쟁점부동산의 2층은 공부상으로는 소매점으로 되어 있으나, 처분청이 조사한 2층의 주민등록 전입·전출 내역을 보면 청구인이 보유한 기간의 대부분을 주택으로 사용한 것으로 나타나는 점, 2층 출입문 등의 사진을 보면 3층 출입문 등의 형태와 동일한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 주택층수가 4개층이 되는 쟁점부동산이 다가구주택에 해당한다고 보기 어려움
쟁점부동산의 2층은 공부상으로는 소매점으로 되어 있으나, 처분청이 조사한 2층의 주민등록 전입·전출 내역을 보면 청구인이 보유한 기간의 대부분을 주택으로 사용한 것으로 나타나는 점, 2층 출입문 등의 사진을 보면 3층 출입문 등의 형태와 동일한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 주택층수가 4개층이 되는 쟁점부동산이 다가구주택에 해당한다고 보기 어려움
심판청구를 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점부동산은 소득세법 시행령제155조 제15항(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 의하여 단독주택으로 보는 다가구주택에 해당(2층은 공부상 소매점으로 되어 있음)하므로 이 건 처분은 부당하다(주위적 청구). (가) 청구인들은 양도일 현재 쟁점부동산 외 다른 주택을 보유하고 있지 않고, 쟁점부동산의 2층은 주택이 아니다. 처분청은 쟁점부동산의 2층～5층까지 개별주택가격이 공시되어 있고 이에 대하여 OOO에서 주택분 재산세를 부과하고 있으며, 쟁점부동산 2층에 주민등록 전출입내역이 있으므로 쟁점부동산의 2층이 주택이라는 의견이다. 그러나 이는 다음과 같은 사실에 비추어 타당하지 않다. (나) 쟁점부동산 2층은 공부상 소매점이며, 부가가치세 신고도 하였다. 쟁점부동산의 2층은 소매점으로 등록되어 있으며, 2017년 제2기 및 2018년 제1기 귀속 부가가치세 신고도 하였다. (다) 양도일 현재 쟁점부동산 2층에는 주민등록상 아무도 거주하지 않았다. 쟁점부동산 2층은 총 5개의 호실로 이루어졌고, 그 중 양도일 현재 주식회사 OOO에서 임차OOO하여 사무실로 사용 중인 OOO를 제외하고는 모두 공실이었다. 이처럼 양도 당시 쟁점부동산 2층에는 주민등록상 어떤 거주자도 없었으며, 이 점에 대해서는 청구인들과 처분청 사이에 다툼이 없다. (라) 쟁점부동산 2층은 상시 주거용이 아니라 사무실로도 사용되고 있다. 처분청은 쟁점부동산 2층의 5개 호실의 외관 및 출입문 형태가 나머지 3～5층과 동일하다는 점을 들어 모두 주택이라는 의견이나, 이는 사실과 다르다. 쟁점부동산 2층은 상시 주거용이 아니라 언제라도 사무실로 사용이 가능한 시설 및 구조를 갖추고 있다. 실제로 양도 당시 2층 OOO에는 주식회사 OOO가 사업장을 두고 있었으며, 양도일 이후에는 2층 OOO를 주식회사 OOO에서 사업장으로 사용한 사실이 있다. 그러므로 쟁점부동산 2층의 5개 호실은 처분청 의견대로 상시 주거용으로 볼 수 없으며, 오히려 용도가 불분명한 것으로 보아야 할 것이다. (마) 처분청은 쟁점부동산 2층의 내부시설 및 구조조차 확인하지 않았다. 처분청은 쟁점부동산 2층의 외관과 출입문 사진만 촬영하였을 뿐 내부에 들어가 시설이나 구조를 확인한 사실이 없음에도 2층 각 호실에 대해 주거기능이 유지․관리되고 있어 언제든지 주택으로 사용할 수 있다는 의견이나, 이는 단지 추정에 지나지 않으며 이에 대한 입증책임은 공부상 용도를 부인하고 실제 용도가 주택이라는 처분청에 있다. 처분청이 제시하는 어떤 증거에서도 쟁점부동산 2층이 구조․기능상 상시 주거용이라는 점을 확인할 수 없다. (바) 따라서 쟁점부동산 2층은 사실상 용도가 불분명하여 공부상 용도로 판정하여야 한다. 위와 같이 쟁점부동산 2층은 상시 주거용이 아니라 언제라도 사무실로 사용 가능한 상태여서 상시 주거용으로 볼 수 없으며, 오히려 사실상의 용도가 불분명한 경우에 해당하므로 공부상 용도에 따라 판정함이 타당하다.
