[요지] 쟁점외법인은 물적분할로 청구법인으로부터 감가상각자산인 쟁점개발비를 포함한 쟁점외사업부의 순자산을 취득한 것으로 봄이 타당한 점, 쟁점상증법조항이 이처럼 사실상 유상으로 취득한 개발비에 대해서도 자산 평가시 차감하도록 규정하고 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 위 물적분할 후의 쟁점주식 양도시에는 쟁점상증법조항이 적용되지 아니하는 것이라 할 것이므로 처분청이 쟁점개발비 상당액을 포함한 순자산가치로 쟁점주식을 평가하여 그 평가액을 기준으로 청구법인이 특수관계인에게 쟁점주식을 저가로 양도했다고 보아 청구법인에게 법인세 및 근로소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없음
[참조결정] 조심2011서3416
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 관련 법령의 해석상 쟁점개발비는 자산가액에서 차감된다.
① 상증법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조 제4항에 따라 사업개시 후 3년 미만의 법인의 비상장주식은 순자산가치로 평가되고 같은 법 시행령 제55조 제2항 및 같은 법 시행규칙 제17조의2 제2호(이하 2개 조항을 합하여 “쟁점상증법조항”이라 한다)는 자산의 평가에 있어서 법인세법 시행령 제24조 제1항 제2호 바목(이하 “쟁점법인법조항”이라 한다)의 규정에 의한 무형고정자산의 가액을 자산에서 차감하도록 규정하고 있으며 이는 지출이 확정된 개발비는 청산가치를 전제하는 순자산가치의 산정규정상 자산가액에 포함되지 않기 때문으로 이에 대한 예외(자산성 없는 것만 자산가액에서 차감한다는 것 등)가 전혀 없는 점, ② 쟁점법인법조항에서 ‘상업적인 생산 또는 사용 전에 발생한 비용으로서 법인이 개발비로 계상한 것’을 개발비로 보도록 규정하고 있을 뿐, 상용화 된 개발비를 다른 계정으로 대체하라는 내용은 없고, 쟁점법인법조항과 법인세법 기본통칙 23-26…9를 종합하여 보면 상용화 전에 발생하는 비용 중 개발비로 계상하지 않은 것은 당기에 손금으로, 그 계상된 것은 쟁점법인법조항에 따른 개발비(자산)로, 상용화 후에 발생한 비용은 매출원가로 각각 인식 또는 계상하는 것인바, 쟁점개발비는 청구법인이 상용화하기 전에 개발비로 계상한 것으로 쟁점법인법조항상 개발비에 부합하는 점 등을 감안하면 순자산가치의 산정시 자산가액에서 차감되어야 한다.
③ 국세청 예규OOO에서 기술개발비 중 평가기준일 현재 제품이 판매되는 시점에 해당하는 부분 또는 기술개발이 완성되지 않은 부분의 각 기술개발비가 순자산가액의 계산시 차감대상인지를 묻는 질의에 대해 국세청이 그 차감대상으로 회신하였음을 감안하면 기술개발이 완료되어 관련한 매출이 발생하는 쟁점개발비도 차감대상으로 보아야 하는 점, ④다른 국세청 예규OOO에서 유상 또는 비적격 물적분할로 취득한 개발비가 순자산가액의 계산시 차감대상인지를 묻는 질의에서 국세청이 그 차감대상으로 회신하였음을 감안하면 비적격 물적분할시 쟁점외법인이 유상으로 취득한 쟁점개발비도 차감대상으로 보아야 하는 점 등을 통해 청구주장이 뒷받침된다. 한편 쟁점상증법ㆍ법인법조항을 법문 그대로 해석하는 것이 비상장주식의 평가시 개발비를 당기 비용으로 계상하든 자산으로 계상하든 회계처리의 방법에 따라 평가액이 달라지지 않고, 이는 사안에 따라 달리 해석할 수 없도록 일의적으로 규정함으로써 평가액의 동일성ㆍ객관성이 있도록 한 비상장주식의 보충적 평가방법에 부합하며, 개발비용을 전가하는 악용사례를 방지할 수 있다(개발비의 수익 여부에 따라 차감 여부를 판단할 경우 자녀가 막대한 비용을 개발비로 계상한 후 수익성이 없게 된 사업을 부모에게 전가하는 부의 이전이 가능하다).
