[요지] 보증용역을 제공한데 대한 대가인 쟁점수수료를 ‘금전의 대부로부터 발생하는 소득과 유사한 소득’일 것을 전제로 규정된 한․인도네시아 조세조약 제11조의 이자조항에 부합된다고 보기 어려운 점, 이 건 대한민국과 원천지국 간의 조세조약상 기타소득은 동 일방체약국에서만 과세한다고 규정되어 있는바, 청구법인이 쟁점수수료를 지급받고 인도네시아 등에서 이자소득으로 원천징수되었다면, 이는 원천지국 과세당국이 조세조약에 위배되게 징수한 것이므로 적법하게 납부한 세액으로 보기 어렵고, 조세조약에 따라 적정하게 납부된 세액이 아닌 경우에는 법인세법제57조에 따른 외국법인세액에 해당한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점수수료가 이자소득인지 또는 기타소득인지 여부를 판단함에 있어 조세조약의 해석이 국내세법에 우선하는바, 대한민국 정부와 인도네시아공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 “한․인도네시아 조세조약”이라 한다) 제11조 제1항은 ‘일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다’고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 ‘그러나, 그러한 이자에 대하여는 그 이자가 발생하는 체약국에서도 자국의 법에 따라 과세할 수 있다’고 규정하고 있으므로 지급보증수수료가 ‘이자’에 해당한다면, 원천지국에 과세권이 존재하고, 해당 원천징수세액은 당연히 외국납부세액으로서 세액공제의 대상이 된다.
(2) 한․인도네시아 조세조약 제11조 제5항에 의하면, “이 조에서 사용된 이자라 함은 담보의 유무나 채무자의 이윤에 대한 참가권의 수반 여부에 관계없이 모든 종류의 채권 특히 국채, 공채 또는 사채 및 그러한 국채, 공채 또는 사채에 부수되는 할증금과 의외의 소득으로부터 발생되는 소득과 그 소득이 발생한 국가의 세법에 의하여 금전의 대부로부터 발생되는 소득과 유사한 소득을 의미한다”고 규정하고 있다. 즉, 한․인도네시아 조세조약 제11조 제5항에 의할 때, 원천지국인 인도네시아의 세법에 의하여 금전의 대부로부터 발생되는 소득과 유사한 소득으로 취득되는 한, 한․인도네시아 조세조약상 이자소득에 해당하는 것이다.
(3) 인도네시아 소득세법 제4조 제1항 제f호를 직역하면, “지급보증(jaminan pengembalian utang)으로 인한 수수료(imbalan), 할인금액(diskonto), 프리미엄(premium)을 포함한 이자소득”을 과세대상으로 규정하고 있고, 같은 법 제26조 제1항의 비거주자에게 지급하는 소득에 대한 원천징수 규정 중 제b호를 직역하면, “프리미엄(premium), 디스카운트(diskonto), 그리고(dan) 지급보증(jaminan pengembalian utang)에 대한(sehubungan dengan) 수수료(imbalan)를 포함한(termasuk) 이자소득(bunga)”이라고 되어 있으며, 주 인도네시아 대한민국 대사관에서 편찬한 ‘인도네시아 세법 해설’에서도 인도네시아 소득세법 제4조 제1항 및 제26조 제1항이 지급보증수수료를 이자의 일종으로 보고 있음을 확인하고 있다.
(4) OECD모델 조세조약 제23A, 제23B에 대한 주석서 제32.3문단에서도 소득의 원천지국과 거주지국의 국내법상의 차이로 특정한 소득에 대하여 원천지국이 동일 소득이나 자본종목에 거주지국이 적용하는 것과 다른 조약 규정을 적용하는 경우, 소득은 원천지국에서 해석하고 적용한 조약규정에 의하여 과세될 것이므로 거주지국은 국내법상 차이로 인한 감면자격의 충돌에도 불구하고 이중과세에 대한 감면의 허용이 요구된다는 점을 밝히고 있다. 더욱이 이 건에서는 이러한 해석의 불확실성을 방지하기 위하여 한․인도네시아 조세조약 제11조 제5항에서 이자소득을 “그 소득이 발생한 국가의 세법에 의하여 금전의 대부로부터 발생되는 소득과 유사한 소득”이라고 명확히 명시하고 있으므로 인도네시아 현지법인으로부터 수취한 지급보증수수료가 인도네시아 소득세법에 따라 이자소득으로 구분되는 이상, 그 원천세액은 외국납부세액공제대상으로 인정되어야 한다.
