쟁점토지를 포함한 이 건 토지의 양도시기는 등기부상 소유권등기접수일인 200x.x.xx.이 아니라 실제 잔금청산일인 200x.x.x.로 보아야 하므로, 처분청이 쟁점토지 양도에 대하여 국세부과제척기간 10년을 도과하여 청구인에게 한 이 건 과세처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
쟁점토지를 포함한 이 건 토지의 양도시기는 등기부상 소유권등기접수일인 200x.x.xx.이 아니라 실제 잔금청산일인 200x.x.x.로 보아야 하므로, 처분청이 쟁점토지 양도에 대하여 국세부과제척기간 10년을 도과하여 청구인에게 한 이 건 과세처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] OOO이 2018.12.17. 청구인에게 한 2008년 귀속 양도소득세 OOO의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
(1) 청구인은 쟁점토지의 실질적인 소유자가 아니다. 쟁점토지는 애당초 청구외종중이 취득하여 보유하게 된 것이나, 청구외종중이 농지를 자기 명의로 등기할 수 없어 청구인의 부친 등 종원들 명의로 명의신탁한 것이며, 다만 청구인은 부친 OOO 명의의 지분에 대해 소유 명의만 변경하여 청구인 명의로 등기하게 됨에 따라 청구인이 등기부등본상 소유 명의자로 등기된 것이다. 즉, 쟁점토지는 청구인의 부친이나 청구인이 취득하여 개인적으로 소유한 것이 아니라 청구외종중이 취득하여 종원들 명의로 신탁해 둔 것으로 그 실질적 소유자는 청구외종중이다.
(2) 청구외종중과 쟁점토지의 소유관계 (가) 청구외종중은 그 하위에 OOO(이하 “OOO”이라 한다)와 OOO를 두고 있으며, 이 건 토지의 소유자 명의는 청구외종중의 하위 종중인 OOO의 종원과 OOO의 종원을 포함한 여러 명의 공동명의로 등기되어 있다. 즉, 이 건 토지는 청구외종중의 종원 여러 명이 공유하고 있으며, 소유 명의자이던 종원의 사망 등의 경우 해당 지분은 다시 그 상속인 명의로 등기하게 되었으나 여전히 그 명의신탁관계는 유지되어 왔다. OOO (나) 처분청은 청구외종중과 양수인 사이에 작성된 2005.11.9.자 매매계약서를 과세근거로 원용하기도 하였는데, 동 계약서에는 매매대상 토지로 쟁점토지OOO의 지번이 기재되어 있는바, 쟁점토지의 실질적 소유자가 청구외종중임을 분명히 알 수 있다. (다) 대법원은 “부동산을 제3자에게 명의신탁한 경우 명의신탁자가 부동산을 양도하여 그 양도로 인한 소득이 명의신탁자에게 귀속되었다면, 국세기본법제14조 제1항 및 구 소득세법(1994.12.22. 법률 제4804호로 전문 개정되기 전의 것) 제7조 제1항 등에서 규정하고 있는 실질과세의 원칙상 당해 양도소득세의 납세의무자는 양도의 주체인 명의신탁자이지 명의수탁자가 그 납세의무자가 되는 것은 아니다”OOO고 일관된 견해를 유지해 오고 있으며, 이는 실질과세의 원칙에 당연히 부합되는 결론이다. 따라서 처분청의 청구인에 대한 이 건 과세처분은 실질과세의 원칙에 위배되어 부당하다. (라) 이와 관련하여 처분청은 청구인의 이의신청결정시, 청구인 명의로 증여세가 납부되었고 매매계약서에 청구인의 인감도장이 날인되어 있으며 양도소득세가 신고․납부되었으므로 청구인이 쟁점토지의 양도내역을 알고 있었을 것이라고 보고 있으나, 처분청이 인정한 위와 같은 사실관계는 쟁점토지가 청구인 명의로 명의신탁되어 청구인이 그 소유 명의자가 되어 있는 이상 당연한 것일 뿐이며, 실질과세 여부 판단에 아무런 영향을 줄 수도 없다.
