화의 공급에 해당하지 않음에 따라 동일한 재화를 공급받는데 있어 사업방식(면세단일사업, 과ㆍ면세 겸영사업)에 따라 과세의 형평이 어긋나는 것을 막기 위한 데 입법 취지가 있는 것이다(대법원 1992.8.14. 선고 91누13229 판결 같은 뜻임). (나) 부가가치세법 제10조 제1항 에 따라 사업자가 생산한 재화의 면세전용의 과세표준은 같은 법 제29조 제3항 제4호에 따라 자기가 공급한 재화의 시가로 규정하고 있으므로 시가를 과세표준으로 하여 면세전용한 재화의 제조·생산활동으로 추가 창출된 부가가치에 대해서는 부가가치세 납세의무가 있는 것이다. OOO (다) 청구법인은 일부 마루 제조활동도 일련의 건설용역으로 보아 면세라고 주장하나, 마루 제조활동에서 창출되는 부가가치에 대해 건설용역과 동일하게 면세로 볼 경우 면세 단일사업자가 다른 사업자로부터 같은 재화를 공급받는 경우에는 부가가치세를 부담하게 되어 같은 재화를 공급받음에 있어 과ㆍ면세 사업자와 면세 단일사업자 사이의 과세 형평성을 훼손하게 된다. (라) 청구법인 주장에 의한다면 OOO의 경우에도 마루 판매업자로부터 직접 제공받아 시공하는 경우에는 마루에 대한 부가가치세를 부담하고 매입하지만, 청구법인과 같이 과ㆍ면세사업자로부터 마루 설치ㆍ시공을 제공받는 경우에는 부가가치세 부담 없이 공급받게 되어 이 또한 과세의 형평에 문제가 발생한다.
(2) 청구법인은 OOO 생산 원재료인 원목ㆍ폐목 매입 시 부담한 매입세액을 공통 매입세액으로 보아 일부 불공제하였으며, 불공제된 부분은 면세전용에 해당하지 않는다고 하나, 원목 매입은 실지 과세사업에 귀속된 것으로 전액 매입세액 공제대상에 해당한다. (가) 청구법인의 마루 제조를 위해 매입한 원목 등은 실질 과세사업에 귀속된 매입으로서 공통매입세액 안분계산 대상이 아니다. 대법원 2013.12.26. 선고 2013두17336 판결은 매입이 실지 과세 또는 면세사업에 귀속되는지를 판단함에 있어 매입이 어떤 사업에 필수적인지와 겸영사업의 추가 비용을 제3자가 부담하는지 등에 따라 귀속여부를 판단하여야 한다고 판시하고 있다. (나) 청구법인의 원목 매입은 마루 제조에 필수적이며, 겸영사업인 국민주택 건설용역을 제공하는데 추가 비용인 시공인건비는 모두 OOO가 실질적으로 부담하고 있으므로 위 대법원 판결 내용에 비춰 볼 때, 원목 매입은 실질 과세사업에 귀속된 매입에 해당한다. (다) 부가가치세법 제10조 제1항 제1호 에 따르면 면세전용에 해당하는 재화는 매입세액이 공제된 재화라고만 규정하고 있는바, 이 때 매입세액은 신고 또는 경정을 통해 공제되었다면 법령 요건을 충족한 것이지 청구법인이 당초 매입세액으로 신고한 경우만을 의미한다고 확장 해석할 수는 없다. (라) 청구법인 주장과 같이 신고 시 매입세액을 불공제하여 면세전용으로 볼 수 없다고 한다면 납세자의 선택(매입세액 공제 또는 불공제)에 따라 면세로 전용한 생산 재화의 부가가치세 부담이 달라지는 문제가 발생하게 된다. (마) 부가가치세법 제52조 의 대리납부는 해당 권리가 국내 면세사업에 사용된 경우만 대리납부 의무가 있는바, 청구법인은 OOO 제조 시 OOO 특허권을 보유한 벨기에의 OOO에 특허 사용료 대가를 지불하면서 마루판 제조가 모두 과세사업에 해당하는 것으로 보아 부가가치세 대리납부를 생략하였다.