(5) 한편, 중국에서는 소득세법 제46조가 이자지출에 대한 것을 정하고 있는데, 특별납세조정실시방법 제87조 및 ‘비주민기업 소득세 관리 몇 가지 문제에 대한 공고’ 제24호 등에서 중국 내 자회사가 중국 외의 모회사에 지급한 지급보증수수료가 이자지출이라고 명시한바 있고, 그에 따라 중국의 확고한 과세실무는 중국법인이 비거주자인 모회사에게 지급하는 지급보증수수료가 이자소득에 해당한다는 입장이며, 베트남에서 사업하는, 또는 베트남에서 수익이 있는 외국 법인 및 개인에 적용되는 납세의무 이행을 안내하는 시행규칙(Circular No. 103/2014/TT-BTC) 제7조 제3항에서 베트남 당사자로부터 계약에 따라 지급받는 수수료가 과세대상인 대출이자소득에 포함된다고 보고 있고, 독일 역시도 독일 내의 원천을 둔 지급보증수수료에 대하여 독일 내에서 발생한 이자소득으로 보아 원천징수를 하고 있다.
(6) 원천지국이 거주지국과 체결한 조세조약에 맞는 세금을 매기는 이상 거주지국은 그 세액을 공제하여 주어야 하는 것이 외국납부세액공제제도의 취지로, 이 건에서도 원천지국이 우리나라와 체결된 각 조세조약에 위배되지 아니하는 범위 내에서 지급보증수수료를 이자소득으로 보아 그에 대한 세액을 쟁점해외자회사들로부터 원천징수하였다면, 청구법인의 이중과세의 결과를 방지하는 방향으로 외국납부세액공제가 인정되어야 한다.
(1) 청구법인은 낮은 신용도로 인하여 대출 자체가 불가능하거나 높은 이자율을 부담하여야 하는 차주인 해외자회사들에게 신용을 보강해 주는 보증용역을 제공한 것이지 이자소득이 발생하는 금전소비대차거래를 한 것이 아니며, 국제조세조정에 관한 법률 시행령제6조의2에서도 지급보증을 용역거래로 규정하고 있다. 미국 조세법원의 판례에 따르면, 지급보증을 통해 해외현지법인의 신용도가 향상되므로 지급보증수수료는 용역제공에 대한 대가이고 원천징수의무를 부여하지 않고 있는데, 이는 모법인이 충분한 자산과 신용도를 가지고 있기에 우발채무 발생위험을 부담할 수 있었으며 동 자산은 모법인이 소재하는 국가에 있고 신용도도 이사회의 의사결정으로부터 나오는데 용역은 모법인의 거주지국에서 수행된 것이므로 해외현지법인의 원천소득이 아닌 것으로 보고 있다. OECD 이전가격 가이드라인 7.13에서도 “높은 신용등급이 그룹 내 다른 기업의 보증 때문이거나 그 기업이 전 세계적 마케팅이나 광고 전략에서 생겨난 그룹 명성으로 인하여 혜택을 보는 경우에는 일반적으로 내부용역이 있었던 것으로 된다”고 하여 지급보증수수료를 용역거래에 대한 대가로 보고 있다.
(2) 한국과 중국, 베트남, 독일과의 조세조약 제11조 제4항 내지 제5항은 “이자는 저당 여부와 채무자의 이윤에 대한 참가원의 수반 여부에 관계 없이 모든 종류의 채권으로서 발생하는 소득과 특히 정부채권, 공채 또는 회사채로부터 발생하는 소득 및 그러한 채권에 부수되는 프리미엄과 장려금을 말한다”고 규정하고 있고, 한․인도네시아 조세조약 제11조 제5항은 “이자는 담보의 유무나 채무자의 이윤에 대한 참가권의 수반여부에 관계없이 모든 종류의 채권 특히 국채, 공채 또는 사채 및 그러한 국채, 공채 또는 사채에 부수되는 할증금 및 장려금과 그 소득이 발생한 국가의 세법에 의하여 금전의 대부로부터 발생되는 소득과 유사한 소득을 의미한다”고 규정하고 있는바, 이자는 모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득, 즉 금전의 대부로부터 발생되는 소득을 의미하는 것이므로 지급보증 용역의 대가는 위 조세조약 제11조에 따른 이자의 정의에 부합하지 아니하고, 국제거래에서 발생하는 소득의 구분에 있어 조세조약이 국내세법에 우선하여 적용되는데 조세조약에서 이자에 대한 정의를 명확히 규정하고 있는 한, 조세조약의 해석․적용에 있어 원천지국의 세법을 적용할 여지가 없다.
(3) 조세조약상 이자, 배당, 사용료 등 각 조항의 소득에 해당하지 아니하는 지급보증수수료는 한국과 원천지국 간의 조세조약 제21조 또는 제22조의 “기타소득” 또는 “명확히 언급되지 않은 소득”에 해당하고, 동 조항에서 기타소득은 소득의 발생지를 불문하고 거주지국에서만 과세하도록 규정하고 있으므로 과세권이 없는 원천지국에 납부한 쟁점원천징수세액은 조세조약상 적법하게 납부된 세액이 아니다.