(3) 이 건 처분은 국세부과제척기간(5년)을 경과하였다. (가) 청구외종중이 쟁점토지를 양수인에게 매도하고 그 계약에 따라 실제 지급받은 금액을 기준으로 양도소득세를 납부하였으며, 그 세액산출과정에는 조세전문가인 세무사의 도움을 받았다. 다만, 양수인은 이 건 토지 매매계약 이전에 여타의 이유로 지출한 모든 비용을 모두 이 건 토지 매매대금이라고 주장하였으나, 이는 실질적으로는 이 건 토지 매매계약 이전에 일부 종원들이 편취한 금액이며, 따라서 양수인이 주장한 금원이 실제 청구외종중에 전달되지도 않았는바, 비록 양수인이 그러한 지출을 하였다 하더라도 이를 청구외종중이나 청구인이 책임질 사안이 아니다. (나) 따라서 청구인(청구외종중)은 실제 지급받은 대금을 기초로 양도소득세를 신고하였고, 가사 달리 인정된다 하더라도 청구인(청구외종중)으로서는 일부 종원이 편취한 금액을 알지 못하던 상황에서 고의로 과세관청을 기망하고자 허위로 매매계약서를 작성하여 양도소득세를 신고한 것이 아니므로 이 건 과세처분은 국세부과제척기간 5년이 경과하였다.
(4) 양수인이 OOO에게 지급하였다고 주장하는 금액OOO과 관련하여 (가) OOO는 청구외종중의 부회장으로 재직하던 자인데, 2003.10.15. 종중의 정당한 결의를 거치지 아니한 채 임의로 청구외종중 소유 토지 등(하위 종중인 OOO 소유 임야도 일부 포함)에 대해 매매계약을 체결하고 그 계약금으로 OOO을 받아 편취한 것으로 알려져 있다. 위 계약서에 의하면 매도인은 ‘OOO 위임자 OOO’이고, 매수인은 OOO 외 OOO으로 기재되어 있다. (나) OOO는 위 1차 계약에 이어 2003.12.30. 또다시 종중 모르게 청구외종중 소유의 농지 일부에 대해 매매대금을 OOO으로 하는 매매계약을 체결하고 OOO을 추가로 받아 편취한 것으로 알려져 있다(OOO 소유 임야 포함). 당시 계약서에 의하면 매도인은 ‘OOO 대표 OOO 외 3인’이고 매수인은 ‘OOO 외(外) 7인’으로 기재되어 있다. 다만 별지에 추가로 매도인과 매수인이 기재되어 있고, 그 매수인으로 ‘OOO OOO 代 OOO’이라고 기재되어 있으나 위 기재에서 알 수 있듯이 OOO은 매수인이 아니라 매수인의 대리인에 불과할 뿐이다. (다) OOO의 1, 2차 계약에서 매수인들이 얼마를 지급하였는지 여부는 제대로 밝혀진 바 없다. 다시 말하면 OOO은 OOO의 계약 당시 매수인 또는 매수인 대리인으로 기재되어 있으나 OOO이 얼마를 지급하였는지는 물론 OOO이 실제 대금을 지급하였는지 여부가 확인된 바 없다. (라) 무엇보다 OOO이 매수인 또는 매수인 대리인으로 기재되어 있는 OOO의 1, 2차 계약은 모두 위법한 무효의 계약일 뿐인바, 설령 OOO이 대금을 지급하였다 하더라도 스스로 편취하였던 것이어서 정당한 매매대금이라고 할 수 없고, 따라서 이 건 토지 양수인 OOO이 OOO에게 대금을 지급하였다 하더라도 이는 청구인 또는 청구외종중과는 전혀 무관한 것이다. (마) 이후 청구외종중은 OOO의 위와 같은 불법행위를 발견한 종원들에 의해 매매계약 무효소송이 제기되는 등의 분쟁을 거친 후 청구외종중이 나서서 정식으로 이 건 토지 매매계약을 체결하게 되었으며, 이 때 이 건 토지 매매계약에 따라 청구외종중이 실제 지급받은 매매대금을 기초로 양도소득세를 신고하게 되었던 것이다.