(3) 청구법인은 사업자단위과세사업자에 해당하므로 청구법인의 과세사업장에서 제조한 재화를 면세사업에 사용하기 위해 반출하는 경우에는 면세전용에 해당한다. 청구법인은 과세사업(제조업)과 면세사업(건설업)이 동일한 사업장이 아니므로 면세전용이 아니라고 주장하나, 과세사업장에서 면세사업의 원재료로 사용하기 위해 다른 면세사업장으로 반출하는 경우에는 실질 재화의 공급에 해당하여 세금계산서 발급대상거래에 해당한다(기획재정부 부가가치세제과-495, 2012.10.8. 등). 하지만, 부가가치세법 제10조 제3항 에 따라 사업자단위의 경우 직매장 반출을 재화의 공급으로 보지 않는 것과 같이 사업자단위사업자가 과세사업장에서 제조한 재화를 면세사업에 사용하기 위해 반출하는 경우 면세전용으로 보고 세금계산서발급은 면제하는 것이고, 청구법인은 재화의 공급에 대해 세금계산서를 미발행한 결과가 된다. OOO
(4) 청구법인은 당초 공통 매입세액으로 보고 일부 불공제한 매입세액으로 인해 매입원가가 증가함에 따라 ‘매입세’ 또는 ‘매입부가가치세’ 명목의 금액을 가산하고 동 금액이 별도 포함된 공사계약금액을 미리 정하여 거래하는 것이 상관행이라고 주장하나, 청구법인과 건설사 간 마루공사 관련 계약서에 의하면, 자재비(마루) 중 면세비율(국민주택 규모 이하 건설 비율) 상당액의 10%에 해당하는 금액을 ‘매입세’ 또는 ‘매입부가가치세’라는 명목으로 ‘기타 간접비’로 책정하여 OOO가 청구법인에게 지급하고 있는 점으로 볼 때, 청구법인이 면세전용에 따른 부가가치세 부담액을 건설사로부터 지급받고 있는 것으로 볼 수 있고, 청구법인이 OOO을 국민주택 규모 이하 건설현장에 설치․시공 시 ‘매입세액’ 또는 ‘매입부가가치세’로 처리한 건설현장의 계약금액 및 재료비, 매입세액 등의 내역은 아래 OOO과 같다. OOO
(5) 청구법인은 처분청의 과세처분 내용을 아래 그림과 같이 재구성하여 설명하면서, OOO 위 그림의 상단 중간의 “단일 면세사업자 K”를 면세 사업자로 보고 세 부담의 역진성이 발생한다고 주장하나, 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호 에서는 국민주택의 건설용역만 면세로 규정하고 있을 뿐, 국민주택 건설업자에게 원재료 등으로 공급하는 재화는 과세에 해당한다. 즉, 상기 표 상단의 “단일 면세사업자 K”는 재화를 제조·판매하는 사업자로서 건설용역을 제공하는 자가 아니므로 면세 사업자가 원천적으로 될 수 없음에도 면세로 가정한 잘못이 있다. 오히려 청구법인이 제조한 OOO을 재화의 공급 특례(간주공급)로 보아 부가가치세를 과세하게 되면, 단일 과세사업자와 청구법인간의 사업형태가 다르더라도 부가가치세 부담이 동일하게 되어 세 부담의 형평성 문제가 해소되게 된다. 따라서 청구법인의 주장은 부가가치세 면세전용에 따른 간주공급 규정의 입법 취지와 맞지 않으며, 만일 청구법인의 주장이 인용된다면 향후 면세전용에 해당하는 재화는 납세자가 모두 매입세액 불공제 방식을 선택함으로써 간주공급을 회피하여 부가가치세법 제10조 제1항 이 형해화될 것이므로 이 건 과세처분은 정당하다.
(1) 부가가치세법 제1조【과세대상】① 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 부과한다.
② 제1항에서 “재화”란 재산 가치가 있는 모든 유체물과 무체물을 말한다.
③ 제1항에서 “용역”이란 재화 외의 재산 가치가 있는 모든 역무 및 그 밖의 행위를 말한다.
④ 주된 거래인 재화의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 재화의 공급에 포함되고, 주된 거래인 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다. 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "재화"란 재산 가치가 있는 물건 및 권리를 말한다. 물건과 권리의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
2. "용역"이란 재화 외에 재산 가치가 있는 모든 역무(役務)와 그 밖의 행위를 말한다. 용역의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제9조【재화의 공급】① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다.
② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제10조【재화 공급의 특례】① 사업자가 자기의 과세사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화(이하 이 조에서 "자기생산ㆍ취득재화"라 한다)를 자기의 면세사업을 위하여 직접 사용하거나 소비하는 것은 재화의 공급으로 본다.
1. 제38조에 따른 매입세액, 그 밖에 이 법 및 다른 법률에 따른 매입세액이 공제된 재화
2. 제9항 제2호에 따른 사업양도로 취득한 재화로서 사업양도자가 제38조에 따른 매입세액, 그 밖에 이 법 및 다른 법률에 따른 매입세액을 공제받은 재화
3. 제21조 제2항 제3호에 따른 수출에 해당하여 영(零) 퍼센트의 세율을 적용받는 재화
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자기생산ㆍ취득재화의 사용 또는 소비는 재화의 공급으로 본다.
1. 사업자가 자기생산ㆍ취득재화를 제39조 제1항 제5호에 따라 매입세액이 매출세액에서 공제되지 아니하는 개별소비세법 제1조 제2항 제3호 에 따른 자동차로 사용 또는 소비하거나 그 자동차의 유지를 위하여 사용 또는 소비하는 것
2. 운수업, 자동차 판매업 등 대통령령으로 정하는 업종의 사업을 경영하는 사업자가 자기생산ㆍ취득재화 중 개별소비세법 제1조 제2항 제3호 에 따른 자동차와 그 자동차의 유지를 위한 재화를 해당 업종에 직접 영업으로 사용하지 아니하고 다른 용도로 사용하는 것
③ 사업장이 둘 이상인 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산 또는 취득한 재화를 판매할 목적으로 자기의 다른 사업장에 반출하는 것은 재화의 공급으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우는 재화의 공급으로 보지 아니한다.
1. 사업자가 제8조 제3항 후단에 따른 사업자 단위 과세 사업자로 적용을 받는 과세기간에 자기의 다른 사업장에 반출하는 경우
2. 사업자가 제51조에 따라 주사업장 총괄 납부의 적용을 받는 과세기간에 자기의 다른 사업장에 반출하는 경우. 다만, 제32조에 따른 세금계산서를 발급하고 제48조 또는 제49조에 따라 관할 세무서장에게 신고한 경우는 제외한다.
④ 사업자가 자기생산ㆍ취득재화를 사업과 직접적인 관계없이 자기의 개인적인 목적이나 그 밖의 다른 목적을 위하여 사용ㆍ소비하거나 그 사용인 또는 그 밖의 자가 사용ㆍ소비하는 것으로서 사업자가 그 대가를 받지 아니하거나 시가보다 낮은 대가를 받는 경우는 재화의 공급으로 본다. 이 경우 사업자가 실비변상적이거나 복리후생적인 목적으로 그 사용인에게 대가를 받지 아니하거나 시가보다 낮은 대가를 받고 제공하는 것으로서 대통령령으로 정하는 경우는 재화의 공급으로 보지 아니한다.
⑤ 사업자가 자기생산ㆍ취득재화를 자기의 고객이나 불특정 다수에게 증여하는 경우(증여하는 재화의 대가가 주된 거래인 재화의 공급에 대한 대가에 포함되는 경우는 제외한다)는 재화의 공급으로 본다. 다만, 사업자가 사업을 위하여 증여하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다.
⑩ 제1항부터 제9항까지에서 규정된 사항 외에 재화 공급의 특례에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제11조【용역의 공급】① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것
② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제12조【용역 공급의 특례】① 사업자가 자신의 용역을 자기의 사업을 위하여 대가를 받지 아니하고 공급함으로써 다른 사업자와의 과세형평이 침해되는 경우에는 자기에게 용역을 공급하는 것으로 본다. 이 경우 그 용역의 범위는 대통령령으로 정한다.
② 사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다. 다만, 사업자가 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)에게 사업용 부동산의 임대용역 등 대통령령으로 정하는 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 본다.
③ 고용관계에 따라 근로를 제공하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다.
④ 제1항부터 제3항까지에서 규정된 사항 외에 용역의 공급에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제14조【부수 재화 및 부수 용역의 공급】① 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수되어 공급되는 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 주된 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다.
1. 해당 대가가 주된 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 재화 또는 용역
2. 거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역
② 주된 사업에 부수되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 별도의 공급으로 보되, 과세 및 면세 여부 등은 주된 사업의 과세 및 면세 여부 등을 따른다.