(4) 인도네시아 소득세법 제4조 제1항 제f호는 거주자의 과세대상 소득에 대한 규정으로, 순자산증가 및 포괄주의 과세원칙에 따라 예시적으로 열거하고 있는 것이므로 비거주자가 수취하는 쟁점수수료와 무관한 조항이고, 같은 법 제26조 제1항의 비거주자에게 지급하는 소득에 대한 원천징수규정에 따르면, 배당, 프리미엄․디스카운트․보증수수료를 포함한 이자, 로열티, 임차료 및 자산 사용에 대한 대가 등을 지급하는 경우 지급총액의 20%를 원천징수하도록 되어 있는데, 이는 단순히 지급보증수수료를 이자와 같이 동일한 세율로 원천징수하도록 규정하고 있을 뿐, 이자소득에 대한 별도의 규정이 없으므로 동 규정을 근거로 지급보증수수료가 이자소득의 범위에 포함된다고 보기 어렵다. 설령, 인도네시아 소득세법에서 지급보증수수료가 이자소득에 포함된다 하더라도 조세조약상 이자소득에는 부합하지 아니하고, 내국법인은 체약상대국의 과세당국으로부터 조세조약의 규정에 부합하지 아니하는 과세처분을 받았거나 양 당사국간에 조세조정이 필요하다고 인정되는 경우에는 국제조세 조정에 관한 법률제22조에 따라 상호합의를 신청할 수 있는 것인데, 청구법인은 상호합의를 신청한바 없어 원천지국 세법에 따라 납부하였다는 이유만으로 일방적으로 원천지국에서 납부한 세액을 국가로부터 보전받으려는 것에 지나지 아니하며, 조세조약과 개별 체약국의 세법이 상충될 경우 조세조약이 우선하여 적용되어야 함은 지극히 당연한 것이며 국내세법 및 조세조약의 규정에 부합하지 않은 외국납부세액을 무조건 세액공제하는 것은 한국 과세권을 부당하게 침해당하는 것이다.
(5) 기획재정부와 국세청은 일관되게 금융기관이 아닌 내국법인이 해외 현지법인에게 지급보증을 하고 수취하는 지급보증수수료는 기타소득에 해당하는 것으로 해석(재국조 46017-184, 2001.11.6. 등 다수)하고 있고, 특히 국세청은 질의회신OOO에서 ‘인도네시아 현지법인으로부터 수취하는 지급보증료는 한․인도네시아 조세조약에 따라 명확히 언급되지 않은 소득에 해당되며 외국납부세액공제는 외국법인세액을 적법하게 납부한 경우에 적용된다’고 하며 인도네시아 현지법인으로부터 수취한 지급보증수수료의 원천징수세액이 외국납부세액공제 대상이 아님을 확인한바 있다.
(6) 한국과 원천지국 간의 조세조약 제23조의 이중과세의 회피방법 조문에 따르면, 한국 이외 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 세액공제는 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로 하는데, 청구법인이 원천지국 과세당국에 납부한 쟁점원천징수세액은 적법하게 납부한 세액에 해당되지 아니하는, 착오 납부한 원천징수세액으로서 원천지국으로부터 되돌려 받아야 하고, 쟁점수수료의 과세권은 거주지국인 한국에 있으므로 법인세법제57조 및 같은 법 시행령 제94조에서 규정한 외국납부세액 공제대상에 해당하지 않는다고 보아 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 처분청의 경정청구 검토서(2019년 3월 등, 2부)에 의하면, 다음과 같은 내용이 확인된다. (가) 청구법인은 2013∼2017사업연도에 대하여 주식매수선택권 행사차익 손금산입, 간주외국납부세액공제, 쟁점원천징수세액의 사업연도 조정 등의 이유로 OOO원의 환급을 요청하는 수정신고(2013, 2017사업연도) 및 경정청구(2014∼2016사업연도)를 하였다. (나) 처분청은 쟁점원천징수세액에 대한 외국납부세액공제를 부인하고, 나머지 경청청구 내용은 대부분 받아들여 법인세OOO원을 경정․고지하면서,OOO하였다. (다) 이 건 외국납부세액공제 적용과 관련된 검토내용은 OOO과 같다.
