국내출시차종개발비는 국내외 출시차종의 공통비용에 해당하여 간접비용인 것으로 보이므로 안분계산하는 것이 합리적인 점 등에 비추어 처분청이 공용차종개발비를 국내ㆍ외 차량생산대수 비율로 안분계산하고 국외원천소득에 대응하는 비용으로 산정하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
국내출시차종개발비는 국내외 출시차종의 공통비용에 해당하여 간접비용인 것으로 보이므로 안분계산하는 것이 합리적인 점 등에 비추어 처분청이 공용차종개발비를 국내ㆍ외 차량생산대수 비율로 안분계산하고 국외원천소득에 대응하는 비용으로 산정하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] OOO세무서장이 2019.3.15. 청구법인에게 한 법인세 OOO원의 부과처분은
1. 외국납부세액 공제한도금액 계산과 관련하여 청구법인의 국내․외 공용차종과 관련한 제품개발비 중에 국내출시차종개발비 합계 OOO을 국외원천소득과 국내원천소득에 공통적으로 관련된 연구개발비로 보아 2019.3.20. 기획재정부령 제730호로 일부개정된 법인세법 시행규칙제47조 제1호에 따른 매출액에 비례하여 안분계산한 방법으로 산정한 금액을 간접비용으로, 해외출시차종개발비 합계 OOO을 국외원천소득에 대응하는 직접비용으로 각각 포함하고,
2. 청구법인의 선행연구비 합계 OOO 중에서, 단기 시제품이 아닌 중장기적으로 미래의 자동차와 관련한 비용, 국외 출시 차종과 관련이 없는 비용 및 상용화(商用化) 전에 선행연구단계에서 중단된 프로젝트와 관련한 비용 등 국외원천소득에 대응된다고 보기 어려운 비용이 얼마인지를 재조사하여 이를 제외한 나머지 금액에 대하여 2019.3.20. 기획재정부령 제730호로 일부 개정된 법인세법 시행규칙제47조 제1호에 따른 매출액에 비례하여 안분계산한 방법으로 산정한 금액을 국외원천소득에 대응되는 간접비용에 포함하며,
3. 처분청이 청구법인의 감사실, 경영지원본부 등 간접부서 인건비와 관련하여 국외원천소득에 대응하는 비용에 포함한 합계 OOO을 국외원천소득에 대응되는 비용에서 제외하는 것으로 하여,
4. 청구법인의 외국납부세액공제 한도금액을 재산정하고 그 결과에 따라 세액을 경정한다. [이 유]
(1) 청구법인은 공용차종개발비가 국외원천소득에 대한 직접비용으로 국내․외 차량생산대수에 따라 안분계산할 대상임에도 이를 국내출시차종개발비와 해외출시차종개발비로 분류하고, 그 중 국내출시차종개발비의 경우 국외원천소득에서 차감하지 아니하였으므로 아래 OOO와 같이 OOO원을 과소계상하였고, 국외원천소득에서 전액 차감된 해외출시차종개발비의 경우에는 국외생산대수에 해당하는 금액OOO원을 과대계상하였다.
(2) 청구법인은 OOO의 선행연구비(이하 “선행연구비”라 한다)에 대하여 국외원천소득에 대한 비용에 해당하지 아니하는 것으로 보았으나 선행연구비는 국외원천소득에 대한 간접비용으로서 매출액(국내차량매출 대 사용료수입) 비율로 안분계산할 대상이므로 OOO원을 과소계상하였다.
(3) 청구법인은 경영지원본부 등 간접지원부서 인건비에 대하여 국외원천소득에 대한 비용에 해당하지 아니하는 것으로 보았으나 간접지원부서 인건비는 국외원천소득에 대한 간접비용으로서 매출액(국내차량매출 대 사용료수입) 비율로 안분계산할 대상이므로 OOO원을 과소계상하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
1. 생산대수는 마케팅·해외공장투자·국가별 소비자 선호도 등 연구개발 이외의 다양한 요소에 의해 변동되는 것으로, 개발원가가 동일해도 시장상황에 따라 국내생산량이 적고 해외생산량이 많을 수 있는 등 생산대수와 개발비용은 인과관계가 전혀 없다.
2. 외국납부세액 공제제도는 동일한 소득에 대한 국가 간의 이중과세를 방지하기 위하여 도입되었음에도 불구하고, 생산대수로 안분할 경우 사용료소득보다 국외원천소득에서 차감되는 비용 배분액이 오히려 더 커져 이중과세 조정이 되지 않게 되므로 외국납부세액공제 제도의 취지를 몰각시키는 문제가 발생할 수 있다.
3. 각 과세기간별 생산대수로 합리적으로 배분하려면 총생산대수를 사전에 알 수 있어야 하나 이를 알 수가 없다.
4. 연구결과물의 소유권을 청구법인이 모두 보유하고 해외법인에는 일정기간 제한적인 사용권만 부여한 상황에서 생산대수로 배분하는 것은 불합리하다.
5. 국내출시차종 연구결과물이 해외출시차종 연구결과에 얼마만큼 사용되었는지 정확하게 측정할 수 없어 단순히 생산대수로 배분하는 것은 타당하지 않다.
6. 국세청 과세사실판단위원회에서도 이러한 이유로 생산대수배분이 정확하지 않다고 이미 결론낸 바가 있다. (라) 기 획재정부는 동 사안에 대하여 유권해석 (국제조세제도과-468, 2019.10.24.으로 이하 “이 건 기재부 유권해석”이라 한다)으로 2019년 법인세법 시행령 및 2019.3.20. 기획재정부령 제730호로 일부 개정된 법인세법 시행규칙(이하 “2019년 법인세법 시행규칙”이라 한다)을 적용하는 것이고, 해당 법령 적용시 국내출시차종개발비는 간접비용에 해당하므로 매출액 비율로 안분하는 것이 타당한 것으로 판단한 바가 있다.