1. 주된 사업과 관련하여 우연히 또는 일시적으로 공급되는 재화 또는 용역
2. 주된 사업과 관련하여 주된 재화의 생산 과정이나 용역의 제공 과정에서 필연적으로 생기는 재화 제20조【용역의 공급장소】① 용역이 공급되는 장소는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 곳으로 한다.
1. 역무가 제공되거나 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 장소 제38조【공제하는 매입세액】① 매출세액에서 공제하는 매입세액은 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액(제52조 제4항에 따라 납부한 부가가치세액을 포함한다)
2. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 수입하는 재화의 수입에 대한 부가가치세액
② 제1항 제1호에 따른 매입세액은 재화 또는 용역을 공급받는 시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제한다.
③ 제1항 제2호에 따른 매입세액은 재화의 수입시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제한다. 제39조【공제하지 아니하는 매입세액】① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
7. 면세사업등에 관련된 매입세액(면세사업등을 위한 투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령으로 정하는 토지에 관련된 매입세액
② 제1항에 따라 공제되지 아니하는 매입세액의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제40조【공통매입세액의 안분】사업자가 과세사업과 면세사업등을 겸영(兼營)하는 경우에 과세사업과 면세사업등에 관련된 매입세액의 계산은 실지귀속(實地歸屬)에 따라 하되, 실지귀속을 구분할 수 없는 매입세액(이하 "공통매입세액"이라 한다)은 총공급가액에 대한 면세공급가액의 비율 등 대통령령으로 정하는 기준(이하 "공통매입세액 안분기준"이라 한다)을 적용하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분(按分)하여 계산한다. (2) 부가가치세법 시행령 제18조【재화 공급의 범위】① 법 제9조 제1항에 따른 재화의 공급은 다음 각 호의 것으로 한다.
1. 현금판매, 외상판매, 할부판매, 장기할부판매, 조건부 및 기한부 판매, 위탁판매와 그 밖의 매매계약에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것
2. 자기가 주요자재의 전부 또는 일부를 부담하고 상대방으로부터 인도받은 재화를 가공하여 새로운 재화를 만드는 가공계약에 따라 재화를 인도하는 것
3. 재화의 인도 대가로서 다른 재화를 인도받거나 용역을 제공받는 교환계약에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것
4. 경매, 수용, 현물출자와 그 밖의 계약상 또는 법률상의 원인에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것
5. 국내로부터 보세구역에 있는 창고(제2항제1호 및 제2호에 따른 창고로 한정한다)에 임치된 임치물을 국내로 다시 반입하는 것 제25조【용역 공급의 범위】다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 법 제11조에 따른 용역의 공급으로 본다.
1. 건설업의 경우 건설업자가 건설자재의 전부 또는 일부를 부담하는 것
2. 자기가 주요자재를 전혀 부담하지 아니하고 상대방으로부터 인도받은 재화를 단순히 가공만 해 주는 것
3. 산업상ㆍ상업상 또는 과학상의 지식ㆍ경험 또는 숙련에 관한 정보를 제공하는 것 제81조【공통매입세액 안분 계산】① 법 제40조에 따라 과세사업과 면세사업등을 겸영(兼營)하는 경우로서 실지귀속(實地歸屬)을 구분할 수 없는 매입세액(이하 "공통매입세액"이라 한다)이 있는 경우 면세사업등에 관련된 매입세액은 인원 수 등에 따르는 등 기획재정부령으로 정하는 경우를 제외하고 다음 계산식에 따라 안분하여 계산한다. 다만, 예정신고를 할 때에는 예정신고기간에 있어서 총공급가액에 대한 면세공급가액(면세사업등에 대한 공급가액과 사업자가 해당 면세사업등과 관련하여 받았으나 법 제29조의 과세표준에 포함되지 아니하는 국고보조금과 공공보조금 및 이와 유사한 금액의 합계액을 말한다. 이하 이 조부터 제83조까지의 규정에서 같다)의 비율에 따라 안분하여 계산하고, 확정신고를 할 때에 정산한다. 면세사업 등에 관련된 매입세액 = 공통매입세액 × 면세공급가액/총공급가액 (3) 조세특례제한법 제106조【부가가치세의 면제 등】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다.