(2) 청구법인의 세부주장 및 증빙서류의 주요내용은OOO과 같다. (가) 국제조세조정에 관한 법률 제14조 제1항은 “내국법인의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입한 금액” 뿐만 아니라 “국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액”이 그 국외지배주주가 출자한 출자금액의 2배를 초과하는 경우에는 그 초과분에 대한 지급이자 등은 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고, 이러한 규정의 취지에 대해 국제조세법책자OOO에서 ‘(지급보증은) 모회사가 차입금을 꾸어서 이를 다시 대여해 주는 것과 마찬가지라는 생각 때문’이라고 설명하고 있는바, 형식적으로는 청구법인이 쟁점해외자회사들에 대한 지급보증 용역을 제공한 것이지만, 실질적으로는 청구법인이 인도네시아 자회사에게 직접 돈을 빌려준 것과 다르지 않다. 즉, 지급보증수수료가 형식적으로 용역거래의 대가에 해당하더라도, 국제조세조정에 관한 법률 규정에서도 인정하는 바와 같이 거래상대방에게 금전소비대차를 하는 것과 실질적으로 마찬가지의 효익을 제공하는 결과를 가져오는 이상, 조세법상 소득구분에 있어서는 ‘금전사용의 대가’로서 이자소득으로 분류될 수 있다. (나) 미국 내국세입법 제861조 (a)항 (1)호는 이자소득의 경우 지급자가 미국인 또는 미국법인인 경우, (3)호에서 인적용역 소득의 경우 미국에서 수행된 용역에 대한 보수인 경우, 각각 미국의 원천소득인 것으로 규정하고 있고, 같은 조 같은 항 (9)호는 (A)목의 보증수수료의 경우 지급자가 미국인이거나 미국법인인 경우, 또는 (B)목의 지급자가 외국인이더라도 미국에서 수행된 거래 또는 사업과 효과적으로 연결시킬 수 있는 보증에 대한 대가에 해당하는 경우 미국의 원천소득인 것으로 규정하고 있다. 즉, 미국세법 규정은 지급보증수수료를 용역거래의 대가로 보면서도, 보증수수료의 경우 이자소득과 유사한 성질을 가진다는 점을 고려하여 일반적인 인적용역 소득이 서비스 수행지를 토대로 원천을 판단하는 것과는 달리 지급자의 거주지와 서비스 수행지를 병행하여 소득의 원천을 판단하고 있는 것이다. (다) 대법원 판례(2016.6.10. 선고 2014두39784 판결)는 한․미 조세조약 제13조 제6항과 관련하여 “한․미 조세조약에서 ‘모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득’에 관하여 특별한 정의규정을 두고 있지 아니하고 달리 문맥상 문언의 의미가 명확하게 드러난다고 할 수도 없는데, 이와 같은 경우에 한․미 조세조약 제2조 제2항 제1문에 의하면 해당 용어는 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다.”고 판시하고 있는바, 동 조항 문언의 의미에 대해 조세조약에서 명확히 규정하고 있지 않아 원천지국(우리나라)의 법인세법 제93조 및 소득세법 제16조 제1항을 적용해야 한다고 보았다. 마찬가지로, 한․인도네시아 조약 제11조 제5항의 “모든 종류의 채권 (…) 로부터 발생하는 소득”이라는 규정에 의해, 이자소득의 개념이 명확히 정의된 것으로 볼 수 없으므로 원천지국인 인도네시아의 세법해석을 적용하여야 한다. (라) 인도네시아 소득세법 제4조 제1항 및 제26조 제1항 모두 ‘프리미엄, 디스카운트, 보증수수료’를 ‘이자’ 개념에 포함되는 하위개념으로 보고 있음이 분명하다. 즉, 인도네시아 소득세법 제26조 제1항의 비거주자에게 지급하는 소득에 대한 원천징수 규정 중 제b호를 직역하면, “프리미엄(premium), 디스카운트(diskonto), 그리고(dan) 지급보증(jaminan pengembalian utang)에 대한(sehubungan dengan) 수수료(imbalan)를 포함한(termasuk) 이자소득(bunga)”으로 아래 ＜표5＞와 같이 되어 있다. ＜표5＞ 인도네시아 소득세법 제4조 제1항 제f호, 제26조 제1항 제b호 (인도네시아어/영어) 인도네시아 소득세법 제4조 제1항 제f호 인도네시아 소득세법 제26조 제1항 제b호 (마) 또한, 주 인도네시아 대한민국 대사관에서 인도네시아에 진출하는 우리나라 기업들을 위하여 편찬한 인도네시아 세법 해설(2015.12.4. 발간)에서도 인도네시아 소득세법이 거주자, 비거주자에게 지급하는지 여부를 불문하고 보증수수료를 이자수익에 포함되는 개념으로 취급하고 있음을 아래 ＜표6＞과 같이 확인할 수 있다. ＜표6＞ 인도네시아 세법 해설(주 인도네시아 대한민국 대사관 발간, 2015.12.4.)
