경제적 실질 내용에 따라 이 사건 흡수합병을 배제하고 ooo아시아가 청구법인으로부터 이 사건 청산분배금을 지급받은 것으로 보아야 한다면 이 사건 청산분배금에서 차감되는 쟁점지분의 취득가액은 ooo아시아의 쟁점지분 취득가액인 액면가액으로 판단됨
경제적 실질 내용에 따라 이 사건 흡수합병을 배제하고 ooo아시아가 청구법인으로부터 이 사건 청산분배금을 지급받은 것으로 보아야 한다면 이 사건 청산분배금에서 차감되는 쟁점지분의 취득가액은 ooo아시아의 쟁점지분 취득가액인 액면가액으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) OOO이 사건 합병에 따라 취득한 쟁점지분의 취득가액은 법인세법상 해당 자산의 취득 당시 시가로 보아야 하고, 합병 당시 쟁점지분의 시가가 이 사건 청산분배금보다 큰 이상 의제배당금액이 존재하지 않는다. (가) 내국법인의 주식을 보유한 외국법인이 다른 외국법인에게 합병되면서 그 주식이 다른 외국법인으로 이전되는 경우, 이는 세법상 주식의 양도에 해당하는 것이므로(대법원 2013.11.28. 선고 2010두7208 판결, 참조), OOO2014.8.5. 이 사건 합병을 통해 쟁점지분을 양수한 것이다. 이 경우 외국법인간 합병은 법인세법에 따른 비적격합병에 해당하는 것으로서, 비적격합병에 따른 피합병법인의 주식 양도가액은 법인세법 제44조 제1항 및 제92조 제2항 제2호에 따라 실질 거래 가격과 정상가격 중 큰 금액으로 보고, 합병법인의 주식 취득가액은 법인세법제41조 제1항 및 같은 법 시행령 제72조 제2항 제3호에 따라 “합병 당시 해당자산의 시가”이며, 그렇다면 합병 당시 쟁점지분의 시가는 (비록 ‘시가’의 산정방식에 관하여 법인세법 시행령 제72조 제2항 제3호 에서 따로 규정하고 있지는 않으나) 부당행위계산의 부인규정(법인세법제52조 제2항) 및 법인세법 시행령 제89조 에 따라 유가증권에 대한 상속세 및 증여세법 상 평가방법에 따라 산정하는 것이 합리적이다. 쟁점지분의 경우 특수관계인 외의 제3자와 계속적으로 거래된 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 없어 시가가 불분명한 경우에 해당하고, 청구법인이 이 사건 합병 당시 청산절차 진행 중에 있었으므로 위 법인세법 시행령 제89조 제2항 제2호, 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 나목, 같은 법 시행령 제54조 제2항 및 제4항에 따라 순자산가치에 의해 쟁점지분의 시가를 산정하여야 하며, 국세청에서도 특수관계 있는 외국법인간 합병에 따라 합병외국법인이 취득한 내국법인의 주식에 대하여 동 내국법인의 해산에 따른 의제배당소득 계산시 당해 주식의 취득가액은 취득 당시의 정상가액이라고 판단한 바 있다(국세청 국제세원관리담당관실-496, 2009.9.21.). 이 사건 합병 직전 사업연도 종료일(2013년 말) 당시 청구법인의 순자산가치는 OOO평가되었고, 이는 이 사건 청산분배금OOO크므로 청산에 따른 의제배당금액은 존재하지 아니한다. (나) 처분청은 OOO수익적 소유자가 아니어서 이 사건 합병은 요식행위에 불과하고, OOO이 사건 합병을 통해 쟁점지분을 취득한 것이 아니라 보았으나, 이는 다음과 같은 사유로 부당하다.
1. 수익적 소유자의 개념은 그 자체 특정한 소득을 전제로, 그러한 소득에 대한 조세조약상 과세권 유무를 검토하기 위해 활용되는 개념이어서 특정 소득의 발생에 따른 조세조약의 적용 여부를 판단함에 있어 해당 소득의 수익적 소유자성이 문제되는 것이지 어떤 법인에 대한 일반적인 수익적 소유자성이라는 개념은 상정할 수 없는 것이다. 그럼에도 처분청은 조세조약상 과세권 유무를 판단하는 수익적 소유자 개념을 근거로 유효하게 성립한 이 사건 합병과 이에 따른 쟁점지분의 이전을 부인하였는바, 수익적 소유자 개념을 잘못 적용한 것으로서 부당하고(만약 OOO이 사건 합병에 따른 양도소득에 대한 수익적 소유자가 아니라는 주장이라면, 양도소득에 대한 비과세⋅면제 신청을 문제삼았어야 할 것임), OOO의제배당소득이 문제된 이 사건에서 OOO수익적 소유자성을 부인할 수는 없는 것이다.