4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다) (4) 조세특례제한법 시행령 제106조【부가가치세의 면제 등】④ 법 제106조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역”이란 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택
2. 제1호의 규정에 의한 주택의 건설용역으로서 건설산업기본법ㆍ전기공사업법ㆍ소방법ㆍ정보통신공사업법ㆍ주택법ㆍ 하수도법 및 가축분뇨의 관리 및 이용에 관한 법률에 의하여 등록을 한 자가 공급하는 것 제51조의2【자기관리부동산투자회사 등에 대한 과세특례】③ 법 제55조의2 제4항에서 "대통령령으로 정하는 규모"란 주택법에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다)를 말한다. ※ 부가가치세 집행기준 10-0-1【매입세액의 공제와 간주공급 과세여부】취득 시 매입세액이 공제되지 아니한 재화가 간주공급에 해당하는 경우 부가가치세의 과세여부는 다음과 같다. 간주공급 유형 과세여부 비 고 ∙면세전용 과세안함 2008.2.22.이후부터 적용 이하 생략 (5) 법인세법 제21조【세금과 공과금의 손금불산입】다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다) (6) 법인세법 시행령 제19조【손비의 범위】① 법 제19조 제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.
1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 따른 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용
(1) 청구법인은 제품 등을 생산․매입하여 이를 거래처에 판매하는 과세사업과 주택건설현장의 실내건축공사업을 겸영하고 있는바, 국민주택규모 이하의 건설용역에 대해 부가가치세 면세를 적용하여 해당연도 부가가치세를 신고하였으며, 신고현황은 아래 OOO와 같다. OOO
(2) OOO청장이 발행(2012.7.26.)한 건설업등록증에 의하면 청구법인은 2003.5.7. 건설산업기본법 제9조 에 의하여 실내건축공사업을 업종으로 하여 등록한 건설업자임이 확인된다.
(3) 청구법인은 건설용역을 전문으로 제공하는 독립된 사업부서(특판사업부 내 공사관리부)와 종업원을 두고 있다는 증빙으로 청구법인의 조직도와 일용근로계약서를 제출한 바, 조직도상 2014.12.31. 기준으로 대표이사와 총 188명이 재직 중이며, 이중 영업본부 내 특판사업팀 공사관리부 소속 직원 3명이 있고, 마루공사 등에 일용근로자를 직접고용하고 있음이 확인된다.
(4) 청구법인은 제품 또는 상품을 대리점 등에 판매하거나 일부는 건설업체에 설치․시공하는 등 부가가치세법상 재화공급 및 용역공급의 과세사업과 면세사업을 겸영하는 사업자로서, 부가가치세법 제40조 및 같은 법 시행령 제81조 제1항에 의해 총 공급가액에 대한 면세공급가액의 비율(공통매입세액안분기준)에 따라 면세공급가액에 상당하는 매입세액을 불공제하여 부가가치세를 신고납부하여 왔으며 청구법인이 매입세액 불공제한 내역은 아래 OOO과 같다. OOO
(5) 처분청은 건설용역에 설치․시공된 OOO의 생산을 청구법인이 면세사업을 위하여 직접 사용한 것으로 보아 부가가치세법 제10조 제1항 제1호 의 재화공급의 특례 면세전용 규정을 적용하여, 청구법인이 국민주택 건설현장에 설치․시공한 OOO의 공급대가의 100/110 상당액을 면세전용에 따른 간주공급 과세표준으로 하여 매출세액을 증액 경정하는 한편, 청구법인이 공통매입세액 안분기준에 따라 기 불공제한 면세건설현장 마루재화의 원부재료 매입세액을 직권으로 공제하여 2014년 제1기～제2기 및 2016년 제1기～제2기 부가가치세를 아래 OOO와 같이 과세처분하였다. OOO