1. 과세대상 소득 소득세법제4조는 과세대상 소득과 비과세 소득에 대하여 규정하고 있다. 과세대상 소득에 대하여 소득세법은 한국과 달리 ‘순자산증가’의 원칙과 ‘포괄주의’ 과세원칙을 채택하고 있는 것으로 이해된다. 동법 제4조 제1항은 과세대상 소득에 대하여 납세자의 ‘경제적 능력’을 증가시키는 모든 종류의 소득이 과세대상임을 명시하고 있으며 다음과 같은 소득이 과세대상에 포함됨을 예시적으로 열거하고 있다. 한국은 개인의 경우 열거된 소득에 대하여만 과세하는 열거주의를 채택하고 있지만, 인도네시아는 개인의 경우도 포괄주의 과세원칙을 채택하고 있다.
(1) 근로나 용역 제공의 대가
(2) 상금 및 경품
(3) 사업소득
(4) 자산의 매각이나 이전에 따른 소득으로 다음의 것
(5) 기비용 처리된 세금의 환급금
(6) 이자수익으로 프리미엄․할인액․지급보증 수수료를 포함함
(7) 형태의 명칭을 불문한 배당으로 다음을 포함함: 보험 계약자가 보험회사로부터 얻는 배당금: 조합의 이익 분배금 (중략)
4. 국외 지급소득에 대한 원천징수: PPh26 소득세법 제26조에 따라 비거주자에게 지급하는 소득에 대하여, 거주자인 납세자․단체 및 외국 회사의 대표 사무소는 일정 세율을 적용하여 원천징수할 의무가 있다. 다만, 해당 소득을 수취하는 수익적 소유자가 인도네시아와 조세협약을 체결한 국가에 거주하는 경우에는 해당 국가와의 조세 협약에 따라 원천징수 세율이 경감되거나 면제될 수 있다. 한․인니 조세협약에 대한 설명과 적용에 대하여는 제8절 국제조세에서 기술한다.
(1) 지급총액의 20% 과세 소득세법 제26조 제1항은 지급 총액에 대하여 20%의 세율을 적용해야 하는 대상을 다음과 같이 규정하고 있다. 따라서 다음의 소득을 비거주자에게 지급하는 경우에는 20%의 원천징수 의무가 부여된다. ․ 배당 ․ 프리미엄․디스카운트․보증수수료를 포함한 이자 ․ 로열티, 임차료 및 자산 사용에 대한 대가 지급 ․ 서비스, 작업 및 활동에 대한 수수료 ․ 상금 및 포상금 ․ 연금과 다른 정기적 지급 ․ 스왑 프리미엄과 다른 해지 거래 ․ 채무 면제 이익 (바) 처분청이 제시한 기획재정부의 유권해석 사례(재국조 46017-184, 2001.11.6.)는 국내 자회사가 국내사업장이 없는 독일법인(모회사)의 지급보증을 받아 국내 소재 은행으로부터 자금을 차입하고 모회사에게 지급하는 지급보증수수료의 소득구분에 관한 질의에 회신한 것으로, 이 건과 사실관계가 반대되는 경우이다. 기획재정부는 위 유권해석에서 대한민국과 독일연방공화국간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 “한․독 조세조약”이라 한다) 제3조 제2항에 따라 원천지국(우리나라)의 세법인 법인세법 제93조에 근거하여 내국법인(국내 자회사)이 독일 모회사에 지급한 지급보증수수료가 기타소득에 해당한다고 본 것으로, 이러한 논리대로라면, 원천지국이 인도네시아인 이 건에서는 인도네시아(원천지국)의 세법에 따라 지급보증수수료의 소득구분을 판단하여야 한다. (사) 청구법인이 제출한 인도네시아 국세청 의견서(2004.9.1.)에 의하면, “인도네시아와 대한민국 간 이중과세방지협정에 따라, 대한민국의 OOO 모회사가 수령한 또는 획득한 수입(지급보증수수료)은 이자의 정의에 포함되며, 10%의 소득세 제26조가 부과되어야 한다”고 기재되어 있다.
