주택을 멸실한 후 다세대를 신축하여 보유하던 중 다가구로 변경하여 양도한 데 대하여 주택전부에 대하여 1세대1주택 규정을 적용할 수 있는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 1983.12.6. OOO외 1필지 소재 단독주택(이하 “종전주택”이라 한다)을 취득하여 1986.7.30. 이를 멸실한 후 1987.2.5. 그 지상에 지상 2층 다세대주택(3세대, 221.27㎡)을 신축·취득하였다가 2017.7.19. 다가구주택(이하 종전주택 멸실 후 신축된 주택을 “쟁점주택”이라 한다)으로 용도를 변경한 후 2017.8.31. 이를 양도하였고, 2017.9.30. 양도소득세를 신고하면서 멸실된 종전주택의 보유기간(2년 7개월)과 용도변경 후 다가구주택(전체면적)의 보유기간(1개월)을 통산하여 쟁점주택을 1세대 1주택 비과세(고가주택) 대상으로 하여 2017년 귀속 양도소득세를 OOO으로 계산하였다.
• 나. 처분청은 2019.4.17.부터 2019.5.7.까지 청구인에 대한 양도소득세 세무조사를 실시하여, 종전주택과 쟁점주택 중 청구인 거주 1세대(면적 69.2㎡)의 거주기간을 통산하여 해당 면적에 대하여 비과세 시인하고, 나머지 면적은 비과세 부인하여 2019.6.7. 청구인에게 2017년 귀속 양도소득세 OOO경정·결정하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2019.6.26. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 소득세법 시행령제154조 제8항 제1호는 거주기간 또는 보유기간을 계산할 때 ‘거주하거나 보유하는 중에 소실·무너짐·노후 등으로 인하여 멸실되어 재건축한 주택인 경우에는 그 멸실된 주택과 재건축한 주택에 대한 거주기간 및 보유기간’을 통산하도록 규정하고 있고, 청구인은 노후화된 종전주택을 멸실한 후 쟁점주택을 재건축하였으므로 종전주택과 쟁점주택의 거주기간 및 보유기간을 통산하여야 하며, 종전주택 보유기간 2년 7개월과 용도변경 후 다가구주택 보유기간 1개월을 통산한 기간이 2년 8개월로 1세대 1주택 비과세대상에 해당하는 것이다.
• 나. 처분청 의견 소득세법 시행령제154조 제8항 제1호는 거주기간 또는 보유기간을 계산할 때 ‘거주하거나 보유하는 중에 소실·무너짐·노후 등으로 인하여 멸실되어 재건축한 주택인 경우에는 그 멸실된 주택과 재건축한 주택에 대한 거주기간 및 보유기간’을 통산하도록 규정하고 있는바, 청구인의 경우, 종전주택과 재건축한 다세대주택 중 청구인이 거주한 1호에 한하여 거주기간 등을 통산하여야 하고, 이후 다가구주택으로 용도변경한 것은 별개의 행위이므로 다가구주택 전체를 비과세 적용하기 위해서는 용도변경 후부터 기간을 다시 기산하여야 하는 것이다.

• 가. 쟁점 종전주택을 멸실한 후 다세대주택(3세대)을 신축·취득하여 보유·거주(1세대)하던 중 다가구주택으로 용도변경하여 양도한 데 대하여 해당 다가구주택 전부에 대하여 1세대 1주택 비과세 규정을 적용할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 쟁점주택의 양도 경과는 다음 <표1>과 같다. <표1> 쟁점주택의 양도 경위 (나) 종전주택 및 쟁점주택의 현황은 다음과 같다.

1. 종전주택은 OOO외 1필지 토지 211㎡ 지상에 1966.12.30. 신축된 연면적 58.38㎡(무허가 건물 23.14㎡ 포함)의 단독주택으로, 청구인이 1983.12.6. 취득한 후 1986.7.30. 멸실된 것으로 나타난다.

2. 쟁점주택은 1987.2.5. 신축(사용승인)된 지하 1층, 지상 2층 연면적 221.27㎡(지층 80.19㎡, 1층 71.94㎡, 2층 69.14㎡)의 주택으로, 당초 다세대주택(3세대)으로 건축되어 공부상 다세대주택으로 기재되고 세대별로 등기부등본이 작성되어 있었으나, 이후 2017.7.19. 다가구주택으로 용도변경되고, 2017.7.24. 등기 합병되었다.