1. 청구법인은 이 건과 관련하여 기획재정부에 질의한 사안에 관하여, 기획재정부는 국세예규심사위원회 심의를 거쳐 쟁점사안은 2019년 법인세법 시행령 제94조 제2항 및 2019년 법인세법 시행규칙 제47조 를 적용하여 직·간접비용을 판단하고 간접비용의 안분기준을 적용하도록 회신하였다. 나아가 국내출시차종개발비는 간접비용이고, 동 개발비 중 2019년 법인세법 시행규칙 제47조 에서 정한 매출액 비율 등으로 안분계산한 금액이 국외원천소득에 대응하는 비용이라는 취지로 회신하였다. 처분청은 그동안 지속적으로 생산량 기준설에 따라 국내출시차종개발비를 국내외 차량 생산대수로 안분한 금액을 국외원천소득의 직접비용으로 보아야 한다는 의견을 반복적으로 제시하고 있으나, 이러한 과세방식은 아무런 법령상의 근거가 없기 때문에 위 기획재정부 유권해석도 그러한 과세방식을 채택하지 않은 것이다.
2. ‘ 국세심판사무처리규정’(국세청 훈령 제2306호, 2019.5.1.) 제22조에서는 처분청의 처분이 명백히 위법·부당한 처분으로 청구인의 심판청구에 이유가 있다고 인정되는 경우 그 처분을 직권으로 취소(일부감액경정을 포함)하고, 청구인에게 그 결과를 서면으로 통지하도록 규정하면서, “예규 등에 위배된 처분”을 그 사유 중 하나로 열거하고 있는바, 이 건 기재부 유권해석의 경우 예규 회신을 위한 국세예규심사위원회가 2019.8.14. 공개되어 개최되면서 이 건 처분과 관련된 OOO지방국세청의 조사팀에서 처분 근거에 관한 의견진술은 물론 관련 증빙자료를 국세예규심사위원회에 제출함에 따라 조사팀의 주장이 위원회에서 충분히 검토된 후 회신된 유권해석이므로 처분청은 지금이라도 ‘국세심판사무처리규정’에 근거하여 이 건 처분 내용 중 국내출시차종개발비와 관련하여 아무런 근거 없이 국내·외 생산대수에 따라 계산된 처분을 매출액 비율로 재계산한 뒤 초과하여 고지한 세액은 직권 감액경정하여야 한다.
(2) 선행연구비는 연구단계 발생비용으로 무형자산에 해당하지 않아 로열티를 수취할 수 있는 권리가 없고, 따라서 국외원천소득에 대응되는 비용이 아니다. (가) 청구법인의 연구개발은 미래자동차 관련 기초기술OOO을 연구하는 선행연구와 실제 양산할 차량을 개발하는 제품개발OOO로 구분되는데, 이를 기업회계기준에서는 연구단계와 개발단계로 구분하여 규정하면서 연구단계 발생비용은 무형자산으로 인식할 수 없고 관련 지출은 발생시점에 비용으로 처리하도록 규정하고 있다. 즉, 선행연구비의 경우 차량개발에 그대로 적용되는 기술이 아니어서 차량생산판매 또는 로열티 회수를 통한 경제적 효익을 창출할 수 없어 발생시점에 즉시 비용으로 처리하는 것이다. 따라서 선행연구비는 해외 사용료소득 수취에 원천이 되는 무형자산 권리에 해당하지 않아 국외원천소득에 대응되는 비용이 아니다. (나) 해외현지법인에 허여한 기술은 차량생산 관련 기술이고, 선행연구 관련 결과물은 해외현지법인에 허여되지 않는다. 청구법인이 해외현지법인에 완성차 생산에 대한 기술허가계약 체결 시 차량 및 부품에 대한 설계, 제조, 조립, 품질보증, 생산관리와 관련된 기술정보를 허여하고 그 대가로 로열티를 수취하고 있다. 즉 선행연구 관련 연구결과물은 차량생산에 직접적으로 활용되는 것이 아니어서 해외현지법인에 허여된 바가 없고 따라서 해외 로열티와 관련성이 없다. (다) 선행연구에 따른 연구결과는 미래 활용기술로 언제·어떻게·어느 차종에 활용될지 여부를 알 수 없어 국외원천소득에 대응이 불가능하므로 외국납부세액 공제한도금액 계산시 국외원천소득에서 차감되는 비용으로 볼 수 없다. 외국납부세액 공제한도금액 계산시 국외원천소득에서 차감할 비용에 대하여 2018.12.24. 법률 제16008호로 일부개정된법인세법(이하 “2019년 법인세법”이라 하고, 2019년 법인세법 시행령과 2019년 법인세법 시행규칙을 합하여 이하 “2019년 법령”이라 한다)은 과세기간을 단위로 대응되는 비용에 한하여 차감하도록 규정하고 있는데, 선행연구비의 경우 기업회계기준에 따라 발생 즉시 비용처리하고 있고(이를법인세법에서도 인정하므로 지출사업연도 손금에 산입), 당해 연구결과가 미래 어느 시점에 어떤 차종개발에 사용될지 알 수 없어 관련 익금의 귀속시기와 손금의 귀속시기가 일치하지 않는다. 따라서 설사 선행연구비가 해외 로열티와 관련성이 있다 하더라도 과거에 개발이 완료되어 현재 해외 로열티를 수취하고 있는 해외차량개발과는 그 귀속되는 과세기간이 일치하지 않아 국외원천소득에서 차감하는 간접비용에 해당하지 않는다.