(3) 이에 대한 처분청의 의견 및 과세근거의 주요내용은 다음과 같다. (가) 국제조세조정에 관한 법률 제14조 제1항에서 내국법인의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입한 금액 뿐만 아니라 “국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액”도 과소자본세제의 적용대상으로 삼고 있는 것은 제3자로부터 차입을 하더라도 국외지배주주가 지급보증을 하는 경우 해당 제3자로부터의 차입금을 과소자본세제 목적상 국외지배주주로부터 차입한 것과 동일하게 취급하겠다는 것이지 지급보증 용역제공 자체를 금전대여와 동일한 것으로 해석하는 것은 아니다. 이와 관련하여 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제25조 제6항은 국외지배주주로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금불산입된 금액은 배당으로 소득처분하나, 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금불산입된 금액은 기타사외유출로 처분된 것으로 달리 보고 있다. (나) 청구법인은 미국 내입세입법에서 지급보증수수료는 금전 차입의 대가로서의 성질을 갖는다고 주장하나, 청구법인이 제시한 미국 내입세법 제861조의 국내원천소득 (a)항을 보면, 이자는 (1)호, 인적용역은 (3)호, 지급보증은 (9)호에 각각 규정되어 있고, 각 소득의 소득원천 결정기준은 이자의 경우 지급지, 인적용역의 경우 수행지, 지급보증의 경우 지급지와 수행지 기준을 병행하여 적용하고 있는바, 소득원천의 결정기준이 인적용역과 완전히 동일하지 않다는 이유로 지급보증수수료가 이자소득과 유사한 성질이 있다고 보는 것은 이치에 맞지 아니한다. (다) 청구법인은 대법원 판례(2016.6.10. 선고 2014두39784 판결)를 근거로 한․인도네시아 조세조약 제11조의 이자소득 규정에서 “모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득”에 관해 문맥상 문언의 의미가 명확하게 정해지지 않았다고 주장하나, 채권의 사전적인 의미는 재산권의 하나로 특정인이 다른 특정인에게 어떤 행위를 청구할 수 있는 권리이며, 지급보증이란 지급제시 기간 안에 수표가 제시될 경우 수표의 지급인이 수표에 기재된 내용대로 지급할 것을 약속하는 행위로서, 위 대법원 판례와 같이 채권의 의미가 명확하지 않은 것으로 판단하더라도 지급보증수수료는 보증인이 채무자를 위하여 채권자에게 지급을 약속하는 행위에 대한 대가이므로 채무자에게 어떤 행위를 청구할 수 있는 권리인 채권으로부터 발생하는 소득에 해당하지 않는다는 점은 명확하다. (라) 인도네시아 소득세법상 이자에 대한 별도의 정의나 범위가 규정되어 있지 아니하고, 보증수수료를 포함한 이자에 대하여 배당, 로열티 등과 함께 20% 과세대상으로 규정되어 있다는 사실만으로 지급보증수수료가 이자소득에 포함되는 개념이라고 보기 어려우며, 설령 인도네시아 소득세법에 따라 지급보증수수료가 이자소득에 포함되는 것으로 해석하더라도 각 국가의 개별세법보다 우선하여 적용되는 한-인도네시아 조세조약상 이자소득에는 부합하지 아니하므로 지급보증수수료는 명확히 언급되지 않은 소득에 해당한다. (마) 기획재정부 유권해석(재국조 46017-184, 2001.11.6.)은 원천징수의무자가 국내 법인으로 당해 사안과 반대의 경우에 해당하나, 원천징수 대상이 되기 위해서는 우선적으로 조세조약에 따라 원천지국 과세권이 있어야 하며, 원천지국 세법상 과세대상에 해당하여야 하는데, 동 사례도 한․독 조세조약 제21조 및 국내 법인세법 제93조 제10항에 따라 지급보증수수료를 기타소득으로 분류하였다는 점에서 지급보증수수료는 기타소득에 해당하는 것으로 봄이 타당하다.
(4) 한․인도네시아 조세조약 제11조에서 “이자라 함은 담보의 유무나 채무자의 이윤에 대한 참가권의 수반 여부에 관계없이 모든 종류의 채권 특히 국채, 공채 또는 사채 및 그러한 국채, 공채 또는 사채에 부수되는 할증금과 의외의 소득으로부터 발생되는 소득과 그 소득이 발생한 국가의 세법에 의하여 금전의 대부로부터 발생되는 소득과 유사한 소득을 의미한다.”고 규정하고 있고, 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 “한․중 조세조약”이라 한다) 제11조에서 “이자라 함은 저당 여부와 채무자의 이윤에 대한 참가권의 수반 여부에 관계없이 모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득과 특히 정부채권, 공채 또는 회사채로부터 발생하는 소득 및 그러한 채권에 부수되는 프리미엄과 장려금을 말한다.”고 규정하고 있으며, 한․독 조세조약 제11조에서 “이자라 함은 담보의 유무와 채무자의 이윤에 대한 참가권수반의 여부에 관계없이 모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득을 말하며, 특히 정부채·채권 또는 회사채로부터 발생하는 소득과 그러한 정부채·채권 또는 회사채에 부수되는 할증금 및 장려금을 포함한다.”고 규정하고 있고, 대한민국 정부와 베트남사회주의공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 “한․베트남 조세조약”이라 한다) 제11조에서 “이자라 함은 저당 여부와 채무자의 이윤에 대한 참가권의 수반 여부에 관계없이 모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득과 특히 정부채권, 공채 또는 회사채로부터 발생하는 소득 및 그러한 채권에 부수되는 프리미엄과 장려금을 말한다.”고 규정하고 있다.
