미분양주택이 합산배제되었다가 과세대상이 된 경우, 세부담 상한 적용시 실제 납부한 세액을 적용해야하는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)과 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)는 OOO에 소재한 OOO 도시개발구역 도시개발사업조합의 조합원으로서, 그 일부인 OOO세대의 공동주택의 분양사업을 시행한 시행자이다. OOO과 OOO는 2010년 청구법인과 각 부동산담보신탁계약을 체결하고, 청구법인은 상기 공동주택에 관하여 신탁을 원인으로 한 청구법인의 명의의 소유권이전등기가 마쳐졌으며, 상기 공동주택 중 신탁계약 이후 분양계약의 체결·이행이 완료된 것은 해당 수분양자에게 소유권이전등기가 경료되고 그 이외의 것(이하 “쟁점미분양주택”이라 한다)는 청구법인의 명의로 남아있다.
• 나. 한편, 2014.1.1. 법률 제12153호로지방세법제107조 제1항 제3호가 개정되어 2014.1.1.부터 재산세·종합부동산세 납세의무자가 위탁자에서 수탁자로 변경되었고,종합부동산세법(이하 “종부세법”이라 한다) 제8조 제2항 제2호에 따라주택법제16조에 따른 사업계획승인을 얻은 자 등이 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005.1.1. 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 아니한 것은 과세표준 합산주택의 범위에 포함되지 아니하였다. 이에 청구법인은 쟁점미분양주택에 대하여 2015년 귀속 종합부동산세 등은 신고·납부하지 아니하였다가, 2016년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세 OOO는 신고․납부하였다.
• 다. 청구법인은 2017.6.5. ‘종부세법 제10조에 따른 세부담 상한의 산정에 있어 2016년부터 과세표준 합산주택에 해당하게 된 쟁점미분양주택의 경우 직전 연도에 부과된 세액이 없으므로 세부담 상한 계산시도 직전 연도 종합부동산세액 상당액이 없는 것으로 보아 2016년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세 합계 OOO원을 환급하여 달라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2017.8.10. 직전 연도에 과세표준 합산주택에 포함되지 아니한 경우라도 직전 연도에 과세표준 합산주택에 포함된 것으로 보아 세부담 상한을 계산하여야 한다고 보아 경정청구를 거부하자, 청구법인은 2017.10.13. 심판청구를 제기하였으나 기각 결정(조심 20xx서xxxx, 20xx.x.x.)을 받은 후 현재 행정소송이 진행중이다.
• 라. 처분청은 2019.1.15. 2017년 귀속 종합부동산세를 청구법인이 무신고하자 과세기준일(2017.6.1.) 현재 청구법인이 보유한 쟁점미분양주택에 대하여 종합부동산세 및 농어촌특별세 합계 OOO원을 결정·고지한 후 이를 직권취소하였다가, 2019.3.18. 2017년 귀속 종합부동산세 OOO원(OOO 신탁분으로, 납부불성실가산세 OOO원 별도), 2017년 귀속 종합부동산세 OOO원·농어촌특별세 OOO원(OOO 신탁분으로 납부불성실가산세 OOO원 별도)을 경정·고지하였고, 이후인 2019.4.3. 상기 부과처분 중 납부불성실가산세 중 OOO원(OOO 신탁분)과 OOO원(에프제이유 신탁분)을 직권으로 감액경정하였다.
• 마. 청구법인은 이에 불복하여 2019.6.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 청구법인이 쟁점미분양주택과 관련하여 부담할 2017년 귀속 종합부동산세는 직전 연도인 2016년에 해당주택에 부과된 총세액 상당액의 150%를 초과하지 못하는데 이와 동일하게 2016년 귀속 종합부동산세 역시 그 직전 연도인 2015년에 해당주택에 부과된 총세액 상당액의 150%를 초과하지 못한다고 할 것이다. 쟁점미분양주택은 종전에는 합산배제 미분양주택에 해당하다가 2016년부터 과세표준 합산주택에 해당하게 되었는데, ‘해당연도 과세표준 합산주택이 직전 연도에는 과세표준 합산주택이 아니었던 경우에는 직전 연도에 과세표준 합산주택에 포함된 것’으로 보도록 종부세법 시행령 제5조 제5항이 개정된 것은 2017.2.7.으로 이 건의 경우 종전 규정에 충실한 해석이 이루어져야 할 것이다. 이에 종부세법 시행령 제5조 제2항 제2호는 직전 연도에 부과된 종합부동산세액 상당액 산정시, 해당연도 과세표준 합산주택에 대하여 ‘직접 연도 법을 적용’하도록 명시하여 2016년 쟁점미분양주택에 직전 연도(2015년) 종부세법을 적용함에 있어 당시 종부세법 제8조 제2항 제2호(미분양주택 합산배제 규정)이 적용되는 것이 당연하므로, 2016년 과세표준 합산주택에 대하여 2015년 종부세법을 적용하여 산출된 종합부동산세액상당액OOO을 적용하여야 할 것이다.