3. 청구인은 1983.11.8. 종전주택에 전입한 이후 2017.9.5.까지 쟁점주택(2층 69.17㎡)에서 거주하였고, 나머지 층은 임대용으로 사용한 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 종전주택의 보유기간과 쟁점주택 중 다가구주택의 보유기간을 합산하면 2년 이상이므로 쟁점주택의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세(고가주택) 규정을 적용하여야 한다고 주장하나, 건축법 시행령 별표1에 따라 다가구주택은 일정한 요건을 갖춘 주택으로서 공동주택에 해당하지 아니하는 것을 말하는 것인데, 쟁점주택은 1987.2.5. 지하 1층, 지상 2층 규모의 다세대주택(공동주택)으로 신축된 이래 지속하여 공부상 다세대주택으로 기재되어 있고 세대별로 등기부등본이 작성되었으며, 층별로 임차인을 두는 등 각 세대가 하나의 건축물 안에서 각각 독립된 주거생활을 영위할 수 있는 구조를 이루고 있어 그 실질에 있어서 공동주택에 해당하는 것으로 보이는바, 이후 다가구주택으로 용도변경된 후 그 전체를 하나의 매매단위로 하여 양도되었다 하더라도 그 실질은 공동주택의 양도에 해당하는 것으로 볼 수 있는 점, 1세대가 단독주택 멸실 후 신축한 다세대주택을 소득세법 시행령 제155조 제15항 에 따른 다가구주택으로 용도변경하여 하나의 매매단위로 양도하는 경우로서, 용도를 변경한 날로부터 2년 이상 보유하고 양도하는 경우에는 단독주택으로 보아 소득세법 시행령 제154조 제1항 의 규정을 적용하는 것이나, 용도를 변경한 날로부터 2년 이내에 양도하는 경우에는 용도변경일 현재 당해 거주자가 선택하는 1호의 주택(그 부수토지를 포함)을 제외한 주택(그 부수토지를 포함)은 양도소득세가 과세되는 것인 점 등에 비추어, 처분청에서 쟁점주택 중 청구인이 거주한 1세대만을 1세대 1주택 비과세 시인하고, 나머지 면적에 대하여 비과세 부인하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령

(1) 소득세법(2017.12.19. 법률 제15225호로 일부개정되기 전의 것)

○ 소득세법 제89조 (비과세 양도소득)

① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 양도소득세라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 주택부수토지라 한다)의 양도로 발생하는 소득

• 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택
• 나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택 (2) 소득세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28637호로 일부개정되기 전의 것)

○ 소득세법 시행령 제154조 (1세대1주택의 범위)

① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 대통령령으로 정하는 요건이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간의 제한을 받지 아니한다. (각 호 생략.)

③ 법 제89조 제1항 제3호를 적용할 때 하나의 건물이 주택과 주택외의 부분으로 복합되어 있는 경우와 주택에 딸린 토지에 주택외의 건물이 있는 경우에는 그 전부를 주택으로 본다. 다만, 주택의 연면적이 주택 외의 부분의 연면적보다 적거나 같을 때에는 주택외의 부분은 주택으로 보지 아니한다.

⑧ 제1항에 따른 거주기간 또는 보유기간을 계산함에 있어서 다음 각 호의 기간을 통산한다.

1. 거주하거나 보유하는 중에 소실·도괴·노후 등으로 인하여 멸실되어 재건축한 주택인 경우에는 그 멸실된 주택과 재건축한 주택에 대한 거주기간 및 보유기간

2. 비거주자가 해당 주택을 3년 이상 계속 보유하고 그 주택에서 거주한 상태로 거주자로 전환된 경우에는 해당 주택에 대한 거주기간 및 보유기간

3. 상속받은 주택으로서 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 동일세대인 경우에는 상속개시 전에 상속인과 피상속인이 동일세대로서 보유한 기간

○ 소득세법 시행령 제155조 (1세대 1주택의 특례)

⑮ 제154조 제1항을 적용할 때 건축법 시행령 별표 1 제1호 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 본다. 다만, 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 본다. (3) 건축법 시행령 [별표 1] 용도별 건축물의 종류(제3조의5 관련)

1. 단독주택[단독주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터 및 노인복지시설(노인복지주택은 제외한다)을 포함한다]

• 다. 다가구주택: 다음의 요건을 모두 갖춘 주택으로서 공동주택에 해당하지 아니하는 것을 말한다.

1. 주택으로 쓰는 층수(지하층은 제외한다)가 3개 층 이하일 것. 다만, 1층의 전부 또는 일부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외한다.

2. 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적(부설 주차장 면적은 제외한다. 이하 같다)의 합계가 660제곱미터 이하일 것

3. 19세대(대지 내 동별 세대수를 합한 세대를 말한다) 이하가 거주할 수 있을 것

2. 공동주택[공동주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터·노인복지시설(노인복지주택은 제외한다) 및 주택법 시행령 제10조 제1항 제1호 에 따른 원룸형 주택을 포함한다]. 다만, 가목이나 나목에서 층수를 산정할 때 1층 전부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하는 경우에는 필로티 부분을 층수에서 제외하고, 다목에서 층수를 산정할 때 1층의 전부 또는 일부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외하며, 가목부터 라목까지의 규정에서 층수를 산정할 때 지하층을 주택의 층수에서 제외한다.

• 다. 다세대주택: 주택으로 쓰는 1개 동의 바닥면적 합계가 660제곱미터 이하이고, 층수가 4개 층 이하인 주택(2개 이상의 동을 지하주차장으로 연결하는 경우에는 각각의 동으로 본다)