(5) 한편, 처분청은 국제조세조정에 관한 법률제22조의 상호합의절차를 진행하겠다며 OOO국세청장이 2020.11.24. 국세청 상호합의담당관실에 상호합의 개시를 요청하는 내용의 공문(법인세과-1935)을 제출하였다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점원천징수세액을 법인세법 제57조에 따른 외국법인세액에 해당한다고 보아 외국납부세액공제를 적용하여야 한다고 주장하나, 쟁점수수료는 청구법인이 쟁점해외자회사들에게 신용을 보강해 주는 보증용역을 제공한 대가이므로 한․중 조세조약, 한․독 조세조약, 한․베트남 조세조약 제11조에서 정한 “모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득과 특히 정부채권, 공채 또는 회사채로부터 발생하는 소득 및 그러한 채권에 부수되는 프리미엄과 장려금” 등에 해당한다고 보기 어려운 점, 인도네시아 소득세법제26조 제1항 제6호의 ‘프리미엄(premium), 디스카운트(diskonto), 그리고(dan) 지급보증(jaminan pengembalian utang)에 대한(sehubungan dengan) 수수료(imbalan)를 포함한(termasuk) 이자소득(bunga)’이라는 규정을 보면, ‘프리미엄, 디스카운트, 지급보증에 대한 수수료’가 이자소득의 구성요소를 말한 것인지, 아니면 이자소득의 종류를 열거한 것인지 명확하지 아니하고, 설령 이자소득의 종류를 열거한 것이라 할지라도 국제거래에서 발생하는 소득의 구분은 조세조약이 우선하여 적용되어야 하는바, 보증용역을 제공한데 대한 대가인 쟁점수수료를 ‘금전의 대부로부터 발생하는 소득과 유사한 소득’일 것을 전제로 규정된 한․인도네시아 조세조약 제11조의 이자조항에 부합된다고 보기 어려운 점, 이 건 대한민국과 원천지국 간의 조세조약상 기타소득은 동 일방체약국에서만 과세한다고 규정되어 있는바, 청구법인이 쟁점수수료를 지급받고 인도네시아 등에서 이자소득으로 원천징수되었다면, 이는 원천지국 과세당국이 조세조약에 위배되게 징수한 것이므로 적법하게 납부한 세액으로 보기 어렵고, 조세조약에 따라 적정하게 납부된 세액이 아닌 경우에는 법인세법제57조에 따른 외국납부세액에 해당한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 법인세법(2013.1.1. 법률 제11607로 개정된 것) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
(2) 법인세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24357호로 개정된 것) 제94조(외국납부세액의 공제) ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 외국법인세액"이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, 국제조세조정에 관한 법률 제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.
1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액
2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액
3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액
(3) 대한민국 정부와 인도네시아공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정 제3조(일반적정의) 2. 일방체약국에 의한 이 협정의 적용에 있어서 이 협정에서 정의되지 아니한 용어는, 문맥에 따라 다르게 해석되지 아니하는 한, 이 협정이 적용되는 조세에 관한 동 체약국의 법상의 의미를 가진다. 제11조(이자) 1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나, 그러한 이자에 대하여는 그 이자가 발생하는 체약국에서도 자국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만, 수취인이 동 이자의 수익적 소유자인 경우에는 그렇게 부과되는 조세는 이자총액의 10%를 초과하지 아니한다.
5. 이조에서 사용된 "이자"라 함은 담보의 유무나 채무자의 이윤에 대한 참가권의 수반 여부에 관계없이 모든 종류의 채권 특히 국채, 공채 또는 사채 및 그러한 국채, 공채 또는 사채에 부수되는 할증금과 의외의 소득으로부터 발생되는 소득과 그 소득이 발생한 국가의 세법에 의하여 금전의 대부로부터 발생되는 소득과 유사한 소득을 의미한다. 제22조(명확히 언급되지 아니한 소득) 1. 이 협정의 상기 제 조항에서 취급되지 아니한 일방체약국의 거주자의 소득항목에 대하여는 소득의 발생지를 불문하고 동 일방체약국에서만 과세한다. 제23조(이중과세의 회피) 1. 한국 거주자의 경우에, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부할 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터 세액공제에 관한 한국 세법의 제 규정에 따를 것을 조건으로 (이항의 일반적인 원칙에 영향을 미치지 않아야 함), 인도네시아내의 원천으로부터 발생하는 소득에 대하여 직접적이든가 또는 공제에 의하여든가에 불구하고 인도네시아 법과 이 협정에 따라서 납부되는 인도네시아의 조세(배당의 경우에는 배당의 지급원인이 되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 세액공제는 인도네시아내의 원천으로부터 발생된 소득이 한국의 조세가 부과되는 전체 소득에 대하여 차지하는 비율에 해당하는 한국의 세액을 초과하지 아니한다.