(2) 대법원은 토지의 종합부동산세 세부담 상한규정과 관련하여 그 취지에 대해 ‘종부세세제의 도입 등에 따라 납세자가 별도합산과세토지에 대하여 실제로 부담하는 총세액상당액이 전년도에 비하여 급격하게 증가하는 것을 방지하는데 있다’고 판시(20xx.x.xx. 선고 20xx두xxxxx 판결)하였고, 재정경제부도 세부담 상환규정에 대하여 ‘세부담 완화장치를 두어 점진적으로 세부담을 증가시켜 조세저항을 막고 종부세세제의 연착륙 등을 유도하기 위한 취지’라고 밝힌 바(2004년 간추린 개정세법) 있다. 이에 비추어, 세부담 상한규정의 취지는 납세자가 실제 부담하는 총세액상당액이 직전 연도에 대비하여 급증하지 않도록 일정한 상한(150%)을 설정하여 납세자의 세부담을 완화하는데 있다 할 것이다. 이에 청구법인의 2016년 과세표준 합산주택이 2015년 당시 과세표준 합산배제 대상에 해당하지 아니하는 것으로 보아, 2016년 과세표준 합산주택의 세부담 상한의 기준이 되는 2015년 종합부동산세액상당액을 산출한다면, 청구법인과 같이 미분양주택 과세표준 합산배제 기간이 경과하여 최초로 종합부동산세액을 부담하는 경우 종합부동산세 최초부담액이 과다하게 산정되어 납세자가 해당연도에 부담하는 총세액 상당액이 전년과 대비하여 급증하게 되는바, 이는 세부담 상한규정의 취지와 목적에 어긋나는 결과라 할 것이다. 또한 종부세법의 입법취지는 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고 부동산 가격안정을 도모하여 지방재정과 국민경제의 건전한 발전을 기하려는 것이고, 주택건설 사업자의 미분양주택에 대해서는 ‘정책목적상 종합부동산세를 과세하기에 적합하지 않으므로 과세표준에서 제외한 것인바, 그러한 종부세법의 입법취지와 달리 주택건설 사업자가 미분양시점부터 5년이 경과한 이후부터는 거액의 종합부동산세 부담을 지게 된다면 조세부담을 회피하기 위해 큰 손실을 보고 미분양주택을 헐값에 처분할 수밖에 없어 감내할 수 없는 손실을 부담하게 되므로 이는 종부세법의 정책목적에 부합하지 않고 부동산 투기와 무관한 주택 건설사업자의 재산권을 부당하게 침해하는 결과에 이르게 된다.