(1) 쟁점①에 대하여 (가) 청구인은 쟁점토지의 매매에 실질적으로 관여한 사실은 없다고 주장하나, 청구인은 2004.5.27. 쟁점토지를 부친으로부터 증여받은 후 2004.8.18. 증여세 OOO을 신고․납부하였고 2004.12.1. 추가 고지된 OOO도 납부하였으며, 그 후 2008.1.31. 쟁점토지의 사실과 다른 계약서에 인감도장을 날인 후 2009.5.29. 양도소득세를 신고․납부하였는바 쟁점토지의 취득 및 양도내역을 알고 있었다고 볼 수 있다. (나) 청구인은 쟁점토지의 실질적인 소유자가 아니고 청구외종중과 명의신탁관계라고 주장하나, 부동산을 제3자에게 명의신탁한 경우 명의신탁자가 자신의 의사에 의해 부동산을 양도하여 그 양도로 인한 소득이 명의신탁자에게 귀속되었다면, 구 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항에서 규정하고 있는 실질과세의 원칙상 당해 양도소득세의 납세의무자는 양도의 주체인 명의신탁자이지 명의수탁자가 그 납세의무자가 되는 것은 아니다OOO. 다만, 부동산의 소유권이전등기가 명의신탁에 의한 것이어서 그 부동산의 양도로 인한 소득을 실질적으로 얻은 자가 따로 있다는 점에 대한 증명책임은 그러한 사실을 주장하는 자에게 있다OOO할 것인바, 청구인은 실제로 쟁점토지 매매에 관여한 사실이 없고 쟁점토지 양도대금도 수령하지 못하였다고 주장할 뿐, 명의신탁에 대해 구체적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있다.
(2) 쟁점②에 대하여 (가) 청구인은 일부 종원이 편취한 금액을 알지 못하는 상황에서 고의로 처분청을 기망하고자 허위로 매매계약서를 작성하거나 양도소득세를 신고한 것은 아니므로 10년의 국세부과 제척기간을 적용한 처분은 부당하다고 주장하나, 청구인이 양도소득세 신고시 제출한 매매계약서(2008.1.31.)에는 양수인의 인감도장이 아닌 일반도장이 날인되어 있어 실제 계약서라고 보기 어려울 뿐만 아니라, 양수인이 실제 매매계약서(2005.11.9.)에 근거하여 청구외종중 종친회장인 OOO 등에게 매매대금을 지급한 점, 양수인은 쟁점토지가 종중원인 청구인 명의로 되어 있음을 알고 있었던 점 등으로 볼 때, OOO이 쟁점토지를 본 계약을 통해 취득하였다고 믿을만한 충분한 이유가 있었으며, 양수인이 2005.11.10. OOO에게 OOO을 이 건 토지 매매대금으로 지급하고 영수증을 수령한 점, OOO이 원하는 대로 지급할 수밖에 없었다고 진술한 점 등으로 볼 때, 청구인이 쟁점토지 양도소득세 신고시 양도가액이 실제의 1/2에 불과한 매매계약서(2008.1.31.)를 제출한 것은 조세의 부과․징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 행위에 해당하므로 국세기본법제26조의2 제1항 제1호에 따라 국세부과제척기간 10년 및 부정과소신고가산세를 적용한 이 건 처분은 정당하다. (나) 조사청의 조사종결복명서상 양도가액 경정으로 과세자료가 파생된 OOO 외 4필지 3,173㎡(이하 “쟁점외토지”라 한다)의 매도인인 OOO가 제기한 심판청구OOO가 기각결정된 점으로 보아, 청구인의 주장대로 실질과세의 원칙에 위반되는 것이 아니라 오히려 거래의 외형이 아닌 실체에 근거하여 과세하는 실질과세의 원칙에 부합하는 결정에 해당하므로 처분청이 이 건 양도소득세 부과처분은 정당하다.