(2) 처분청 의견은 부당하다. 일반기업회계기준상 분할신설법인이 이전받은 개발비를 다른 계정으로 대체하여 인식하도록 한 규정은 없는 점, 법인세법상 물적분할시 이전된 자산이 다른 것으로 대체되어 감가상각의 방법 및 내용연수를 다르게 보도록 한 규정도 없는 점, 다른 사업용 자산으로 대체되려면 장부가액이 아니라 새로운 평가액으로 계상되어야 하지만 쟁점외법인이 새로이 평가한 사실이 없는 점, 청구법인이 2013년 중 개발 비용을 기타 무형자산으로 회계처리한 것은 그 금액이 적은데다가 외주용역비였기 때문인 점 등을 감안할 때, 쟁점외법인이 쟁점개발비를 유상으로 취득하였다는 이유로 순자산가치의 계산시 자산가액에 포함하여야 한다는 처분청의 의견은 부당하다. 또한 쟁점법인법조항에 별도 예외규정이 없고 해당 조항은 감가상각자산의 범위에 관한 것으로 감가상각이란 상용화가 되어야 개시되는 것임을 감안하면 개발비의 상용화를 전제로 한 규정으로 보아야 하는 점, 쟁점개발비는 범용소프트웨어의 구입비용이 아니고 앞서 제시한 국세청 예규에서 국세청이 해당 사안의 질의내용 (기술개발 완료 후 매출이 발생하거나 유상 또는 비적격 물적분할로 취득한 개발비가 자산가액에서 차감되는지 여부)을 감안하여 차감대상으로 회신한 점, 제조업 등 고정자산이 많은 업종을 제외하고는 법인의 매출이 고정자산으로부터 창출된다고 단정할 수 없는 점 등을 감안할 때, 개발비가 쟁점상증법조항의 다른 무형고정자산과 구별된다거나, 위 국세청 예규의 회신이 단지 쟁점상증법ㆍ법인법조항의 법문을 확인하였다거나, 쟁점외법인의 다른 고정자산이 없다거나, 쟁점개발비가 업종별 자산으로 보아 감가상각하는 범용소프트웨어에 해당한다는 등의 이유로 쟁점개발비에 대하여 쟁점상증법조항을 적용할 수 없다는 처분청의 의견도 부당하다.
(1) 쟁점개발비는 아래와 같은 이유로 순자산가액에 포함된다.
① 물적분할을 하면서 주식을 교환한 경우 그 물적분할 및 주식교환은 별개의 독립된 행위이고OOO, 쟁점법인법조항에서 ‘상업적인 생산 또는 사용 전’에 당해 법인이 개발비로 계상한 것을 개발비로 보도록 규정하고 있는바, 쟁점외사업부가 지출한 쟁점개발비를 청구법인이 개발비로 계상한 것과 쟁점외법인이 물적분할을 통해 쟁점개발비를 유상으로 취득(청구법인에게 쟁점주식을 대가로 주고 청구법인으로부터 쟁점개발비 등의 순자산을 취득)한 것은 별개의 거래로 보아야 하고, 쟁점개발비는 이를 계상한 청구법인이 소유하는 것이 아니라 유상취득한 쟁점외법인에게 이전되어 상용화된 별개의 자산에 해당되는 점(2015.7.7. 전자출판물로 등록됨), ② 소프트웨어 중 자체개발한 것으로서 쟁점법인법조항의 요건을 충족하는 경우에는 개발비로, 외부구입 등 그렇지 못한 경우에는 업종별 자산으로 보아 감가상각을 하는 것이고OOO, 청구법인은 2013년까지는 상품(소프트웨어)의 개발에 지출한 비용을 개발비가 아니라 기타무형자산으로 계상하였는바, 소프트웨어와 관련한 비용은 회계처리시 계정과목이 아니라 실제 거래의 내용을 보아 자산성을 인식하여야 하는 점, ③ 개발비는 과거에 지출된 비용으로 지출당시 개발 중단 등의 불확실성이 있어서 설령 자산으로 계상되더라도 개발 중단시 비용으로 대체되는 등 쟁점상증법조항의 다른 무형자산과 구별되는 점, ④ 쟁점개발비의 자산성을 부인하여 순자산가치의 평가시 자산에서 제외할 경우 쟁점외법인의 자산구성상 매출을 창출할 만한 고정자산이 없게 되는 점 등을 감안할 때, 쟁점개발비는 쟁점법인법조항의 적용대상이 아닌 것으로 보아야 한다. 