(3) 해외현지법인은 각자가 별도의 간접부서조직을 운영하고 있는바, 간접부서 인건비는 해외 로열티 등 국외원천소득과 전혀 관련이 없는 비용으로 국외원천소득에 대응되는 비용이 아니다. (가) 해외현지법인은 각각이 별도의 간접부서조직을 운영하고 있는바, 청구법인의 간접부서조직 인건비용 등을 외국납부세액 공제한도금액 계산시 국외원천소득에서 추가로 차감하는 것은 타당하지 않다. 청구법인의 해외현지법인은 OOO과 같이 각자가 별도의 법인으로 청구법인과 유사하거나 동일한 간접부서조직을 운영하고 있다. 즉, 간접부서 인건비를 외국납부세액 공제한도금액 계산시 추가로 차감하려면 해외현지법인에서 동일한 조직을 운영하고 있지 않는 경우(예컨대 지점소득)를 전제로 하여야 하나, 해외현지법인은 각자 유사하거나 동일한 조직을 운영하고 있는바, 청구법인의 간접부서 인건비를 차감하는 것은 타당하지 않다. (나) 처분청이 비용 차감대상부서로 OOO 등은 해외 로열티 매출과 전혀 관련성이 없다. 간접부서는 OOO여개 부서에 이르는데 당해 팀들은 OOO의 예시와 같이 청구법인의 주 사업활동인 차량제조·판매를 직·간접으로 지원하기 위한 부서이지, 해외로열티 매출과 전혀 관련성이 없는 부서이다. (다) 해외로열티 사업을 위해 지출되거나 해외 로열티 사업의 필요에서 지출되는 경비만을 한정하여야 한다.
1. 판례(OOO행정법원 2012.10.11. 선고 2012구합5039 판결, OOO행정법원 2018.4.27. 선고 2016구합72921 판결) 에서는 당해 비용을 국외원천소득을 벌어들이는 사업을 위하여 지출되거나 그 경영상의 필요에서 인정되는 경비인 경우에 한하여 차감대상 비용으로 보도록 판시한 바가 있다.
2. 청구법인의 해외 로열티 매출사업은 청구법인의 연구소에서 개발한 기술을 해외법인에 허여하고 그 반대급부로 로열티 매출이라는 수동소득을 벌어들이는 사업으로, 관련성이 있는 지출은 연구소에서 지출하는 연구개발비에 한정되는 것이지 그 외 비용이 발생할 여지가 없다. 그 이유는 차량생산기술 개발 및 로열티 계약체결만으로 로열티 매출을 올리기 위한 활동이 종료되고 이후 로열티 매출을 위해 후속적인 관리활동이 필요하지 않기 때문이다(이러한 이유로 일반적으로 로열티 매출을 이자·배당과 함께 대표적인 수동소득으로 분류함).
(1) 처분청은 OOO의 ‘② 공용차종개발비’의 ‘②-1 국내출시차종개발비’ 중 “시험차(해외)”분과 ‘④ 엔진·변속기 개발비’ 중 “시험차(해외)” 및 ‘⑤ 선행연구비’ 중 “시험차(해외)”분 등을 청구법인이 자동차제조 기술 허여대가로 해외생산법인으로부터 수취하는 로열티수입(국외원천소득)에 직･간접으로 대응하는 금액으로 보았다. (가) 청구법인은 아래 그림에서 살펴보는 바와 같이 공용차종OOO의 경우 ‘① 기획 단계, ② 디자인 단계, ③ 설계 단계, ④ 시험 단계’를 거쳐 ‘시험차OOO를 완성한 후 이를 ‘국내 전용OOO 또는 해외 전용OOO’으로 변형하게 되므로 국내·외 전용으로 변형하기 전 단계까지의 연구개발비가 국외원천소득에 대응하는 비용임은 너무나 당연한 것이다. (나) 이 건 처분의 근거가 된 법령은 2013.1.1. 법률 제11607호로 일부개정된법인세법제57조 제1항, 2013.2.15. 대통령령 제24357호로 일부개정된 같은 법 시행령 제94조 제15항, 2013.2.23. 기획재정부령 제325호로 일부개정된 같은 법 시행규칙 제76조 제6항으로 다음과 같은 이유로 2019년 법령이 처분의 근거가 될 수가 없다.
1. 청구법인이 주장하는 현행 법률은 2019.1.8. 기획재정부 공고 제2019-11호로행정절차법제41조에 따라 공고되고, 그 시행일은 2019.1.1. 이후로 이 건에 적용될 수 없다.
2. 조세법률주의와 조세공평의 이념에서 비롯된 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다는 원칙을 명백하게 위반한 것이다.
3. 2019년 법령 개정 전의 법인세법, 판례 및 해석사례에는 법인세법제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 규정하고 있으며, 다수의 판례에서도 국내･외 원천수입 모두와 직·간접적으로 관련된 손금이 있는 경우 그 손금은 발생원인에 따라 적정하게 안분하여 국외원천수입금액에서 차감되어야 한다고 판시하고 있다.
4. 청구법인이 근거로 들고 있는 2019년 법인세법 시행규칙 제47조 는 2019.3.20. 시행으로, 전문 개정된 내용이며 개정 전과 전혀 다른 내용이다. 무엇보다 청구법인의 주장과 같이 국외원천수입금액에서 차감되어야 하는 직·간접 대응 금액의 의미에 관한 법인세법 시행령이 확인적 규정이라고 한다면, 2019년 규정이 아니라 2020.2.11. 시행된 법인세법 시행령제94조 제2항 제1호 및 제2호 규정이 고려되어야 한다. (다) 설령 청구법인의 주장과 같이 이 건이 2019년 법령이 적용되어야 한다고 하더라도, 아래와 같은 이유로 처분청의 이 건 처분이 2019년 법인세법 시행령에 부합한다.
1. 청구법인은 2019년 법인세법 시행령 개정안의 내용을 살펴보면, “외국납부세액 공제제도 관련 과세 불확실성 해소하기 위하여 직·간접비용의 개념 및 산정방법 등 명확화”라고 기재되어 있으므로, 국외원천소득에 대응하는 금액이라고 하더라도 처분청이 자의적으로 금액을 구분하는 것은 타당하지 않고, 2019년 법인세법 시행령 제94조 제2항 및 2019년 법인세법 시행규칙 제47조 에 따라야 한다고 주장하나, 2019년 법인세법 시행령을 살펴보면, 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 계산한 비용을 간접비용으로 먼저 규정하고, 간접비용에 해당하지 않는 비용으로 국외원천소득에 직접 관련된 비용을 직접비용으로 규정하고 있는데, “간접비용”의 정의와 관련하여 “소득에 공통적으로 관련된 비용”의 의미가 구체적으로 무엇을 의미하는지는 2019년 법인세법 시행령 개정안을 살펴볼 필요가 있다. 한편 이 개정안에 따라 2019년 법인세법 시행령 규정의 내용이 2020.2.11. 시행된 법인세법 시행령제94조 제2항 제1호 및 제2호로 다시 개정되기도 하였다.