2. 처분청은 OOO도관회사로서 쟁점지분을 지배⋅관리한 사실이 없다고 보았으나, 대법원은 인적⋅물적 시설의 부족은 중간지주회사의 실체를 부인하는 근거가 될 수 없다는 입장으로(대법원 2014.7.10. 선고 2012두16466 판결, 대법원 2019.9.10. 선고 2019두41096 판결 등, 참조), 단순히 인적⋅물적 시설이 부족하다 하여 OOO도관회사로 판단할 수는 없는 것이다.
3. 납세의무자가 선택한 거래방법이 가장행위나 위법한 거래로 평가되지 않는 한 납세의무자의 권리로서 존중되어야 하는 것으로서, 명의와 실질의 괴리가 있고, 그러한 괴리가 조세회피목적에서 비롯된 경우에 한하여 실질과세의 원칙을 적용하여야 하는 것인데(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 다수, 같은 뜻임), OOO2002년 11월경 OOO의 중간지주회사로 설립된 이래 2014년 합병으로 소멸되기까지 AA, BB, CC 등 아시아지역 소재 약 7개의 자회사 지분을 보유(2013년말 기준)하고, 자금운용을 위한 자신 명의의 계좌를 보유하며 이에 대한 자금거래 권한을 이사 등에게 수여하였으며, OOO에의 인수 및 OOO지속적인 구조조정 노력을 수행하는 등 중간지주회사로서의 역할을 충실히 수행하였는바, 어떠한 명의와 실질의 괴리도 찾아볼 수 없고 중간지주회사로서의 명확한 사업목적을 가지고 12년간 여러 구조조정을 거치며 존속하여 온 OOO실체성을 부인할 수 없다. 또한 OOO실체성과 관련해 조세회피목적이 있었다고 보려면 OOO처음부터 조세를 회피할 목적으로 설립되었어야 하는데, OOO활발히 사업을 수행하던 2002년에 설립되어 무려 14년 뒤에 있을 OOO의 청산에 따른 의제배당소득을 회피하기 위한 목적으로 설립되었다고 볼 근거가 없으며, 모회사 OOO동일한 국가(DDDD)에 설립된 점만을 보더라도 조약남용 등의 목적이 없었음을 알 수 있다.
4. 이 사건 합병은 OOO경쟁력 강화를 위한 구조조정의 일환으로 진행된 것이지 조세회피목적과 무관하다. OOO은 검색엔진을 기반으로 한 포털사업의 선두주자의 지위에 있었으나 2000년대 중반 이후 경쟁력이 약화되어 글로벌 구조조정의 필요성에 직면하게 되었고, 이에 중간지주회사인 OOO통폐합하는 것이 합리적이라는 경영상 의사결정에 따라 이 사건 합병이 이루어지게 된 것인 바, 어떠한 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 목적(조세회피 목적)은 전혀 없고, 합병계약 및 OOO각 이사회 결의를 거쳐 이루어진 것으로서 모든 측면에서 적법⋅유효한 거래인 것이다. 합병은 여러 이해관계인에게 영향을 미치는 단체법적 행위로서, 상법상 합병의 무효를 주장하기 위해서는 엄격한 요건을 갖추어야 하므로, 세법상 효력도 함부로 부인할 수 없다. 대법원 2018.11.29. 선고 2018두38376 판결 사안에서는 그룹 차원 구조조정의 일환으로 OO법인이 내국법인 주식을 구조조정 직전에 신규 설립된 □□□법인에게 이전하였음에도 불구하고 구조조정의 합리성 및 □□□법인의 실질 귀속자성이 모두 인정되었으므로 이 사건 합병의 정당성도 인정되어야 한다.
5. 청구법인은 2013년 5월 해산결의 및 해산등기가 이루어진 후, 2014년에 이 사건 합병과 관련한 의결 및 합병이 이루어졌고, 2015년부터 2016년까지 청산절차가 종결되었는데, 이는 기존에 거래관계에 있던 고객들로부터 청구법인의 일방적인 계약해지에 따른 각종 소송이 제기됨에 따라 청산절차가 불가피하게 지연된 것에 불과할 뿐, 이 사건 합병보다 1년 이상 이전에 이미 청구법인이 해산을 결의한 이상 이 사건 합병이 의제배당소득의 회피목적으로 이루어진 것이 아니며, 이 사건 합병에 따라 OOO(양도인)의 양도소득세 신고[다만 대한민국 정부와 네덜란드 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 “한-네덜란드 조세조약”이라 한다) 제14조 제4호에 따라 비과세⋅면제되었음], OOO(양수인)의 증권거래세 신고(2014.11.30. 증권거래세 과세표준을 쟁점지분의 정상가격인 OOO평가하고 이에 따른 증권거래세 OOO신고⋅납부하였음)가 모두 적법하게 이루어진 이상 OOO실체성을 부인하거나 이 사건 합병거래를 부인할 수 없다. 이 사건 처분은 “양도가액=증권거래세 과세표준=시가OOO”로 보아 그러한 신고⋅납부를 수리한 과세관청의 행위와 모순된다.