한편 이처럼 보는 것이 ‘수익이 많은 사업부(게임개발, 제약 등)를 물적분할 후 특수관계인에게 주식을 양도하는 등의 부의 이전’을 방지하고, 쟁점법인법조항에 부합하지 않은 쟁점개발비가 개발비로 회계처리 되었더라도 쟁점상증법조항을 미적용하여야 하는 것이 실질과세원칙에도 부합한다.
(2) 국세청은 처분청이 제시한 예규에서 단지 쟁점상증법ㆍ 법인법조항의 내용을 법문 그대로 적용하여야 한다고 회신하였을 뿐, 각 질의의 사안의 개발비가 자산에서 차감된다는 내용은 없는 점, 쟁점법인법조항에서 개발비로 계상하는 대상을 ‘상업적인 생산 또는 사용 전’에 발생한 비용으로 한정하고 있고, 쟁점상증법조항이 해당 개발비를 자산가액에서 차감하도록 규정한 것은 단지 그 정의를 차용한 것일 뿐, 유상취득 후 상용화된 개발비를 포함한 것으로 해석할 수는 없는 점, 청구법인이 제시한 악용사례에 대해서는 무수익자산의 양수도 등 부당행위계산 부인규정이 적용될 것인 점 등을 감안할 때, 위 국세청 예규 등을 이유로 순자산가치의 계산시 쟁점개발비를 자산가액에서 차감하여야 한다는 청구법인의 주장은 이유 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 다툼 없는 사실관계 (가) 쟁점주식의 양도일 현재 청구법인의 발행주식 중 대표이사 장OOO이 75.68%, 주식회사 OOO이 9.9%, 김OOO이 9.19%, 장OOO(쟁점주식의 양수인 중 1인으로 장OOO의 장남)가 5.22%를 각각 보유 중이다. (나) 2016.12.31. 현재 무형자산 감가상각 명세서를 보면 2007년 7월∼2013년 9월 기간 중 전자책 어플리케이션 개발 프로젝트 비용, ‘OOO’ 애플리케이션 등은 기타무형자산으로, 2012년 1월∼2016년 8월 기간 중 OOO 등 영어학습 상품 구축 비용 등은 개발비로 계상한 것으로 나타나고, ‘OOO 상품 출시 보고’라는 제목의 문서(2014.4.21. 작성)를 보면, 2014년 12월까지 OOO원의 누적매출을 거둘 것으로 전망한 것으로 나타난다. (다) 2016.10.10. 작성된 쟁점주식의 평가서를 보면, 청구법인의 의뢰를 받은 회계법인이 쟁점주식을 평가할 때 쟁점상증법ㆍ 법인법조항에 따라 재무상태표상 자산총액OOO에서 쟁점개발비를 차감하여 자산가액OOO을 산정하고 이에서 부채가액OOO을 차감하여 순자산가액OOO을 산정하였으며, 이를 발행주식수(4만주)로 나누어 1주당 주식가치 OOO원을 산정한 것으로 나타난다(상증법 제63조 제3항에 따른 최대주주등의 주식에 대한 할증율 30%를 가산할 경우 1주당 OOO원이 산출된다). (라) 2016.10.11. 작성된 주식양도ㆍ양수계약서를 보면, 청구법인이 장OOOㆍ장OOO에게 쟁점주식을 합계 OOO원(1주당 OOO원)에 양도한 것으로 나타난다. 한편 청구법인은 쟁점주식의 양도로 OOO원의 처분손실을 인식하였다.