2. 청구법인은 간접비용을 해석함에 있어 국외원천소득과 국내원천소득에 “공통적으로 관련되어 안분이 필요한 경우” 무조건 간접비용이라고 주장하나, 2019년 법인세법 시행령 개정안을 살펴보면, 국외원천소득에서 차감되는 “직접비용”은 “국외원천소득에 직접 관련된 비용”, “간접비용”은 “국외원천소득과 그 외의 소득별로 구분할 수 없는 공통비용을 아래 산정방법으로 구분계산한 금액”이라고 기재되어 있다. 즉, 공통비용이라 하여 무조건 간접비용에 해당하는 것이 아니라 공통비용 중에 국외원천소득과 국내원천소득별로 구분할 수 없는 비용만이 간접비용인 것이다.
3. 최근 법원에서 선고된 게임회사 관련 2심 판결(OOO고등법원 2019.5.15. 선고 2018누47303 판결, 대법원 2019.9.26. 선고 2019두43023, 판결)도 안분의 대상인 공통비용에 관하여 “국내·외 중 어느 특정시장을 대상으로 개발된 것으로서 특정 국내·외 원천수입금액에 관련성을 갖는 경우에는 그 개발비용은 실지 귀속에 따라 특정 국가의 원천소득금액을 계산하는 데에만 반영되도록 하는 것을 원칙으로 하되, 그 비용의 실지 귀속을 도저히 확인할 수 없는 경우에만 보충적으로 국내·외 원천소득과 모두 관련된 공통비용으로 취급하여 안분하는 것이 보다 합리적이다.”라고 판시하였다.
4. 따라서 외국납부세액 공제한도금액 계산시 국외원천소득에서 차감하는 “간접비용”을 정의하는 “공통적으로 관련된 비용”의 의미는, “국외원천소득과 그 외의 소득별로 구분할 수 없는 비용”, “직접비용”이란 어떠한 비용이 “국외원천소득과 그 외의 소득별로 구분이 가능한 국외원천소득에 직접적으로 대응하는 비용”이라고 해석함이 마땅하므로 실지 귀속을 확인할 수 있는 경우에도 국내·외원천소득과 관련이 있는 비용이기만 하면, “간접비용”이라는 취지의 청구법인의 주장과 기획재정부 해석사례(국제조세제도과-468, 2019.10.24.)는 대법원 판례의 입장에 명백히 배치된다고 할 수 있다. (라) 청구법인의 주장과 같이 직·간접비용의 의미를 ‘소득별 대응 가능 여부’가 아니라 ‘소득별 관련 여부’로만 판단한다면, 간접비용의 원가요소가 들어간 모든 비용이 간접비용에 해당되게 되므로 국내원천소득에 대하여 납부하여야 할 법인세의 일부로 외국법인세액을 납부하도록 하는 불합리한 결과를 초래하게 된다. 즉, 국내원천소득에 대하여 납부하여야 할 법인세의 일부로 외국법인세액을 납부하도록 하는 불합리한 결과가 발생하게 되므로(대법원 2015.3.26. 선고 2014두5613 판결 참조) 결코 타당하다고 볼 수 없다. 청구법인 스스로 “직접비용”이라고 판단한 ‘해외전용차종개발비(공용차종개발비 중 ‘해외출시차종개발비’ 포함)’도 재료비 등 직접비용과 업무시간별로 안분되어 계산된 인건비 등 간접비용의 원가요소로 구성되어 있고, 무엇보다 청구법인은 OOO와 공동연구개발을 수행하면서 발생한 비용을 매출액 비율 등에 따라 안분계산하여 부담하고 있으므로 청구법인의 주장에 따르면 청구법인의 모든 연구개발비는 “간접비용”에 해당한다는 결론에 이르게 된다는 점에 비추어 볼 때, 청구법인의 이러한 주장은 자신이 한 신고와도 논리적으로 모순된다는 점을 간단히 확인할 수 있다. (마) 해외출시차종 개발에 직접 귀속되는 재료비 등은 직접비용으로, 국내출시차종과 해외출시차종 개발에 공통으로 투입되는 인건비 등은 간접비용으로 보아 매출액 기준(국내차량매출 대 로열티매출)으 로 안분계산하여야 한다는 청구법인의 주장에 대한 반박은 다음과 같다.
1. 청구법인은 2019년 법인세법 시행령 제94조 제2항 및 2019년 법인세법 시행규칙 제47조 제1호 에 따라 간접비용을 국내차량매출액과 로열티매출액 비율로 안분하여야 한다고 주장하나, 자동차제조업(표준산업분류: 3012)과 무형 재산권 임대업(표준산업분류: 7640)을 동일한 업종으로 볼 수 없음에도 동일하다고 보아 국내차량매출액에 약 OOO 불과한 로열티 매출액 기준으로 공통비용을 안분하는 것은 공통비용을 발생원인에 따라 적정하게 안분하였다고 볼 수 없다.