6. 대법원 2015.7.23. 선고 2013두21373 판결(이하 “OOO판결”이라 한다)에서는 OOO가 △△△와 ◇◇◇◇◇ 소재 법인을 통해 OOO발행주식을 각 100% 보유하고 있는 사실관계 하에서, ① OOO양도한 국내 OOO주식의 양도소득에 대하여 한-네덜란드 조세조약이 적용될 수 있는지, ② OOO도관회사로서 한-네덜란드 조세조약이 적용될 수 없다면, 마찬가지로 도관회사인 OOO대한 양도거래자체가 존재하지 않는 것으로 보아 증권거래세 과세대상이 없다고 볼 수 있는지 등이 문제된 사안에서, ① OOO모두 도관회사로 보아 한-네덜란드 조세조약의 적용을 부인하면서도, ② 양도거래에서 양도인을 부인한다고 하더라도 주식 양도의 민사법적 효력은 여전히 인정되므로 양도거래 자체를 부인할 수 없다고 판단하였는바, 해당 판결의 취지를 이 사건에 유추하여 보면 설령 OOO도관회사라고 보더라도 OOO유효하게 쟁점지분을 취득한 이상 그러한 쟁점지분 양도거래의 민사법적 효력은 그대로 인정된다 할 것이므로 합병에 따른 쟁점지분의 이전 및 그 취득가액을 인정하여야 하는 것이다. (다) 대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 판결에 따라 실질과세원칙이 적용되려면 소득 등의 ‘귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있어야’ 하는데, 처분청 주장과 같이 OOO청구법인 지분의 실질적인 귀속자라면 OOO어떤 거래를 계기로 쟁점지분을 취득하였는지 설명할 수 있어야 한다. OOO(ㄱ) 2002년 당시 청구법인과 아무런 관련이 없었고, (ㄴ) 2008년부터 이 사건 합병 이전에는 청구법인의 간접 주주에 불과하였으나, 이 사건 합병을 통해 비로소 쟁점지분을 승계취득하게 되었으므로, 이 사건 합병을 배제하면 OOO언제⋅어떻게 쟁점지분을 취득하였는지 설명할 방법이 없다. 일반적인 유사쟁점 사안들에서 처분청이 수익적 소유자 또는 실질귀속자로 주장하는 모회사는 당초부터 손자회사(소득 지급법인)의 직접 주주인 것과 달리, 이 사건에서는 중간법인의 존재를 제외하고는 모회사가 손자회사 지분을 취득하게 된 계기를 설명할 수 없다. 결국 이 사건은 중간법인OOO의 존재 및 중간법인과의 거래(이 사건 합병)가 바로 모회사OOO가 손자회사(청구인)의 지분을 취득하게 된 ‘연결고리’에 해당한다는 점에서 중간법인을 도관으로 부인할 수 없는 것이다.
(2) OOO도관회사로 보고, 이 사건 합병 거래를 부인한다면, OOO최초로 청구법인의 주주가 된 시점의 직전 사업연도말(2007년 말) 당시 쟁점지분의 시가를 OOO쟁점지분 취득가액으로 인정하여야 한다. (가) 만약 OOO도관회사이고 OOO이 사건 합병으로 쟁점지분을 취득한 것이 아니라면, 논리필연적으로 OOO주식을 OOO로부터 양수한 2008.8.1.이 OOO쟁점지분 취득일이 된다. 즉, 청구법인의 직접 출자자가 OOO여부와 무관하게, 그 상위 주주가 OOO변경된 시점에 OOO쟁점지분을 취득했다고 보아야 하는 것이다. 따라서 OOO이 사건 합병으로 쟁점지분을 취득한 것이 아니라 본다면, OOO쟁점지분 취득가액은 OOO최초로 청구법인의 주주가 된 시점(2008.8.1.)의 직전 사업연도 말인 2007년 말 당시 청구법인 발행지분의 시가가 되어야 한다. (나) 이와 같이 2008년에 OOO청구법인 지분을 직접 취득한 것으로 거래를 재구성한다면 그 취득가액은 2008년 당시 청구법인 발행지분의 시가로 보아야 하는데, 2008년 당시 청구법인은 인터넷 검색사업을 영위하며 매출액 OOO발생하였는바(청구법인 2008년 감사보고서), 세법상 비상장주식 평가방법에 따라 2008년 당시 청구법인 발행지분의 시가를 산정하면, 아래 <표1>에서 산정한 바와 같이 약 OOO(최대주주 할증 반영시 약 OOO)이다. 따라서 OOO청구법인 지분을 2008년에 직접 취득하였다고 보는 것은 타당하지 않을 뿐만 아니라, 설령 그렇게 보더라도 OOO가 청구법인 발행지분을 OOO취득하였다고 보는 것은 부당하다. <표1> 2008년 당시 청구법인 지분 시가 산출내역 (단위: 원)