(2) 처분청이 쟁점부동산이 다가구주택이 아니라는 사유로 비과세를 부인하였음에도 다시 쟁점부동산을 다가구주택으로 취급하여 각 호실을 1주택으로 보아 그 중 임의로 1개 호실만 비과세한 것은 위법하고 적어도 쟁점부동산의 1개층에 대해서는 비과세하여야 한다(예비적 청구). (가) 조세법규는 법문대로 엄격하게 해석하여야 한다. 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다OOO. (나) 처분청이 쟁점부동산은 다가구주택에 해당되지 않는다고 주장하면서 과세표준을 산정할 때는 쟁점부동산을 다가구주택으로 보아 임의로 1개 호실만 비과세하였는데 이는 법적근거가 없다. 처분청에서 이 건 부과처분의 근거로 들고 있는 쟁점규정은 소득세법 시행령제154조(1세대 1주택 범위) 제1항을 적용할 때 건축법 시행령[별표1] 제1호 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 보며, 다만 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 본다고 규정하고 있다. 처분청 의견과 같이 쟁점부동산의 주택 층수를 3개가 아니라 4개로 보는 경우 쟁점부동산은 쟁점규정에 따른 다가구주택에 해당하지 않게 되는데, 그렇게 되면 쟁점부동산 양도에 따른 과세표준 산정을 위한 주택 수를 계산함에 있어 쟁점규정을 적용할 수가 없다. 왜냐하면 쟁점규정은 다가구주택에 해당하는 경우에 비로소 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각 1주택으로 본다고 규정하고 있기 때문이다. 이와 달리 공부상 다가구주택이지만 사실상의 용도 변경에 따라 다가구주택의 범위를 벗어나는 경우에 대해서는 세법상 별도의 규정을 두고 있지 않다. 그럼에도 처분청은 쟁점부동산의 20개 호실을 각 1주택으로 보고 그 가운데 임의로 OOO실 1개를 선택하여 이것만 1세대 1주택 비과세 규정을 적용하였다. 이는 처분청 스스로 쟁점부동산은 쟁점규정의 다가구주택이 아니라고 하였음에도 정작 과세표준을 계산할 때는 쟁점부동산을 다가구주택으로 간주하여 각 호실을 1주택으로 추정하는 과오를 범한 것으로 이는 논리적으로 모순될 뿐만 아니라 자의적인 해석이며, 조세법규의 엄격해석원칙에도 어긋나므로 이 건 부과처분은 위법하다. (다) 사회통념 및 과세형평상 적어도 쟁점부동산의 1개층을 비과세하여야 한다. 사회통념상 원래 하나의 건축물은 하나의 물건이고, 이것이 물리적으로 구분소유할 수 있게 구획되어 있어 독립한 거래의 객체가 될 정도가 되어 있다고 하여도 실제로 이를 구분소유하여야 비로소 여러 개의 물건이 되는 것이므로, 주택의 경우에 있어서도 하나의 건축물은 원래는 한 덩어리의 주택인 것이고, 이것이 처음부터 공동주택으로서 구분소유하도록 건축된 것이 아닌 한 실제로 이를 구분하여 소유하기까지는 1구의 건물로 취급하는 것이 당연하다. 더욱이 과세형평에 비추어 보더라도 양도일 현재 청구인들이 쟁점부동산 외 다른 주택을 보유하고 있지 않음에도 쟁점부동산의 1개 호실(28.11㎡)에 대해서만 1세대 1주택 비과세를 적용하는 것은 지나치게 가혹하다. 국토교통부에서 발표한 가구당 주거사용면적에 따르면 2인 가구의 평균 주거사용면적은 71.4㎡로 확인되는데, 사회통념과 과세형평에 비추어 보더라도 배우자와 1세대를 이루어 살고 있는 청구인들에게 현실적으로 청구인들이 거주할 수 없는 정도의 규모인 28.11㎡ 면적의 1개 호실만을 1세대 1주택으로 본 것은 부당하며, 백번 양보하더라도 적어도 쟁점부동산의 1개층에 대해서는 비과세를 적용하여 과세표준을 다시 산정하여야 한다.