2. 청구법인은 국외원천소득에서 차감되어야 하는 직·간접비용의 의미를 소득별(프로젝트별)로 구분될 수 있는지 여부가 아니라 회계상의 원가요소인 인건비, 재료비, 외주비 등의 성격에 따라 구분될 수 있는 것처럼 주장하나, 국외원천소득에서 차감되어야 하는 직·간접비용은 회계상의 원가요소와 다르고, 청구법인은 차량별(프로젝트별)로 집계된 연구개발비에 이윤을 가산하여 로열티를 수취하고 있으므로 차량별(프로젝트별)로 집계된 연구개발비는 재료비(직접비)와 인건비(간접비)를 구분할 필요 없이 이를 직접비용으로 보는 것이 타당하다. 즉 청구법인의 주장과 같이 재료비가 항상 직접비용이고, 인건비가 항상 간접비용인 것이 아니라 원가요소인 직접비, 간접비 모두 소득별로 구분될 수 있으면, 직접비용이 될 수 있는 것이다. (바) 청구법인은 그동안 주먹구구식으로 외국납부세액공제 제도를 형해화 하여 정상금액보다 과다하게 세액공제를 신고해 왔다. 그동안 국내 내국법인들은 외국납부세액공제 제도의 기본 취지에도 불구 하고 주먹구구식으로 공제한도금액을 계산 하여 과다하게 세액공제를 받아왔다. 청구법인 또한 OOO 같이 외국납부세액공제 제도의 남용 및 형해화로 외국납부 세액공제 한도액 도입 취지가 무색할 정도로 오랫동안 안이 하게 공제한도액을 과다 계산하여 국내 납부세액을 줄이는데 활용해 왔다. 실제 2013～ 2018사업연도 법인세율은 OOO 청구법인의 실효세율은 OOO에 불 과하다. 외국납부세액공제 한도의 도입 취지가 국내에서 납부하여야 할 법인세의 일부로 외 국 법인세액을 납부하는 결과를 막기 위함인데, 청구법인의 경우 외국납부세율 (사용료 원천징수세율 OOO)이 국내 실효세율보다 높게 되어 외국납부세액공제 한도 규정이 그동안 제 기능을 상실했다 볼 수 있고, 결국 외국납부세액공제 제도의 본질적 문제인 국내 납부세액의 일부로 외국 과세당국의 법인세를 보충하는 기형적인 모습으로 과세소득을 신고해 왔다. 특히 세무조사 리스크가 사라진 2018년의 경우, 법인세율이 OOO로 상향하는 것으로 세법개정 되었음에도 불구하고 국내 납부 실효세율은 오히려 더 감소하거나 납부세액 없이 신고·납부함에 따라 청구법인의 자의적인 외국납부세액공제제도 형해화의 정도가 얼마나 심각한 수준으로 변질되어 활용되어 왔는지 쉽게 추측해 볼 수 있다. 사정이 이러함에도, 청구법인은 본 건 심판청구에서 마치 국내에서 성실하게 납세의무를 이행해 온 납세자처럼 청구주장의 정당성을 강조 하는바, 그동안 국가 로부터 연구개발비 세액공제 등 차등적으로 세제 혜택을 받아온 내국법인이 맞는지 합리적 의심이 들 정도로 그 주장의 진위를 파악하기 어렵다. (사) 처분청의 직접대응 금액 구분이 위법하다는 청구법인의 주장에 대한 반박은 다음과 같다.
1. 처분청은 공용차종의 경우 생산공장만 다를 뿐 동일한 차종으로 판단하고OOO의 사례와 같이 국내에서 발생한 최초 신차개발비를OOO의 국내생산대수와 중국현지공장 생산대수 기준으로 배분하고,OOO의 국내에서 발생한 최초 신차개발비 중 중국현지공장에 배분한 개발비를 추가적으로 직·간접 대응 금액으로 국외원천소득에서 차감하였다. 처분청은 당초OOO와 관련하여 국내에서 발생한 최초 신차개발비만을 배분대상으로 하고자 하였으나, 청구법인이 최초 신차개발비와 국내현지화 비용, 해외현지화 비용 모두가OOO의 성능에 영향을 미치고 있으므로OOO의 국내·외 모든 연구개발비를 배분대상으로 하여야 한다고 주장하여 이를 반영해 준 것이다.
2. 처분청이 그 배분기준을 생산대수로 한 이유는 일반적으로 판매대수를 기준으로 배분하는 것이 가장 합리적이어서 당초 청구법인에게 공용차종의 각각의 매출액 또는 판매대수 자료의 제출을 요구하였으나, 청구법인은 각 차량별로 전세계에 판매한 차량별 매출액 자료를 산정하여 제출하는 것은 현실적으로 불가능하다고 주장하였기 때문이므로 지금이라도 청구법인이 매출액이나 판매대수 자료를 제출한다면 그 합리성에 따라 적정하게 반영할 수 있다.
3. ‘공용차종개발비’에 대한 비용 배분은 국내원천소득과 국외원천소득(로열티)의 공통비용으로서의 간접비용의 배분이 아니라 당초 청구법인이 ‘국내전용차종 개발비’와 ‘국외전용차종 개발비’에 대한 분류 착오에 대한 수정으로서 국외원천소득(로열티)에 대한 직접 대응 금 액을 국내와 국외로 배분한 것이며, 사례를 통해 설명하면 다음과 같다.
4. 한편 연구소를 공동으로 운영하는 청구법인과 특수관계자인 OOO는 “차량별 로열티 산정안”을 작성하면서 청구법인과는 달리 ‘공용차종개발비’를 예상판매대수를 기준으로 배분하여 로열티를 산정하였다. OOO는 중국의OOO 차량별 로열티 산정안을 작성하면서, 연구개발비를 전용투자비(국외생산차종의 국외전용개발비)와 공용투자비(국외생산차종의 국내전용개발비)로 구분하고, 청구법인의 공용차종개발비와 성격이 동일한 공용투자비를 국내와 중국현지법인의 예상판매대수를 기준으로 배분한 후 대당 로열티를 산정하고 로열티 산정안과 유사한 금액을 실제 로열티로 수취하였다. 이는 특수관계자인 OOO의 경우 공용차종이 생산공장만 다를 뿐 동일한 차종임을 인정하고 공용차종개발비를 국내와 국외로 직접 배분하였으나, 청구법인은 공용차종개발비를 전부 국내전용차종개발비로 잘못 분류하여 배분하지 않았음을 입증하는 것이다.
5. 청구법인의 로열티 산정안을 보면, 청구법인은 국외생산차종의 국외전용차종 개발비만을 대상으로 대당 로열티를 소액 산정하였으나, 실제 기술허가 계약서상의 로열티 수령액이 산정액보다 월등히 높은데, 그 차이는 OOO와 마찬가지로 공용차종개발비 등을 감안하여 로열티를 수취하였을 것으로 판단된다.