(1) OOO조직 및 기능에 대하여 다음과 같이 종합적으로 검토한 결과 OOO도관회사에 해당한다. (가) OOO아시아-태평양 지역 소재 법인들의 지주회사로서, 모회사인 OOO그룹으로부터 AA, BB, CC에 소재한 자회사의 주식을 현물출자받아 설립되었고, 정관상 목적사업으로 “인터넷 온라인 서비스 제공”과 “투자활동 및 지주회사 역할 수행”을 적시하고 있는데, 계열사 등에게 직접 온라인 서비스를 제공하거나 그로 인한 수익은 발생하지 않은 것으로 보이며, 청구법인의 국제거래명세서 등에 따르면 검색광고 사업을 위한 지적재산권 사용 거래는 OOO등을 통해 서비스를 제공받고 대가를 지급한 것으로 나타나는바, OOO아시아지역내 계열사들에 대한 온라인 서비스는 DDDD 및 EEE에서, 경영관리는 FF 및 GGGG에서 이루어지고 있음에도 아시아지역 계열사를 관리하는 중간지주회사를 추가로 설립하여 같은 서비스를 제공할 필요가 없었다. (나) 또한 OOO법인 소재지는 해당 법인의 법률 및 사무 업무를 대행하는 업체인 OOO주소지와 동일(같은 소재지에 다수의 회사들이 등록되어 있는 것으로 확인됨)하고, OOO합병을 위해 2013.12.18. 네덜란드로 이전등록한 소재지 역시 OOO주소지와 동일하며, OOO감사보고서에 의하면 회계 관련 서류를 자매 법인인 OOO보관한다고 설명되어 있고, 행정업무 아웃소싱비용 외에 임대차계약서 및 임차료 지급내역 등이 없는 것으로 나타나는 점, 위 감사보고서에 종업원이 없고 2012년말 기준 이사 5명OOO이 있으나 급여를 지급한 사실이 나타나지 아니하며, OOO등 다른 회사들의 임직원⋅이사를 겸직하고 있는 것으로 나타나는 점 등에 비추어 OOO실제 인적⋅물적 시설이 존재하지 아니하는 것으로 판단된다. (다) OOOBB 자회사 지분양도에 따른 수익금을 받아 OOO재배당한 것 이외에 다른 활동이나 청구법인에 대한 투자활동이 없었고, 조사청의 요구에도 중요한 의사결정(경영⋅배당 등) 관련 지시나 경영보고 등과 관련한 자료를 제출한 바 없는 점, OOO이사진이 OOO이사를 겸직한 점, 청구법인이 제출한 2013년 이사회 회의록상 회의 장소가 DDDD 본사 주소지인 점, 청구법인이 영업활동을 중단한 2012년 OOO감사보고서의 주석에 2012년 OOO결정에 따라 한국 내의 사업을 정리한다고 설명한 점 등으로 보아 청구법인에 대한 의사결정 권한이 OOO에게 있는 것이 아니라 OOO최상위법인에게 있는 것으로 판단된다. (라) 청구법인은 2002년 설립된 이래 2012년 사업을 중단하기까지 당기순이익이 발생하였으나 청산시까지 OOO배당을 한 사실이 없는 등 OOO실질적인 청구법인의 지주회사 역할을 수행하였다고 보기도 어렵다.
(2) OOO2013년 청구법인에 대한 해산등기를 마치는 과정에서 이 사건 청산분배금에 대한 과세문제가 발생하자 명목상 중간지주회사를 피합병하는 형식적인 절차를 통하여 의도적으로 조세를 회피한 것으로, OOO합병이 법적으로 유효하더라도 세법을 적용함에 있어서는 형식적인 행위에 불과한 것으로 판단된다. OOO청구법인이 국내사업을 영위하는 동안 지속적으로 당기순이익이 발생되었음에도 주주로서 누적잉여금에 대한 배당을 한 번도 수취하지 아니하다가, 청구법인 청산 전 상위법인인 OOO합병을 통해 쟁점지분의 취득가액을 인위적으로 높여 이 사건 청산분배금에 대한 의제배당금액을 OOO으로 만들어 조세를 회피하였다. 청구법인은 한-DDDD 조세조약을 이용하여 양도소득세를 면제받았을 뿐 아니라 합병을 통해 배당소득에 대한 원천징수 관련 세금까지 모두 회피한 것이다.