(2) 처분청이 확인한 사실관계 등은 아래와 같다. (가) 2015.7.7. 작성된 전자출판물 인증서를 보면, 청구법인은 같은 날 제품명이 ‘OOO’인 제품에 대한 전자출판물 인증번호를 부여받은 것으로 나타나고, 처분청은 같은 날 쟁점개발비의 상용화가 되어 그 이전의 자산과 구별된 것으로 보았다. (나) 처분청은 회계처리상 개발비로 계상되었더라도 향후 수익 창출이 예상되는 경우에는 자산가액에서 차감할 수 없다는 의견의 근거로 ‘주식변동과 세무실무’ 책자의 일부(107쪽)를 제시하였다.
(3) 청구법인은 쟁점외법인의 재무상태표상 자산총액OOO에서 쟁점개발비를 제외하여 그 순자산가액을 OOO원 상당으로, 1주당 가액(할증 후)을 OOO원으로 하여 쟁점주식을 평가한데 반하여, 조사청은 동일한 자산총액에서 쟁점개발비를 포함하여 그 순자산가액을 OOO원 상당으로, 1주당 가액(할증 후)을 OOO원 상당으로 하여 쟁점주식을 평가하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 쟁점상증법조항에서는 자산의 평가시 쟁점법인법조항에 따른 무형고정자산인 개발비의 가액을 자산에서 차감하도록 규정하고 있으나, 쟁점법인법조항에서 ‘상업적인 생산 또는 사용 전에 제품 등의 창출 등을 위하여 연구결과 또는 관련지식을 적용하는데 발생하는 비용으로서 당해 법인이 개발비로 계상한 것’을 감가상각의 대상인 고정자산의 하나로 열거하고 있고 이는 해당 요건에 부합하는 자산에 대해서는 감가상각하라는 것으로, 쟁점외법인은 이에 따라 2016.9.1. 물적분할로 청구법인으로부터 감가상각자산인 쟁점개발비를 포함한 쟁점외사업부의 순자산을 1주당 OOO원 상당에 취득한 것으로 봄이 타당한 점, 그렇다면 쟁점상증법조항이 이처럼 사실상 유상으로 취득한 개발비에 대해서도 자산 평가시 차감하도록 규정하고 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 위 물적분할 후의 쟁점주식 양도시에는 쟁점상증법조항이 적용되지 아니하는 것이라 하겠다. 따라서 처분청이 쟁점개발비 상당액을 포함한 순자산가치로 쟁점주식을 평가하여 그 평가액을 기준으로 청구법인이 특수관계인인 장OOO 및 장OOO에게 쟁점주식을 저가로 양도하였다고 보아 청구법인에게 법인세 및 근로소득세(원천분)를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 상증법(2016.12.20. 법률 제14388호로 일부개정되기 전의 것) 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가 다.나목 외의 주식 및 출자지분으로서 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
(2) 상증법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27835호로 일부개정되기 전의 것) 제54조(비상장주식등의 평가) ② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다. 2.사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업ㆍ폐업 중인 법인의 주식등 제55조(순자산가액의 계산방법) ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다. (3)상증법 시행규칙(2019.3.20. 기획재정부령 제719호로 일부개정 되기 전의 것) 제17조의2(순자산가액의 계산방법) 영 제55조 제2항의 규정에 의한 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금등 기타 자산 및 부채의 평가에 있어서 당해 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각 호의 구분에 의한다. 2.선급비용(평가기준일 현재 비용으로 확정된 것에 한한다)과 법인세법 시행령제24조 제1항 제2호 바목의 규정에 의한 무형고정자산의 가액은 이를 자산에서 차감하여 계산할 것