6. 게임회사 관련 행정법원 판례(OOO행정법원 2018.4.27. 선고 2016구합72921 판결)에서 특정 국내·외 수입에만 직접적인 관련성을 가지는 게임개발비는 각 게임에 직접적으로 관련된 비용으로 보아 각 게임의 국내외 매출비율로 배분하는 타당하다고 판결하고 있는데, 국내와 외국에 함께 출시된 게임은 본 사건의 공용차종과 동일하고, 게임개발비는 각 게임의 국내외 매출비율로 배분하였으므로 이 건의 경우에도 각 차종의 매출액(생산대수) 비율로 배분하여 과세한 처분청의 결정은 적법하다.
7. 청구법인은 로열티 산정시 ‘국외전용차종개발비’만을 고려하였다고 주장하나, 청구법인은 로열티 산정안보다 실제로 훨씬 더 많은 로열티를 수취하였고 OOO는 청구법인과 달리 ‘공용차종개발비’ 중 ‘시험차 생산에 소요된 비용’을 명시적으로 고려하고 있음에 비추어 볼 때, 청구법인의 로열티 산정안과 실제 로열티 금액 차이에는 ‘시험차 생산에 소요된 비용’이 포함되었다고 봄이 타당하다.
8. 따라서 로열티 산정 시 반영된 연구개발비용이 국외원천소득과 인과관계가 없다는 청구법인의 주장 역시 타당하지 않다.
(2) 시험차 생산에 소요된 비용(선행연구비)은 청구법인의 로열티수입에 포함된 원가로 봄이 타당하므로 위 비용이 국외원천소득과 관련이 없다는 청구법인의 주장은 그 자체로 타당하다고 볼 수 없다. (가) 청구법인은 생산대수를 기준으로 비용을 배분하게 될 경우 차량 대당 원가가 국가별로 차이가 발생함으로써 마치 큰 문제가 있는 것처럼 주장하는데, 청구법인의 주장대로 매출액을 기준으로 하였을 때에도 대당 원가가 국가별로 차이가 난다는 점에서 이는 처분청의 과세방법을 지적하는 논거가 될 수 없음이 명백하다. 추가로 설명하면 국가별 대당 원가 차이는 로열티원가를 산정할 때 선행연구비 비율적용을 달리한 것에 원인이 있고, 처분청은 선행연구비를 간접대응 비용으로 안분하였으므로 대당 원가가 다르다는 점을 구체적으로 따질 이유가 없다. (나) 선행연구비(기술개발비)는 국외원천소득에서 차감되어야 하는 ‘간접 대응 금액’이다. 앞에서 살펴본 바와 같이,OOO생산에 ‘선행연구활동’이 포함됨은 너무나 당연하므로 시험차 생산에 소요된 비용 중 ‘해외분’ 상당액 역시 국외원천소득에 대응하는 금액임이 분명하다. 다만, 선행연구비의 경우 차종별·소득별로 구분이 불가능하므로 이를 간접 대응 금액으로 보는 것에 어떠한 잘못도 없다. 정리하면, 처분청은 청구법인이 특정차종별로 집계한 연구개발비(제품개발비) 중 일부 차종 연구개발비에 대해서 로열티를 수취하고 있으므로 로열티를 수취하고 있는 연구개발비(제품개발비)는 국외원천소득의 직접 대응 금액으로 판단한 것이고, 특정차종별로 집계되지 아니한 연구개발비(기술개발비, 선행개발비)는 국외원천소득의 간접 대응 금액으로 판단한 것이다. 한편 최근 법원에서 선고된 게임회사 관련 2심 판결(OOO고등법원 2019.5.15. 선고 2018누47303 판결, 대법원 2019.9.26. 선고 2019두43023 판결)은 1심 판결과 달리 ‘외국 미출시 게임프로그램 연구개발비’는 국내·외 원천수입금액에 관련된 공통비용으로 보기 어렵다고 판시하였으나, 그 이유는 “외국 미출시 게임프로그램 연구개발비는 ‘특정 게임’을 개발하는 데 소요되었던 비용인데, 이는 국내·외 원천수입을 발생시키는 전체 게임에 적용되는 ‘공통 기술’의 개발과 관련하여 발생한 비용이라고 보기 어렵다.”고 판단하였기 때문인 반면, 청구법인의 선행연구비는 국내·외 원천수입을 발생시키는 차량제조에 적용되는 ‘공통 기술’의 개발과 관련하여 발생한 비용이므로 게임회사 관련 판결에 따르더라도, 청구법인의 선행연구비는 실지 귀속을 확인할 수 없는 국내·외 원천소득과 관련된 공통비용으로 취급하여 안분하는 것이 타당하다. (다) 설령 국외원천소득에 관련한 비용을 기존해석이나 개정세법을 준용하여 계산하더라도 재조사를 통해 구체적인 사실관계를 확인한 후 정확히 산정해야 한다.
1. 기획재정부 유권해석(기획재정부 국제조세제도과-468, 2019.10.24.)이나 2020년 세법 개정시 신설된 연구개발비 특례산정방법이 국외원천소득 계산방식으로 준용된다 하더라도, 이는 이 건 조사가 종결된 이후 새롭게 제안된 방법들이기 때문에 조사 당시에는 이에 대한 충분한 사실관계 조사가 이루어지지 못했다. 가) 법인세법 제94조 는 국외원천소득 계산시 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련되어 대응되는 비용은 직접비용으로 직접 차감하되, ‘기획재정부령으로 정하는 비용’ 즉 연구개발활동에 지출된 비용만을 예외적으로 특례산정방법을 선택하여 적용할 수 있다고 규정하고 있다. 여기에서 ‘연구개발활동에 지출된 비용’을 어디까지 인정할 것인지에 대해서는 논란의 여지가 있으므로 법원 판례로 정립되기 전까지는 사실판단 영역에 속하므로 과세관청의 추가적인 조사 및 판단에 의해서만 결정될 수밖에 없다.