(3) 청구법인은 예비적으로 OOO도관회사라면, OOO2008.8.1. OOO로부터 청구법인의 지분을 100% 소유한 OOO발행주식을 취득함으로써 쟁점지분을 취득하게 된 것이므로 쟁점지분 취득가액을 OOO쟁점지분을 취득할 당시인 2008.8.1. 당시 시가로 보아야 한다고 주장하나, 이는 쟁점지분이 OOO에게 이전된 형식 및 사실관계, OOO쟁점지분을 취득하면서 실제로 지급한 금액 등에 대한 자료가 제출되어야 판단할 수 있다.
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인의 설립 및 해산 경과는 다음과 같다.
1. 청구법인은 2002.9.7. OOO100% 출자하여 설립된 후, 2013.5.1.(해산일)까지 데이터베이스 및 온라인 정보 제공업, 자료처리업 등을 영위하였고, 청구법인의 국제거래명세서 등에는 검색광고 사업을 위한 지적재산권 사용거래는 OOO등을 통해 서비스를 제공받고 대가를 지급한 것으로 나타난다.
2. 청구법인은 2013.5.1. 해산 결의 후 2014.4.30. 폐업신고하였고, 2015.10.31. 잔여재산가액이 확정되었으며, 2016.1.25. 잔여재산을 주주인 OOO이 사건 청산분배금 OOO분배한 후 2016.3.31. 청산종료되었다.
3. 청구법인은 2013년 5월 해산결의 및 해산등기가 이루어진 후, 2015.10.31. 잔여재산가액이 확정되기까지 2년 6개월 가량 장기간이 소요된 사유와 관련하여, 2014년에 이 사건 합병과 관련한 의결 및 합병이 이루어졌으나 기존에 거래관계에 있던 고객들로부터 각종 소송이 제기됨에 따라 청산절차가 불가피하게 지연된 것이라 소명하며 청구법인을 상대로 제기된 소송사건기록 조회결과를 제출하였고, 그 주요내용은 다음 <표2>와 같다. <표2> 청구법인을 상대로 제기된 소송사건의 진행 결과
4. 청구법인의 당기순이익현황은 다음 <표3>과 같고, 청구법인은 주주에 대한 배당을 전혀 실시하지 아니한 것으로 나타난다. <표3> 청구법인의 누적잉여금현황 (단위: 억원) (나) OOO설립현황은 다음과 같다.
1. OOO2002.11.15. 쟁점지분(10,000주, 액면가액 OOO) 등 AA, BB, CC에 소재한 자회사의 주식을 현물출자하여 설립된 법인OOO으로, OOO아시아-태평양 지역 소재 법인들의 지주회사로서, 인터넷⋅인트라넷⋅전자상거래 서비스, 검색기능 등을 제공하고, 모든 종류의 지주회사와 투자회사의 사업을 수행할 것을 목적사업으로 하고 있다.
2. OOO당초 법률 및 사무업무 대행업체인 OOO법인등록 상 소재지를 등록하고 있다가, 2013.12.18. OOO주소지OOO로 이전등록하였다.
3. 2012년 감사보고서 등에 따르면, OOO2007년 이후 2012년까지 종업원이 없고, 2012년말 기준 이사(5명)는 있으나 이들에게 급여를 지급한 사실은 없으며, 해당 이사들은 OOO등 다른 회사의 이사를 겸직하고 있는 것으로 나타나고, 2012년에 OOO결정으로 청구법인의 해산절차에 들어간 것으로 나타난다.
4. 청구법인은 OOO실제 중간지주회사로서 존속하며 자회사 매각대금과 배당금을 보유, 이자수익을 발생⋅인식하고, 법인세를 납부하였다고 주장하며 OOO2007년부터 2012년까지 수익 및 비용 지출 요약자료(아래 <표4> 참고)를 제출하였다. <표4> OOO수익 및 비용 지출 요약자료 (단위: EUR) (다) 청구법인에 대한 지배구조 변경 이력은 다음과 같다.
1. OOO2002.9.7. 100% 출자하여 청구법인을 설립한 이후, 2002.11.15. OOO에게 쟁점지분(10,000주, 액면가액 OOO)을 현물출자하여 OOO2002.11.15. 청구법인의 100% 지분권자가 되었다.