(3) 쟁점부동산은 하나의 건물로서 주택의 면적이 주택 외의 면적 보다 큰 겸용주택이므로 1층 상가 부분을 주택으로 보아 비과세하여야 한다(예비적 청구). (가) 주택 면적이 더 큰 겸용주택은 전부를 주택으로 보는 것이다. 소득세법 시행령제154조 제3항은 1세대 1주택 비과세를 적용할 때 하나의 건물이 주택과 주택 외의 부분으로 복합되어 있는 경우 주택의 연면적이 주택 외의 부분의 연면적 보다 클 때에는 그 전부를 주택으로 본다고 규정하고 있다. 쟁점부동산 또한 하나의 건물이며 법문상 상가와 주택이 복합되어 있는 겸용주택임이 분명하다. 나아가 쟁점부동산은 주택의 연면적이 상가의 연면적보다 크기 때문에 쟁점부동산의 1층 상가 부분의 경우 1세대 1주택 비과세를 적용할 때 주택으로 간주하여야 한다. (나) 쟁점부동산의 1층 상가 부분은 주택으로 보아 비과세를 적용하여야 한다. 이와 같이 1세대 1주택 비과세를 적용할 때 쟁점부동산의 1층 상가 부분이 주택으로 간주되는 이상 쟁점부동산은 처분청 의견대로 2층 부분까지 주택으로 본다면 건물 전체가 주택에 해당되는 것인바, 쟁점부동산의 1층 상가는 2개 호실OOO로 되어 있으나 사실상 하나의 사무실로 전부를 OOO이 임차하여 “OOO”라는 상호로 사용 중이다. 따라서 백번 양보하여 처분청 의견을 수용하더라도 쟁점부동산의 1개 호실이 아니라 적어도 1층 면적 전부에 대해서 1세대 1주택 비과세를 적용함이 타당하다.
(1) 쟁점부동산은 쟁점규정에 따라 단독주택으로 보는 다가구주택에 해당되므로 이 건 처분은 부당하다는 청구주장에 대하여(주위적 청구) 양도소득세 집행기준에서는 “구조·기능이나 시설 등이 주거용에 적합한 상태에 있고, 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있어 언제든지 주택으로 사용할 수 있는 건물은 주택으로 본다”고 규정되어 있다. 쟁점부동산의 2층과 3층(다가구주택)의 모습을 보면 외관 및 출입문 형태가 동일한 것으로 확인되며, 양도당시에는 사무실로 사용했던 OOO도 현재는 주택으로 사용되고 있는 것이 전입세대 열람을 통해 확인되는바, 이는 주거기능이 유지·관리되고 있어 언제든지 주택으로 사용할 수 있는 건물임을 의미하는 것이다. 쟁점부동산의 2층은 청구인들이 보유한 기간의 대부분을 주택으로 사용하였으며, 사업자명단을 조회해 보면 양도일 현재 OOO 임차인 외에는 사무실로 사용했던 이력이 없다. 따라서 쟁점부동산은 주택으로 사용하는 층수가 4개층이어서 건축법 시행령<별표1>의 단독주택으로 보는 다가구 주택의 요건을 충족하지 못하므로 당초 처분은 정당하다.
(2) 처분청이 쟁점부동산은 다가구주택이 아니라고 하면서도 다가구주택으로 취급하여 1개 호실만 비과세한 것은 위법하고 적어도 쟁점부동산의 1개층에 대해서는 비과세하여야 한다는 청구주장에 대하여(예비적 청구) 쟁점부동산은 단독주택으로 보는 다가구주택의 규모를 벗어나 사실상의 공동주택에 해당하므로 주택 수는 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 각 호를 하나의 주택으로 보아야 하는바OOO, 각 호실을 1주택으로 보고 1호실에 대해서만 1세대 1주택 비과세 규정을 적용한 처분은 정당하다.