(3) 처분청은 2017.2.7. 종부세법 시행령 제5조 제5항이 신설되기 전의 상태는 단순한 입법 불비에 불과하다고 보는 것으로 이해되나, 청구법인이 OOO·OOO와 신탁계약을 체결한 2010년 이후인 2014년에 재산세·종합부동산세의 납세의무자가 위탁자에서 수탁자로 변경되어 신탁회사인 청구법인으로서는 재산세·종합부동산세 세부담 등을 예상하지 못하였고, 세법상 납세의무자인 청구법인이 종합부동산세를 납부하지 못하는 이상 체납처분에 따른 위험에도 노출되게 되어 큰 피해가 우려된다. 또한 청구법인이 쟁점미분양주택을 과세표준 합산배제기간(5년) 넘게 보유하게 된 것은 수분양자들이 분양계약을 체결하였음에도 그 시세가 하락하자 부당하게 몇 년 동안 잔금지급을 회피하고 민사소송을 제기하는 등 잔금을 지급하지 않은 것에 기인한 것으로, 투자목적으로 쟁점미분양주택을 취득한 것도, 이를 임대하여 임대료 수익을 얻은 것도 아닌 청구법인으로서는 쟁점미분양주택이 합산배제기간을 경과하게 된 것에 아무런 귀책사유가 없다 할 것이다.

• 나. 처분청 의견 종부세법 제10조에 의하여 세부담 상한을 계산함에 있어 ‘직전 연도에 해당 주택에 부과된 주택에 대한 총세액 상당액’의 주택의 범위는 종부세법 시행령 제5조에 따라 직전 연도 과세기준일 현재 실제 소유 여부와 관계없이 해당연도의 과세대상 주택을 직전 연도 과세기준일 현재 실제 소유하고 있던 것으로 간주하며, ‘직전 연도 총세액 상당액’이란 해당연도의 과세대상 주택에 대하여 직전 연도지방세법을 적용하여 산출한 재산세액과 직전 연도 종부세법을 적용하여 산출한 종합부동산세액의 합계액을 말하는 것이다. 따라서 2015년까지 합산배제에 해당하였던 쟁점미분양주택의 2016년 종합부동산 과세표준의 세부담 상한을 적용할 때, 2015년 합산배제 해당하여 실제 부담한 종합부동산세액은 없더라도 과세기준일에 해당 미분양주택을 보유한 것으로 보아 산출한 재산세액과 종합부동산세액의 합계액으로 봄이 타당하므로 2016년 과세표준합산주택에 대하여 2015년 종부세법을 적용하여 산출한 직전 연도의 종합부동산세액 상당액은 존재하지 아니하다는 청구주장은 이유가 없다.

• 가. 쟁 점 미분양주택이 종합부동산세 합산배제되었다가 과세대상에 포함된 경우, 직전연도를 기준으로 한 세부담 상한 적용시 실제로 납부한 세액을 적용하는지, 아니면 납부하였을 세액을 적용할 것인지 여부
• 나. 관련 법령 등: <별지> 참조
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2016년 11월경 처분청으로부터 OOO과 OOO의 쟁점미분양주택과 관련하여 2016년 귀속 종합부동산세·농어촌특별세 합계 OOO원의 납세고지서를 수령하였으나 2016.12.15. 2016년 귀속 종합부동산세·농어촌특별세 합계 OOO원을 신고·납부하였다.

(2) 청구법인은 2017.6.5. ‘2016년 귀속 쟁점미분양주택에 직전 연도(2015년) 종부세법을 적용하면 이는 과세표준 합산배제 대상에 해당하므로 직전 연도(2015년)의 종부세법을 적용하여 산출한 직전 연도의 종합부동산세 상당액은 존재하지 않는 것으로 보아 종합부동산세와 농어촌특별세 합계 OOO원을 감액경정·환급하여야 한다’는 경정청구를 아래 <표1>과 같이 제기하였으나, 처분청은 2017.8.7. 이를 거부하였다.

(3) 청구법인은 심판청구를 제기하였으나 우리원은 2018.7.5. 이를 기각OOO하였고, 청구법인은 2018.8.8. 행정소송을 제기하였으며, 2019.9.6. 원고패OOO 이후 항고하여 현재 2심 진행중OOO이다.