2. OOO2008.8.1. OOO발행주식 전부를 취득하여 OOO변경되었다.
3. OOO2014.8.5. OOO흡수합병함에 따라 쟁점지분이 전부 OOO이전되었고, OOO2014.11.12. 쟁점지분에 대한 증권거래세를 신고⋅납부하였다. (라) OOO(양도인)는 이 사건 합병에 따라 쟁점지분의 양도소득을 신고하면서 한-네덜란드 조세조약 제14조 제4호에 따라 유가증권 양도소득에 대한 법인세를 전액 비과세⋅면제받았고, OOO(양수인)는 이 사건 합병에 따라 2014.11.30. 증권거래세를 신고하면서 과세표준을 쟁점지분의 정상가격인 OOO평가하고 이에 따른 증권거래세 OOO신고⋅납부하였으며, 이 사건 합병 직전 사업연도(2013사업연도) 말 기준 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 따른 쟁점지분의 평가액은 OOO것으로 나타난다. <표5> 쟁점지분의 순자산가치 평가액 (단위: 원) (마) OOO2008.8.1. OOO소유지분을 취득한 가액을 확인할 수 있는 자료는 제출되지 아니하였고, 세법상 비상장주식 평가방법에 따라 2007.12.31. 기준 청구법인 발행지분의 시가를 산정하면, 아래 <표6>과 같이 OOO인 것으로 나타난다. <표6> 2008년 당시 청구법인 지분 시가 산출내역) (단위: 원)
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 주위적 청구에 관하여 살피건대, 청구법인은 OOO2014.8.5. OOO흡수합병하여 쟁점지분을 취득하였으므로 OOO의제배당금액 산정시 이 사건 청산분배금에서 차감하는 쟁점지분의 취득가액을 OOO흡수합병할 당시의 쟁점지분의 시가로 보아야 한다고 주장하나, 이는 다음과 같은 사유로 받아들이기 어렵다고 판단된다.
1. 외국법인이 국내투자목적으로 조세피난처에 설립한 법인이 실체가 있는 독립기업인지 아니면 그 법인을 설립한 회사나 파트너에 의하여 통제ㆍ관리되고 있는 도관회사(conduit)에 불과한지의 여부는 그 법인의 인적ㆍ물적시설 존재여부, 설립배경, 사업목적, 사업활동 등을 종합적으로 고려하여 투자계획과 자금조달 등이 주로 그 법인의 내부에서 실질적으로 결정되고 집행되는 경우에는 그 법인을 실체가 있는 독립기업으로 볼 수 있는 것이나, 투자계획과 자금조달 등이 주로 외부에서 이루어지는 경우에는 그 법인을 설립한 지주회사나 파트너가 관리ㆍ통제하는 도관회사라고 보는 것이 합리적이라 할 것인데, OOO100% 출자하여 설립한 법인으로, 정관상 목적사업으로 “인터넷 온라인 서비스 제공”과 “투자활동 및 지주회사 역할 수행” 등을 적시하고 있는데, 계열사 등에게 직접 온라인 서비스를 제공한 사실이 있거나 그로 인한 수익이 발생한 사실은 확인되지 아니하는 점, OOO고유의 사업장이나 종업원 등 인적⋅물적시설을 갖추고 있는 사실이 확인되지 아니하고 OOO이사진이 OOO이사를 겸직하고 있으며, 지주회사로서 계열사의 운영이나 영업활동 등과 관련한 중요한 의사결정(경영⋅배당 등)을 하거나 관련 경영보고를 받은 사실이 확인되지 아니할 뿐 아니라 청구법인이 영업활동을 중단한 2012년 OOO감사보고서의 주석에 2012년 OOO결정에 따라 한국내 사업을 정리한다고 설명되어 있는 등 계열사인 청구법인의 해산과 관련한 의사결정까지 지주회사인 OOO아닌 OOO한 것으로 보이는 점 등에 비추어, OOO실체가 있는 독립기업에 해당하는 것으로 보기 어렵고 그 법인을 설립한 회사 또는 OOO흡수합병한 회사OOO가 관리ㆍ통제하는 도관회사에 해당하는 것으로 보인다. 그렇다면 OOO실질적으로 관리ㆍ통제하던 도관회사인 OOO흡수합병하였다는 점을 들어 그 흡수합병 당시에 쟁점지분을 취득하였다고 보기는 어렵다고 판단된다.