① 쟁점부동산이 다가구주택에 해당하지 않는다고 보아 고가주택 양도차익 계산규정의 적용을 배제하고 양도소득세를 과세한 처분의 당부
② 쟁점부동산의 각 호실을 1주택으로 보아 그 중 1개 호실만 1세대 1주택 비과세하고 나머지 호실을 과세한 처분의 당부
③ 쟁점부동산은 겸용주택이므로, 1층 상가 부분을 주택으로 보아 적어도 1층 면적 전부에 대해서 1세대 1주택 비과세규정을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 아래 사실이 나타난다. (가) 처분청의 청구인들에 대한 양도소득세 경정내용은 아래와 같다. (나) 쟁점부동산의 건축물관리대장 내역은 아래와 같다. (다) 쟁점부동산에 대한 개별주택가격 공시내역을 보면 2006년도부터 현재까지 2∼5층을 주택으로 공시하고 있으며, 2017년 귀속 재산세 부과내역도 2∼5층은 총 21호의 다가구주택으로 재산세가 부과되고 있는 것으로 나타난다. (라) 쟁점부동산의 2층을 살펴보면 5개의 호실로 구분되어 있으며, 양도일 현재 OOO(주식회사 OOO에서 임차하여 사무실로 사용)를 제외한 나머지 호실은 공실인 사실이 확인된다. (마) 쟁점부동산 2층의 양도일 전후 주민등록 전출입 내역을 보면 아래와 같이 주택으로 이용하고 있던 것으로 나타난다. (바) 처분청은 2019.4.3. 담당공무원이 쟁점부동산에 출장하여 확인한 2층과 3층의 출입구의 모습을 촬영한 사진을 제출하였다.
(2) 청구인들이 제출한 쟁점부동산의 간이과세자 부가가치세 신고서 및 부동산 임대공급가액 명세서의 주요내용은 각각 아래와 같다[2017년 제2기분(7월 1일∼12월 3일)도 과세표준 OOO원, 세액 OOO원으로 아래 형식으로 신고하였다]. <간이과세자 부가가치세 신고서> <부동산 임대공급가액 명세서>
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점부동산 2층의 용도를 공부(소매점)에 따라 판정하여야 하고 이 경우 쟁점부동산의 주택층수는 3개층이 되어 다가구주택에 해당하므로 이에 대하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 위법하다고 주장한다. 그러나 쟁점부동산의 2층은 공부(건축물대장)상으로는 소매점으로 되어 있으나, 처분청이 조사한 2층의 양도일 전후 주민등록 전입·전출 내역을 보면 청구인들이 보유한 기간의 대부분을 주택으로 사용한 것으로 나타나는 점, 처분청이 제출한 2층의 2017년 재산세 부과내역에도 OOO의 ‘건물용도’가 ‘다가구주택’으로 기재되어 있는 점, 담당공무원이 촬영한 2층 출입문 등의 사진을 보면 3층 출입문 등의 형태와 동일한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 주택층수가 4개층이 되는 쟁점부동산이 다가구주택에 해당한다고 보기는 어렵다 하겠다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 처분청이 쟁점부동산은 다가구주택에 해당하지 않는다고 하면서 임의로 1개 호실만 비과세하였으나, 사실상의 용도 변경에 따라 다가구주택의 범위를 벗어나는 경우에 대해서는 세법상 별도 규정이 없으므로 사회통념 및 과세형평상 1개 호실이 아니라 적어도 1개층을 비과세하여야 한다고 주장한다. 그러나주택법제2조에서 ‘주택’을 ‘세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활’을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지로 정의하고 있는 점, 쟁점부동산과 같이 주택 층수가 4개층으로 다가구주택에 해당하지 않는 다세대주택 및 연립주택 그리고 5개층 이상인 아파트의 경우에도 모두 각 1개 호실을 1주택으로 보고 있는 점 등에 비추어 1개 호실이 아닌 1개층을 비과세하여야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다 하겠다. (다) 끝으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인들은 주택면적이 더 큰 겸용주택의 경우 전부를 주택으로 보도록 규정하고 있으므로 쟁점부동산 중 면적이 가장 큰 1층 상가 1개 호실도 주택으로 보아야 하고 이를 비과세하여야 한다고 주장한다. 그러나 쟁점부동산은 다가구주택에 해당하지 않고 1층은 주택이 아닌 상가로 사용되는 점, 주택의 연면적이 주택 외의 부분의 연면적보다 큰 경우 전부를 주택으로 보도록 규정한 소득세법 시행령제154조 제3항은 “법 제89조 제1항 제3호를 적용할 때” 적용하는 것으로 규정하고 있는바, 법 제89조 제1항 제3호에서 고가주택을 제외하고 있으므로 쟁점부동산(고가주택)에 대하여 위 주택 간주규정(소득세법 시행령제154조 제3항)을 적용할 여지는 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점부동산 중 면적이 가장 큰 1층 상가 1개 호실을 주택으로 보아 비과세하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다 하겠다. 따라서 처분청이 쟁점부동산의 경우 다가구주택의 요건을 충족하지 못한다고 보아 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