(4) 청구법인이 제시한 2016년 귀속 종합부동산세 정당세액은 아래 <표2>와 같고, 2017년 종합부동산세 정당세액도 그러한 2016년 귀속 종합부동산세 정당세액을 근거로 한 직전 연도 부담세액(2016년의 것)을 근거로 세부담 상한액을 다시 산정하여야 한다는 주장이다.

(5) 청구법인이 종부세법상 세부담 상한의 입법취지 등과 관련하여 제출한 자료 등은 아래와 같다. (가) 재정경제부의 ‘2004, 간추린 개정세법’: 종부세법 제정시 세부담 상한에 대한 취지로 기재된 것으로 아래 <표3>과 같다. (나) 종부세법 개정이유: 종부세법 개정이유를 법제처 홈페이지에서 확인한 것은 아래 <표4>·<표5>와 같다. <표4> 법률 제7328호, 2005.1.5. 제정된 것의 개정이유 <표5> 법률 제9273호, 2008.12.26. 일부개정된 것의 개정이유

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 종부세법 제10조는 종합부동산세 납세의무자가 해당연도에 납부하여야 할 주택분 재산세상당액과 주택분 종부세액상당액의 합계액인 총세액상당액이 직전 연도에 해당주택에 부과된 총세액상당액으로서 같은 법 시행령 제5조에 따라 계산된 세액에 100분의 150을 곱하여 산정된 금액을 초과하는 경우, 그 초과된 세액은 없는 것으로 본다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제5조 제2항은 직전 연도에 해당주택에 부과된 총세액상당액 중 종합부동산세액상당액에 대하여 납세의무자가 해당 연도의 과세표준 합산주택을 실제로 소유하였는지 여부에 불구하고 직전 연도에 실제 보유한 것으로 보아 ‘해당연도의 과세표준 합산주택에 대하여 직전 연도의 법을 적용하여 산출한 금액’이라고 규정하고 있으며, 또한 같은 조 제3항은 주택의 신축·증축 등으로 해당 연도의 과세표준합산주택에 대한 직전 연도 과세표준액이 없는 경우에는 해당 연도 과세표준 합산주택이 직전 연도 과세기준일 현재 존재하는 것으로 보아 직전 연도의 종부세법 등을 적용하여 과세표준을 산출하도록 규정하고 있는바, 이에 쟁점미분양주택과 같이 2015년에는 합산배제주택에 해당하였다가 2016년부터 합산대상주택에 해당하게 된 경우에 있어 직전 연도에 해당주택에 부과된 총세액상당액은 ‘직전 연도에도 합산대상주택에 해당하였던 것’으로 보아 직전 연도의 종부세법 등을 적용하여 그 과세표준과 종부세액상당액을 산정하는 것이 합리적이라고 보이는 점, 청구주장에 따르게 되면 세부담 상한액 중 종합부동산세 부분이 0이 되어 합산배제기간인 5년의 기간이 경과하였음에도 2015년의 재산세액만으로 이후 과세연도의 세부담 상한액이 산정되어 청구법인에게 과도한 혜택을 부여하게 되어 불합리한 점 및 2017.2.7. 신설된 종부세법 시행령 제5조 제5항은 해당 연도의 합산대상주택이 직전 연도에 합산대상주택에 포함되지 아니한 경우에는 직전 연도에 합산대상주택에 포함된 것으로 본다고 규정하고 있는데 이는 확인적 규정으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 쟁점미분양주택이 2015년에 합산대상주택에 포함되지 아니하였다고 하더라도 2016년 종합부동산세의 세부담 상한액 산정시 쟁점미분양주택이 직전 연도인 2015년에도 합산대상주택에 포함된 것으로 보아 계산한 주택에 대한 총세액상당액을 기준으로 2016년 세부담 상한액을 산정하여야 하고, 2017년 종합부동산세 세부담 상한액 산정시에도 동일하게 2016년 주택에 대한 총세액상당액을 산정함이 타당해 보이므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 20xx서xxxx, 20xx.x.x. 같은 뜻).

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.