2. 또한 국세기본법제14조 제3항은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다고 규정하고 있는바, 설령 OOO실체가 있는 독립기업에 해당한다고 보더라도, 이 사건 합병은 다음과 같은 사유로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 보이므로 그 경제적 실질에 따라 OOO청구법인의 해산으로 인한 청산분배금을 직접 지급받은 것과 같이 보아야 할 것이다. 청구법인은 2013.5.1. 해산결의를 하고 2014.4.30. 폐업신고를 하는 등 실질적으로 영업을 종료하였음에도 그 잔여재산가액 확정을 이 사건 합병일(2014.8.5.) 이후인 2015.10.31.까지 지연시켰고, 그 사유와 관련하여 청구법인은 고객들과의 각종 소송이 진행되어 부득이하게 잔여재산가액 확정이 지연되었다는 주장이나, 관련 소송 내역을 살펴보면 2013.12.14. 화해권고로 종료된 약정금청구소송을 제외하고는 모두 고객들의 패소(또는 각하)로 확정된 부당이득금반환청구소송 등이 진행 중이었던 것으로 확인되어 이를 사유로 잔여재산가액 확정이 지연되었다고 보기 어려우며, 달리 잔여재산가액 확정을 지연시킨 특별한 사유를 확인하기 어렵다. 특히 앞서 본 바와 같이 OOO계열회사로서 특수관계에 있던 OOO청산 및 흡수합병과 관련한 의사결정에 참여하여 그 흡수합병으로 인한 법적ㆍ경제적 효과에 대한 검토결과를 공유하였을 것으로 보이고, 청구법인이 2014.4.30. 폐업신고 후 즉시 잔여재산가액을 확정하였다면 당시 지배회사인 OOO지급하는 청산분배금에 대하여 취득가액(액면가액)을 제외한 나머지 금액을 의제배당소득으로 하여 원천징수의무가 발생하였을 것인데, OOO그 이후인 2014.8.5. 이 사건 합병을 통해 OOO흡수합병함으로써 쟁점지분의 취득가액을 인위적으로 증가시켜 의제배당소득에 대한 원천징수의무를 회피한 것으로 보인다. 결국 경제적 실질내용에 따라 이 사건 흡수합병을 배제하고 OOO청구법인으로부터 이 사건 청산분배금을 지급받은 것으로 보아야한다면 이 사건 청산분배금에서 차감되는 쟁점지분의 취득가액은 OOO쟁점지분 취득가액인 액면가액으로 판단된다. (나) 다음으로 예비적 청구에 관하여 살피건대, 청구법인은 OOO도관회사로 보고, 이 사건 합병을 OOO쟁점지분 취득원인으로 볼 수 없다고 하더라도 OOO지분을 취득함으로써 간접적으로라도 쟁점지분을 보유하게 된 2008.8.1.을 OOO쟁점지분을 취득하게 된 때로 보아 당시 쟁점지분의 시가를 청산분배금에서 차감하여 의제배당금액을 산정하여야 한다고 주장하나, 이는 다음과 같은 사유로 받아들이기 어렵다고 판단된다.
1. 법인세법제93조 제2호는 내국법인으로부터 지급받는 소득세법제17조 제1항에 따른 배당소득을 외국법인의 국내원천소득으로 규정하고 있고, 소득세법제17조 제1항 제3호 및 제2항 제3호는 해산한 법인의 주주 등이 그 법인의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로 취득하는 금전이나 그 밖의 재산의 가액이 해당 주식⋅출자 또는 자본을 취득하기 위하여 사용된 금액을 초과하는 금액을 의제배당소득으로 규정하고 있으며, 같은 조 제4항은 제2항 제3호 등을 적용할 때 “주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액”이 불분명한 경우에는 그 주식 또는 출자의 액면가액 또는 출자금액을 그 주식 또는 출자의 취득에 사용한 금액으로 본다고 규정하고 있다.
2. OOO지분을 취득함으로써 간접적으로라도 쟁점지분을 보유하게 된 2008.8.1.을 OOO쟁점지분 취득시기로 본다고 하더라도, 위소득세법제17조 제4항에 따라 OOO당시 쟁점지분을 취득하기 위하여 사용된 금액을 확인할 수 있다면 그 금액을 청산분배금에서 차감되는 취득가액으로, 그 금액이 불분명한 경우라면 출자의 액면가액 또는 출자금액을 청산분배금에서 차감되는 취득가액으로 보아야 할 것인데, 청구법인은 OOO쟁점지분을 취득하기 위하여 사용한 금액을 제시하지 못하고 있을 뿐 아니라, OOO쟁점지분 외에 다른 아시아 계열사의 지분을 함께 보유하고 있는 OOO지분을 취득한 것이어서 OOO쟁점지분을 취득하기 위하여 사용한 금액을 구분하여 확인하기는 어렵다고 보인다. 그렇다면 이 건의 경우 소득세법 제17조 제4항 에 따라 OOO쟁점지분을 취득하기 위하여 사용한 금액이 불분명한 경우로서, 쟁점지분의 액면가액을 그 지분의 취득에 사용한 금액으로 볼 수 밖에 없는 것으로 판단된다. (다) 따라서 처분청에서 의제배당금액을 계산하면서 이 사건 청산분배금에서 차감하는 “쟁점지분을 취득하기 위하여 사용한 금액”을 쟁점지분의 액면가액OOO으로 보아 청구법인에게 법인세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 법인세법(2015.12.14. 법률 제13555호로 일부개정되기 전의 것) 제2조(납세의무) ① 다음 각 호의 법인은 이 법에 따라 그 소득에 대한 법인세를 납부할 의무가 있다.
2. 국내원천소득(國內源泉所得)이 있는 외국법인 제4조(실질과세) ① 자산(資産)이나 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 사실상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 사실상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.
② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익 등의 명칭이나 형식에도 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. 제16조(배당금 또는 분배금의 의제) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다.