(6) 청구법인은 면세전용은 동일사업장 내에서 과세사업에 사용하기 위해 생산·취득한 재화를 면세사업에 사용(전용)하는 경우에 적용되는 것이고, 동일사업자가 사업장을 달리하여 과세사업장에서 생산·취득한 재화를 면세사업장으로 반출하는 것은 면세전용이 아니라 부가가치세법 제6조 제1항 에 따른 일반적 재화의 공급에 해당한다는 내용의 국세공무원 부가가치세법 교재(117～118쪽)를 제출하였다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 생산한 OOO은 과세재화로서 이를 자기의 국민주택 이하 건설(면세사업)을 위해 직접 사용·소비하였으므로 부가가치세법 제10조 제1항 에서 규정한 재화의 공급에 해당하는 것으로 보아 원목 매입금액 전액을 매입세액 공제하고, 국민주택 건설현장에 설치·시공하고 받은 총공급대가 중 OOO에 해당하는 공급대가의 100/110 상당액을 면세전용으로 과세한 것은 정당하다는 의견이나, 부가가치세법 제10조 제1항 에서 자기의 사업과 관련하여 생산 또는 취득한 재화를 자기의 면세사업을 위하여 사용 또는 소비하는 경우에 이를 재화의 공급으로 의제하는 취지는, 부가가치세는 최종 소비자에게 전가가 예정된 간접소비세인데, 과세사업을 위하여 생산 또는 취득함으로써 그 매입세액을 공제받은 재화를 면세사업에 전용하는 경우에는 매출세액이 발생하지 아니하여 부가가치세의 전가가 중단되므로, 이러한 경우의 사업자를 최종소비자의 지위에 있는 것과 마찬가지로 봄으로써 부가가치세의 기본구조를 유지하고, 아울러 다른 면세사업자는 그와 같은 재화를 공급받는 데 부가가치세를 부담하므로, 그 사이에 과세의 형평을 유지하기 위한 데 있고, 반면에 부가가치세법 제10조 제3항 에서 직접 판매할 목적으로 재화를 다른 사업장에 반출하는 것에 대하여 재화의 공급으로 의제하는 취지는, 사업장 과세의 원칙에 따라 과세거래를 용이하게 파악하고, 납세자의 자금부담을 완화시켜주려는 것인 점에서 면세사업전용에 대한 자가 공급의 의제와는 그 취지가 크게 다르다고 할 것인바(대법원 1992.8.14. 선고 91누13229 판결 참조), 이 건의 경우 타 건설사로부터 용역을 발주받아 청구법인이 생산한 제품에 인력·경비 등을 투입하여 국민주택 규모 이하 건설에 설치·시공한 용역의 공급에 해당하여 청구법인이 생산한 OOO을 최종 소비자의 지위에서 직접 소비‧사용하였다고 보기 어려운 점, 원재료 또는 제품·상품의 매입 또는 생산단계에서는 추후 매출 시 과세사업 또는 면세사업 중 어디에 사용될지를 구분할 수 없고, 또한 제품·상품이 과세사업과 면세사업 매출 시에 이를 구분없이 공통으로 사용하기 때문에 OOO 제조에 투입된 원재료의 매입세액 중 국민주택건설용역에 설치·시공 및 검수 등 용역제공이 확정된 시점의 면세공급가액 기준으로 부가가치세법 제40조 에서 규정하는 공통매입세액 안분 계산에 의해 면세공급가액에 해당하는 매입세액을 불공제한 것은 “매입세액이 공제된 재화”를 전제로 한 “면세전용” 요건에 해당하지 아니하는 것으로 판단된다. 한편 처분청은 기획재정부 예규(부가가치세제과-495, 2012.10.8., 부가가치세과-222, 2010.2.24. 등)를 제시하면서 하나의 과세사업장에서 면세사업의 원재료로 사용하기 위해 자기의 다른 면세사업장으로 반출하는 경우에는 실질 재화의 공급에 해당하여 세금계산서 발급대상거래에 해당하고, 부가가치세법 제10조 제3항 에 따라 사업자단위사업자가 과세사업장에서 제조한 재화를 면세사업에 사용하기 위해 반출하는 경우 면세전용으로 보고 세금계산서발급은 면제하는 것이므로 청구법인은 재화의 공급에 대해 세금계산서를 미발행한 결과가 된다는 의견이나, 청구법인의 경우 본점사업장 또는 OOO사업장에서 청구법인의 다른 사업장으로 반출하는 것이 아닌 타 사업자의 건설사업장으로 재화를 포함한 하나의 건설용역을 공급하는 것이어서 자기의 동일사업장내에서의 반출하는 경우에 적용되는 면세전용을 적용할 여지가 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인이 생산한 OOO을 국민주택 건설용역에 사용·소비한 것을 면세전용으로 보아 청구법인에게 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.