2. 선행연구비에 해외에서 생산중인 차량의 성능개선을 위한 기술개발이 포함되어 있지 않은지를 검증하기 위해서는 연구개발 활동에 대한 추가적인 보완조사가 필요하다. 아울러 선행연구시 국내생산과 해외생산 거점별로 개발차종에 대한 코드번호를 사전에 부여한 후 국내연구개발이 시작되는 점을 고려할 때, 선행연구비는 국내·외 구분이 충분히 가능하다. 따라서 정확한 비용산출을 위해 과거 부여된 개발코드별로 국내와 국외를 구분하고, 이들 코드별로 비용을 집계하는 작업이 필요하다.
3. 방송프로그램에 대한 해외로열티 사건에서 법원은 국외원천소득 계산시 차감하는 공통경비는 매출액 기준이 아닌 총제조원가를 기준으로 안분하는 방법이 합리적이라 판시함으로서 이종업종에 대한 안분방식(개별손금액에 비례하여 안분)이 보다 적합한 방법이라고 판단하였다. 이 건의 경우 방송프로그램 허여거래와 그 사업구조면에서 다르지 않으므로 이종업종으로도 분류하여 매출액이 아닌 개별 손금액 기준으로 배부할 수 있다. 따라서 국내 자동차생산과 해외무형자산 허여거래가 동일업종인지 이종업종인지의 구분은 매우 중요한 사안이므로 이에 대한 추가적인 보완조사도 필요하다.
(3) 대표이사, 경영지원본부, 감사실 등 간접부서 인건비는 청구법인의 국내원천소득 및 국외원천소득에 간접적으로 관련된 공통경비에 해당하며, 청구법인의 모든 국내·외 수입금액에 기여하고 있다고 봄이 타당하므로 국외원천소득의 간접비용으로 보아 매출액 비율로 안분계산하여야 한다. 최근 게임회사와 관련한 판례(OOO행정법원 2018.4.27. 선고 2016구합72921 판결, OOO고등법원 2019.5.15. 선고 2018누47303 판결, 대법원 2019.9.26. 선고 2019두43023 판결)에서 불복하여 쟁송에서 다투고 있지 않을 뿐 해당 게임회사는 경영지원본부 등 간접부서 인건비를 국내원천소득과 국외원천소득의 비율로 배분하여 신고 단계에서 국외원천소득에서 직·간접비용으로 차감하여 신고하였다. 방송컨텐츠 제작․판매법인과 관련한 판례(OOO행정법원 2014.4.25. 선고 2012구합13528 판결)의 경우에도 경영기획실 경비는 인사관리, 노무관리, 사업기획, 사업정산 등의 업무를 수행하는 과정에서 발생하는 비용이고, 감가상각비, 임차료, 통신비 등은 직원들이 사용하는 사무용비품, 사무실 공간 등을 확보하고 유지하는 과정에서 발생하는 비용으로서, 위와 같은 비용들은 각 사업부문의 인력 규모, 업무 활동량 등에 따라 결정되므로 공통경비의 발생원인은 각 사업부문의 인력 규모를 나타내는 지표인 각 사업부문 인건비와 관련성이 있다고 판결하고 있고, 다만 간접부서 경비의 배분기준을 국내·외 수입금액 비율로 할 것인지, 각 사업부문 인건비로 할 것인지에 대한 다툼은 있었으나, 간접부서 인건비 등 경비가 국내외 원천소득의 배분대상 공통경비임을 분명히 하였다.
① 국내외 공용출시 차종개발비 중 국내출시 차종개발비를 국외원천소득의 직접비용으로 보아 국내외 차량생산대수의 비율로 안분한 금액을 국외원천소득에서 차감하는 것으로 하여 공제한도금액을 재산정하여 과세한 처분의 당부
② 선행연구비를 국외원천소득의 간접비용으로 보아 매출액 비율로 산정한 금액을 국외원천 소득에서 차감하는 것으로 하여 공제한도금액을 재산정하여 과세한 처분의 당부
③ 경영지원본부 등 간접지원부서 인건비를 국외원천소득의 간접비용으로 보아 매출액 비율로 산정한 금액을 국외원천소득에서 차감하는 것으로 하여 공제한도금액을 재산정하여 과세한 처분의 당부
(1) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, OOO와 같은 사실이 나타난다.