4. 해산한 법인의 주주등(법인으로 보는 단체의 구성원을 포함한다)이 그 법인의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로서 취득하는 금전과 그 밖의 재산의 가액이 그 주식등을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
5. 합병에 따라 소멸하는 법인[이하 "피합병법인"(被合倂法人)이라 한다]의 주주등이 합병에 따라 설립되거나 합병 후 존속하는 법인(이하 "합병법인"이라 한다)으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 합병법인 또는 합병법인의 모회사(합병등기일 현재 합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인을 말한다. 이하 같다)의 주식등의 가액과 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액[이하 "합병대가"(合倂對價)라 한다]이 그 피합병법인의 주식등을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
② 제1항을 적용할 때 이익배당 또는 잉여금 분배의 시기, 주식등 재산가액의 평가 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제41조(자산의 취득가액) ① 내국법인이 매입·제작·교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액
2. 자기가 제조·생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액
3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액
② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제44조(합병 시 피합병법인에 대한 과세) ① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.
1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액
2. 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 "순자산 장부가액"이라 한다) 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제92조(국내원천소득 금액의 계산) ② 제91조 제2항 및 제3항에 따른 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득은 제외한다)의 금액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
2. 국내사업장이 없는 외국법인으로서 제93조 제9호에 따른 국내원천 유가증권양도소득이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에는 제1호에도 불구하고 대통령령으로 정하는 정상가격(이하 이 호에서 "정상가격" 이라 한다)을 해당 수입금액으로 한다.
2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는 소득세법 제17조 제1항 에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및 국제조세조정에 관한 법률 제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.
3. 제93조 제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다. (3) 법인세법 시행령(2016.2.12. 대통령령 제26981호로 일부개정되기 전의 것) 제13조(배당 또는 분배의제의 시기) 법 제16조 제1항의 규정에 의한 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 날은 다음 각호의 날로 한다.
2. 법 제16조 제1항 제4호의 경우에는 당해 법인의 잔여재산의 가액이 확정된 날
3. 법 제16조 제1항 제5호의 경우에는 당해 법인의 합병등기일 제14조(재산가액의 평가 등) ① 법 제16조제1항 각 호의 규정에 의하여 취득한 재산중 금전외의 재산의 가액은 다음 각 호에 의한다.
1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 "주식등"이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 금액
3. 합병·분할 또는 현물출자에 따라 취득한 자산의 경우 다음 각 목의 구분에 따른 금액
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.
(4) 상속세 및 증여세법 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등
(6) 소득세법(2015.12.15. 법률 제13558호로 일부개정되기 전의 것) 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
3. 해산한 법인(법인으로 보는 단체를 포함한다)의 주주·사원·출자자 또는 구성원이 그 법인의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로 취득하는 금전이나 그 밖의 재산의 가액이 해당 주식·출자 또는 자본을 취득하기 위하여 사용된 금액을 초과하는 금액. 다만, 내국법인이 조직변경하는 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
4. 합병으로 소멸한 법인의 주주·사원 또는 출자자가 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인으로부터 그 합병으로 취득하는 주식 또는 출자의 가액과 금전의 합계액이 그 합병으로 소멸한 법인의 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
④ 제2항 제1호·제3호·제4호 및 제6호를 적용할 때 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액이 불분명한 경우에는 그 주식 또는 출자의 액면가액(무액면주식의 경우에는 해당 주식의 취득일 당시 해당 주식을 발행하는 법인의 자본금을 발행주식총수로 나누어 계산한 금액을 말한다. 이하 같다) 또는 출자금액을 그 주식 또는 출자의 취득에 사용한 금액으로 본다.
⑤ 제2항을 적용할 때 주식 및 출자지분의 가액 평가 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
⑥ 제1항 각 호에 따른 배당소득 및 제3항에 따른 배당소득금액의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (7) 소득세법 시행령(2016.2.17. 대통령령 제26982호로 일부개정되기 전의 것) 제27조(의제배당의 계산) ① 법 제17조 제2항 각호의 의제배당에 있어서 금전외의 재산의 가액은 다음 각호의 구분에 따라 계산한 금액에 의한다.
1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액
2. 제1호 외의 경우에는 그 재산의 취득 당시의 시가
⑦ 법 제17조 제2항 제1호·제3호·제4호 및 제6호에 따라 해당 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 계산함에 있어서 주주가 제38조 제3항에 따른 소액주주에 해당하고, 해당 주식을 보유한 주주의 수가 다수이거나 해당 주식의 빈번한 거래 등에 따라 해당 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액의 계산이 불분명한 경우에는 액면가액을 해당 주식의 취득에 소요된 금액으로 본다. 다만, 제3항이 적용되는 경우 및 해당 주주가 액면가액이 아닌 다른 가액을 입증하는 경우에는 그러하지 아니하다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.