(2) 소득세 법(2017.12.19. 법률 제15225호로 일부개정된 것) 제89조(비과세양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지의 양도로 발생하는 소득
③ 법 제89조 제1항 제3호를 적용할 때 하나의 건물이 주택과 주택외의 부분으로 복합되어 있는 경우와 주택에 딸린 토지에 주택외의 건물이 있는 경우에는 그 전부를 주택으로 본다. 다만, 주택의 연면적이 주택 외의 부분의 연면적보다 적거나 같을 때에는 주택외의 부분은 주택으로 보지 아니한다. 제155조(1세대1주택의 특례) ⑮ 제154조 제1항을 적용할 때 건축법 시행령별표 1 제1호 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 본다. 다만, 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 본다. 제156조(고가주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 "가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택"이란 주택 및 이에 딸린 토지의 양도당시의 실지거래가액의 합계액{1주택 및 이에 딸린 토지의 일부를 양도하거나 일부가 타인 소유인 경우에는 실지거래가액 합계액에 양도하는 부분(타인 소유부분을 포함한다)의 면적이 전체주택면적에서 차지하는 비율을 나누어 계산한 금액을 말한다}이 9억원을 초과하는 것을 말한다. 제160조(고가주택에 대한 양도차익 등의 계산) ① 법 제95조 제3항에 따른 고가주택에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각 호의 산식으로 계산한 금액으로 한다.(후단 생략)
1. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익 법 제95조 제1항에 따른 양도차익⨯(양도가액-9억원)/양도가액
2. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 장기보유특별공제액 법 제95조 제2항에 따른 장기보유특별공제액⨯(양도가액-9억원)/양도가액 (4) 건축법 시행령 [별표1] 용도별 건축물의 종류
1. 단독주택[단독주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터 및 노인복지시설(노인복지주택은 제외한다)을 포함한다]
1. 주택으로 쓰는 층수(지하층은 제외한다)가 3개 층 이하일 것. 다만, 1층의 전부 또는 일부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외한다.
2. 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적(부설 주차장 면적은 제외한다. 이하 같다)의 합계가 660제곱미터 이하일 것
3. 19세대(대지 내 동별 세대수를 합한 세대를 말한다) 이하가 거주할 수 있을 것
2. 공동주택[공동주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터·노인복지시설(노인복지주택은 제외한다) 및 주택법 시행령제3조 제1항에 따른 원룸형 주택을 포함한다].(단서 생략)
(5) 주택법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “주택”이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.
2. “단독주택”이란 1세대가 하나의 건축물 안에서 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 주택을 말하며, 그 종류와 범위는 대통령령으로 정한다.
3. “공동주택”이란 건축물의 벽ㆍ복도ㆍ계단이나 그 밖의 설비 등의 전부 또는 일부를 공동으로 사용하는 각 세대가 하나의 건축물 안에서 각각 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 주택을 말하며, 그 종류와 범위는 대통령령으로 정한다. (6) 주택법 시행령 제2조(단독주택의 종류와 범위) 주택법(이하 "법"이라 한다) 제2조 제2호에 따른 단독주택의 종류와 범위는 다음 각 호와 같다.
1. 건축법 시행령 별표 1 제1호 가목에 따른 단독주택
3. 건축법 시행령 별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택 제3조(공동주택의 종류와 범위) ① 법 제2조 제3호에 따른 공동주택의 종류와 범위는 다음 각 호와 같다.
1. 건축법 시행령별표 1 제2호 가목에 따른 아파트
2. 건축법 시행령별표 1 제2호 나목에 따른 연립주택
3. 건축법 시행령별표 1 제2호 다목에 따른 다세대주택
결정내용은 붙임과 같습니다.