(3) 쟁점③에 대하여 청구인은 양수인이 OOO에게 지급한 OOO에 대해 OOO가 임의로 계약을 체결하고 이 건 토지 매매대금을 편취하였다고 주장하나, 양수인과 OOO(청구외종중 종친회장)이 작성한 실제 매매계약서(2005.11.9.)에 위 OOO이 공제금액으로 기재되어 있는 점, 실제 매매계약서와 일치하는 날짜에 OOO이 양수인에게 발행한 영수증과 양수인이 제출한 증빙 등으로 볼 때 양수인이 OOO에게 지급한 OOO은 실제 이 건 토지(쟁점토지 포함)의 매매대금에 해당한다고 판단된다.
① 쟁점토지의 실질소유자는 종중이므로 쟁점토지에 대한 양도소득세 납세의무자는 청구인이 아니라는 청구주장의 당부
② 국세부과제척기간 10년 및 부정과소신고가산세를 적용한 처분의 당부
③ 쟁점토지의 양도대금이 적정한지 여부
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 제26조의2(국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다.
1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간
2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간
3. 제1호·제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 (2) 국세기본법 시행령 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 조세범처벌법제3조제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다. (3) 조세범처벌법 제3조(조세포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 조세특례제한법제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위 (4) 소득세법 제96조(양도가액) ① 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실지거래가액에 따른다. 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. (5) 소득세법 시행령 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 쟁점토지(이 건 토지 지분 5분의 1) 양도와 관련하여, 청구인의 양도소득세 신고 및 처분청의 경정내역은 다음과 같다. <표> 양도소득세 신고 및 경정내역 (나) 등기부등본에 따르면, 청구인은 쟁점토지를 2004.5.27. 부친으로부터 증여받아 2008.1.31. 쟁점토지를 포함한 이 건 토지를 OOO에게 소유권이전등기 한 것으로 나타난다. (다) 이 건 토지의 공유자인 OOO, OOO, OOO, OOO, 청구인(이하 “청구인 외 4인”이라 한다)은 2009년 5월 이 건 토지 거래가액 OOO 중 각 지분에 해당하는 OOO을 각자의 양도가액으로 하여 각각 양도소득세 신고를 하였다. (라) 조사청이 이 건 토지 양수인 OOO의 이 건 토지 취득가액의 적정성을 확인하기 위해 양도소득세 조사를 실시하였는바, 조사종결보고서에는 다음과 같은 내용이 나타난다.
1. 양수인은 청구인 외 4인 소유의 이 건 토지 외에 쟁점외토지를 OOO으로부터 일괄매입하였고, OOO은 쟁점외토지를 양수인에게 양도한 후 그 양도가액을 OOO으로 하여 양도소득세 신고를 하였다.
2. 양수인이 이 건 토지(쟁점토지 포함) 및 쟁점외토지를 취득하기 위해 지출한 실제 매매대금은 총 OOO으로, 동 대금을 면적에 따라 안분계산[이 건 토지의 양도가액은 OOO이 아닌 OOO, 쟁점외토지의 양도가액은 OOO이 아닌 OOO]하여 청구인 외 4인 및 OOO의 관할세무서로 과세자료를 통보하였다.
3. 양수인이 OOO에게 2004.11.2. OOO, 2004.11.30. OOO을 지급하였다고 주장하며 제출한 서류는 양수인과 청구외종중 회장인 OOO이 2005.11.9. 이 건 토지와 쟁점외토지를 총 매매대금 OOO으로 하는 매매계약서(2005.11.9.자, 별첨①)와 OOO이 작성한 영수증 2매로 확인되며, 이와 관련하여 조사 당시 작성된 OOO의 문답서의 일부 내용은 다음과 같다. OOO
4. 2005년 청구외종중 대표 OOO과 작성한 매매계약서(2005.11.9.)에 양수인이 OOO에게 지급한 2004.11.2. OOO과 2004.11.30. OOO을 기존 매매대금 납부액으로 공제한다고 기재되어 있고, 이런 사실은 청구외종중도 인정한 것이다.