(4) 법인세법 시행령(2017.3.29. 대통령령 제27972호로 일부개정되기 전의 것) 제24조(감가상각자산의 범위) ①법 제23조 제3항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 자산"이란 다음 각 호의 고정자산(제3항의 자산을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 무형고정자산 바.개발비: 상업적인 생산 또는 사용 전에 재료ㆍ장치ㆍ제품ㆍ 공정ㆍ시스템 또는 용역을 창출하거나 현저히 개선하기 위한 계획 또는 설계를 위하여 연구결과 또는 관련지식을 적용하는데 발생하는 비용으로서 당해 법인이 개발비로 계상한 것(산업기술연구조합 육성법에 의한 산업기술연구조합의 조합원이 동 조합에 연구개발 및 연구시설 취득 등을 위하여 지출하는 금액을 포함한다) 제31조(즉시상각의 의제) ⑧ 감가상각자산이 진부화, 물리적 손상 등에 따라 시장가치가 급격히 하락하여 법인이 기업회계기준에 따라 손상차손을 계상한 경우(법 제42조 제3항 제2호에 해당하는 경우는 제외한다)에는 해당 금액을 감가상각비로서 손금으로 계상한 것으로 보아 법 제23조 제1항을 적용한다. ※ 법인세법 기본통칙 23-26…9[개발비의 상각범위액 계산] ① 영 제26조 제1항 제6호 및 제4항 제4호의 규정은 법인이 무형고정자산인 개발비로 계상한 경우에 한하여 적용하는 것이므로, 법인이 당해 개발비로 계상하지 아니한 금액은 그 지급이 확정된 사업연도의 손금에 산입한다.
② 무형고정자산으로 계상한 개발비는 법 제23조 제1항의 규정에 의하여 법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우에 한하여 상각범위액의 범위안에서 당해 사업연도 소득금액 계산상 이를 손금에 산입한다.
③ 제2항의 규정에 의한 개발비에 대한 감가상각 방법을 적용함에 있어 신고내용연수는 관련 제품별로 판매 또는 사용이 가능한 시점부터 20년 이내의 기간내에서 연단위로 선택하여 당해 관련 제품별로 판매 또는 사용이 가능하게 된 날이 속하는 사업연도의 법인세 과세표준의 신고기한까지 신고하여야 한다. 다만, 이를 신고하지 아니한 경우에는 영 제26조 제4항 제4호의 규정을 적용한다.
④ 제3항을 적용함에 있어 사업연도 중에 판매 또는 사용이 가능한 시점이 도래한 경우의 상각범위액은 영 제26조 제9항의 규정에 의하여 월수에 따라 계산한다.
(5) 국세기본법 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. ※ 법인세법 기본통칙 4-0…4[과세사실의 판단기준] 법인세의 과세소득 또는 토지 등의 양도차익을 계산함에 있어서 구체적인 세법적용의 기준이 되는 과세사실의 판단은 당해 법인의 기장내용, 계정과목, 거래명의에 불구하고 그 거래의 실질내용을 기준으로 한다. ※ 일반기업회계기준 제32장 동일지배거래 (32:15) 기업은 자신의 사업 전부나 일부 사업을 분할하여 새로운 기업에 이전할 때 자신의 장부금액으로 이전한다. 새로운 기업은 이전받은 사업에 대하여 분할한 기업의 장부금액으로 인식하고, 이전대가로 발행한 주식의 액면금액과의 차이는 적절한 자본 항목으로 반영한다. ※ 분할ㆍ분할합병에 관한 해석(49-55, 2009.12.31. 개정ㆍ시행) (3-1) 분할은 분할신설회사의 입장에서는 새로운 실체의 시작으로 보아 분할회사로부터 인수한 자산ㆍ부채를 공정가치로 평가하고 분할회사의 입장에서는 자산ㆍ부채의 처분으로 보아 관련된 처분손익을 인식한다.