(4) 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정 제3조(일반적 정의) 2. 일방체약국이 이 협정을 적용함에 있어서 이 협정에 정의되어 있지 아니한 용어는, 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한, 이 협정이 적용되는 조세에 관련된 체약국의 법에 따른 의미를 가진다. 제11조(이자) 1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나 그러한 이자에 대하여는 이자가 발생하는 체약국에서도 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수취인이 동 이자의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 이자 총액의 10퍼센트를 초과하지 아니한다.
4. 이 조에서 사용되는 “이자”라 함은 저당 여부와 채무자의 이윤에 대한 참가권의 수반 여부에 관계없이 모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득과 특히 정부채권, 공채 또는 회사채로부터 발생하는 소득 및 그러한 채권에 부수되는 프레미엄과 장려금을 말한다. 제22조(기타 소득) 1. 이 협정의 전기 각 조에서 취급되지 아니한 일방체약국 거주자의 소득항목에 대하여는 동 일방체약국에서만 과세한다. 제23조(이중과세의 회피방법) 1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, 중국내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.
(5) 대한민국과 독일연방공화국간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정 제3조(일반적 정의) 2. 일방체약국이 어느 때라도 이 협정을 적용함에 있어서, 이 협정에 정의되어 있지 아니한 용어는 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한, 이 협정이 적용되는 조세목적상 일방국의 적용당시의 법에 따른 의미와, 동 국가의 다른 법하에서 그 용어에 주어진 의미보다 우월한 그 국가의 적용가능한 세법상의 의미를 가진다. 제11조(이자) 1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나, 그러한 이자는 이자가 발생하는 체약국에서도 동 국가의 법에 따라 과세될 수 있다. 다만, 그 이자의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 이자총액의 10퍼센트를 초과할 수 없다.
5. 이 조에서 사용되는 "이자"라 함은 담보의 유무와 채무자의 이윤에 대한 참가권수반의 여부에 관계없이 모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득을 말하며, 특히 정부채·채권 또는 회사채로부터 발생하는 소득과 그러한 정부채·채권 또는 회사채에 부수되는 할증금 및 장려금을 포함한다. 지급지연에 대한 벌과금은 이 조의 목적상 이자로 보지 아니한다. 그러나, "이자"라 함은 제10조에서 다루어지는 소득을 포함하지 아니한다. 제21조(기타소득) 1. 이 협정의 위의 각 조에서 취급되지 아니한 일방체약국 거주자의 소득항목에 대하여는 동 일방국에서만 과세한다. 제23조(거주지 국가에서의 이중과세의 회피) 2. 대한민국외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국조세에 대한 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니된다)에 따를 것을 조건으로, 대한민국 거주자가 이 협정의 규정에 의하여 독일연방공화국의 법아래에서 독일연방공화국이 과세할 수 있는 소득을 취득하는 경우, 동 소득에 관하여, 납부할 독일 조세의 금액은 동 거주자에 대하여 부과된 한국의 납부할 세액으로부터 공제가 허용된다. 그러나, 그 공제액은 동 소득에 적정한, 세액공제전에 산출된 한국 조세의 동 부분을 초과할 수 없다.
(6) 대한민국 정부와 베트남사회주의공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정 제3조(일반적 정의) 2. 일방체약국이 이 협정을 적용함에 있어서 이 협정에 정의되어 있지 아니한 용어는, 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한, 이 협정이 적용되는 조세에 관련된 체약국의 법에 따른 의미를 가진다. 제11조(이자) 1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나 그러한 이자에 대하여는 이자가 발생하는 체약국에서도 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수취인이 동 이자의 수익적 소유자인경우 그렇게 부과되는 조세는 이자 총액의 10퍼센트를 초과하지 아니한다.
5. 이 조에서 사용되는 "이자"라 함은 저당 여부와 채무자의 이윤에 대한 참가권의 수반 여부에 관계없이 모든 종류의 채권으로부터 발생하는 소득과 특히 정부채권, 공채 또는 회사채로부터 발생하는 소득 및 그러한 채권에 부수되는 프레미엄과 장려금을 말한다. 제22조(기타소득) 1. 이 협정의 전기 각 조에서 취급되지 아니한 일방체약국 거주자의 소득 항목에 대하여는 동 일방체약국에서만 과세한다. 제23조(이중과세의 해소방법) 1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 해소된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니된다)에 따를 것을 조건으로, 베트남내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 베트남의 법과 이 협정에 따라 납부할 베트남의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 베트남내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.