5. 양수인이 OOO에게 지급한 2005.11.10. OOO과 2005.11.30. OOO은 매매계약서(2005.11.9.)에 기재된 내용대로 양수인 OOO의 취득가액에 포함되고 양도인 청구인 외 4인과 OOO의 양도가액에 포함되어야 한다.
6. 양수인이 이 건 토지(쟁점토지 포함) 및 쟁점외토지 매매대금으로 지급한 OOO과 실제 매매계약서(2005.11.9.)에 기재된 토지 매매대금 OOO의 차이인 OOO에 대하여 확인한바, 양수인이 OOO과 OOO에게 지급한 OOO을 제외하고 지급해야 할 차액 OOO에 대하여 추가로 일부 증가한 토지면적에 대한 대금 OOO이 늘어난 것이며, OOO은 2007.7.5. OOO(OOO)에게 토지 잔금으로 지급(무통장입금)하였다고 진술하였다.
7. 따라서 양수인이 2007.7.5. OOO에게 지급한 OOO은 쟁점외토지 매매계약서(2007.7.5.자)의 특약사항에 기재된 내용대로 OOO 통장에 지급한 금액으로 청구인 외 4인과 OOO의 양도가액에 포함되어야 한다. (마) 조사 당시 양수인 OOO이 이 건 토지(쟁점토지 포함)와 쟁점외토지를 취득하기 위해 지급하였다고 주장하는 매매대금 OOO의 세부지급내역은 아래 <표>와 같은바, 이는 조사청의 조사종결보고서상 이 건 토지 및 쟁점외토지의 취득가액 적정여부 조사결과로 확인된 내용이다. <표> 이 건 토지(쟁점토지 포함) 및 쟁점외토지 매매대금 지급내역 (바) 청구인이 양도소득세 신고시 제출한 쟁점토지를 포함한 이 건 토지 매매계약서(2008.1.31.)를 보면, 작성일은 2008.1.31., 매매대금 OOO, 매도인은 청구인 외 4인, 매수인은 OOO으로 기재되어 있으며, 조사청은 이를 ‘허위 계약서’로 판단하였다. (사) 이 건 토지(쟁점토지 포함) 매매계약서(2008.1.31.)와 관련하여 조사 당시 작성된 OOO의 문답서 주요내용은 다음과 같다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 청구인 등이 이 건 토지(쟁점토지 포함) 양도소득세 신고시 사실과 다른 허위의 매매계약서(2008.1.31.자)를 제출한 행위는 ‘거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취하여 조세의 부과와 징수를 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위’에 해당하므로 국세부과제척기간 10년 및 부정과소신고가산세를 적용하여야 한다는 의견이다. (나) 그러나, 소득세법제98조에서 “자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다”고 규정하고 있는바, 조사청이 양수인 OOO에 대하여 조사한 결과 실제 매매계약서(2005.11.9.자) 및 객관적인 금융증빙 등 양수인의 대금지급 관련 증빙자료를 토대로 확정한 이 건 토지(쟁점토지 포함) 및 쟁점외토지의 총 매매대금은 OOO이며, 동 매매대금은 2004.11.2.～2007.7.5. 기간 중에 실제 지급된 것으로 확인되었다. 그렇다면, 쟁점토지를 포함한 이 건 토지의 양도시기는 등기부상 소유권등기접수일인 2008.1.31.이 아니라 실제 잔금청산일인 2007.7.5.로 보아야 하므로, 이 건의 경우 처분청 의견에 따라 10년의 국세부과제척기간이 적용된다 하더라도 기산일(2008.5.31.)로부터 10년이 경과한 2018.12.13.(납세고지서 수령일 2018.12.17.)에 이 건 과세처분이 통보되었다. 따라서 처분청이 쟁점토지 양도에 대하여 국세부과제척기간 10년을 도과하여 청구인에게 한 이 건 과세처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(3) 다음으로 쟁점①과 쟁점③은 쟁점②가 받아들여졌으므로 심리의 실익이 없어 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.