(2) 청구법인이 제시한 증거서류 등은 다음과 같다. (가) 청구법인이 제시한 해석사례(기획재정부 국제조세제도과-468, 2019.10.24.)에는 “1.법인세법제57조 제1항 제1호에 따라 외국납부세액의 세액공제방법이 적용되는 경우의 국외원천소득은 같은 법 시행령 제94조 제2항(대통령령 제29529호로 2019.2.12. 일부개정된 것)에 따라 국외원천소득에 대응하는 직․간접비용을 뺀 금액으로 하는 것으로, 이 경우 간접비용은 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련하여 같은 법 시행규칙(기획재정부령 제730호로 2019.3.20. 일부개정된 것)에서 정하는 방법에 따라 안분계산하여 국외원천소득에 배분되는 비용을 말하며(법인령 §94②2), 직접비용은 위 간접비용에 해당하지 않는 비용으로서 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련되어 개별적으로 대응되는 비용을 말하는 것이다(법인령 §94②1). 2. 귀 질의 중 국내․외 공용차종(기본형 차종, 국내변형 차종 및 국외변형 차종)에 관련된 연구개발비의 경우 관련 연구개발비 중 간접비용은 국외원천 사용료소득과 국내원천소득에 공통적으로 관련된 연구개발비(기본형 차종에 관한 연구개발비)로서 그 중 같은 법 시행규칙 제47조에서 정하는 방법에 따라 안분계산한 비용을 말하며, 직접비용은 관련 연구개발비에서 국외원천 사용료소득과 국내원천소득에 공통적으로 관련된 연구개발비를 차감한 잔여 연구개발비 중 국외원천 사용료소득에 직접적으로 관련되어 개별적으로 대응되는 연구개발비(국외변형 차종에 관한 연구개발비)가 해당되는 것이다. 3. 다만, 특정 연구개발비가 국내․국외 원천소득에 공통적으로 관련되었는지 또는 직접적으로 관련되었는지 여부는 구체적인 사실관계를 고려하여 판단할 사항이다”는 내용이 나타난다. (나) 국외원천소득에 대응되는 직․간접비용과 관련한 2020년 세법개정 보도자료 내용은 다음과 같다. ㅇ 연구개발비에 대한 국외원천소득 대응 비용 특례 신설 (소득칙 §60, 법인칙 §47) < 시행령 개정내용 >
□ 연구개발비에 대한 국외원천소득 대응 비용 은 별도 계산방법으로 산출 가능하도록 근거 마련 국외원천소득 대응 비용: 외국납부세액 공제한도 계산시 국외원천소득에서 차감 직접비용 ‣ 국외원천소득에 직접 관련된 비용 배분비용 ‣ 소득 원천별로 국내ㆍ국외로 구분할 수 없는 공통비용을 기획 재정부령으로 정하는 방법 에 따라 구분계산한 금액 (동일업종) 수입금액 비례 안분, (다른 업종) 개별손금액 비례 안분 현 행 개 정 안 <신 설> ※ 외 국납부세액 공제한도액 = 국내외 원천소득에 대한 산출세액 × 국외원천소득 – 국외원천소득 대응비용 해당 사업연도의 과세표준 (해당 과세기간의 종합소득금액)
□ 연구개발비에 대한 국외원천소득 대응비용 특례 신설 ① 매출액 방법(Sales method) R&D활동 국외원천소득 대응비용 국내〉국외 연구개발비용×50%× 외국자회사 등 매출 내국법인 총 매출 + 외국자회사 등 매출 국내〈국외 (연구개발비용× 50%) + (※ 위의 산식으로 계산된 금액) R&D 활동이 50%를 초과하여 수행된 지역을 국내・외로 구분 거주자ㆍ내국법인이 50% 이상 직간접 출자 외국법인 ② 매출총이익 방법(Gross income method) R&D활동 * 국외원천소득 대응비용 국내〉국외 연구개발비용×75%× 국외원천 사용료 (royalty) 〔매출총이익+국외원천 사용료 (royalty)〕 국내〈국외 (연구개발비용×25%) + (※ 위의 산식으로 계산된 금액) ㅇ 납세자는 ① 또는 ② 방법 중 선택 가능 (5년 적용). 단, 다음 요건 해당시 별도 산출 요건 국외원천소득 대응비용 ① 방법 × 50% > ② 방법 ① 방법 × 50% <개정이유> 과세 명확성 제고를 통한 분쟁 예방 및 납세 편의 제고 <적용시기> 20 21.1.1. 이후 개시하는 과세연도 분부터 적용 (다) 2020.3.13. 기획재정부령 제774호로 일부개정된 법인세법 시행규칙제47조에 따라 청구법인이 산정한 직․간접비용은 아래 <표12>와 같다. <표12> 2020년 개정 법령에 따른 직․간접비용 산정내역 (단위: 백만원) (3) 국외원천소득에 대응하는 직․간접비용과 관련한 각 사업연도별 청구법인과 처분청의 산정내역은 OOO과 같다. (4) 2019.2.12. 대통령령 제29529호로 일부개정된 법인세법 시행령제94조 제1항ㆍ제2항ㆍ제6항 및 제15항의 개정이유에는 “외국납부세액 공제제도의 운영상 미비점을 보완하기 위해 외국납부세액을 공제할 때 조세조약에 따른 비과세ㆍ면제ㆍ제한세율에 관한 규정에 따라 계산한 세액을 초과하는 세액은 제외하도록 하고, 국외원천소득 계산 시 빼는 직접비용 및 간접비용의 개념을 규정하며, 외국납부세액 중 이월공제 대상에서 제외되는 세액의 계산방법을 규정하는 등 관련 규정을 명확하게 함”으로 나타난다. (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴보건대, 2017.12.19. 법률 제15222호로 일부 개정되기 전의법인세법제57조 제1항에는 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국납부세액을 세액공제받을 수 있다고 규정하고 있고, 2018.2.13. 대통령령 제28640호로 일부 개정되기 전의 같은 법 시행령 제94조 제15항에는 “…외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 아니한다.”고 규정하고 있으나, “직접 또는 간접으로 대응하는 금액”에 대한 의미나 그 산정방법에 대한 구체적인 규정이 없는바, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다고 할 것이다(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결, 같은 뜻임). 2019년 법인세법 시행령 제94조 에는 ‘간접비용’을 “해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용”으로, ‘직접비용’을 “간접비용에 해당하지 않은 비용으로서 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련된 비용”으로 정의하고 있고, 그 개정이유로 “외국납부세액 공제제도의 운영상 미비점을 보완하기 위해 외국납부세액을 공제할 때 조세조약에 따른 비과세ㆍ면제ㆍ제한세율에 관한 규정에 따라 계산한 세액을 초과하는 세액은 제외하도록 하고, 국외원천소득 계산시 빼는 직접비용 및 간접비용의 개념을 규정하며, 외국납부세액 중 이월공제 대상에서 제외되는 세액의 계산방법을 규정하는 등 관련 규정을 명확하게 한다.”고 밝히고 있으므로 이를 준용하여 해석하는 것이 합리적인 점, 2018.3.21. 기획재정부령 제671호로 일부 개정되기 전의 법인세법 시행규칙제76조 제6항 제2호에는 비영리법인이 수익사업과 기타의 사업의 공통손금의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산하도록 규정하고 있고, 동일한 취지로 2019년 법인세법 시행규칙 제47조 제1호 에도 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산하도록 규정하고 있다(기획재정부 국제조세제도과-468, 2019.10.24., 같은 뜻임). 한편 국외원천소득과 관련한 비용 등이 국내에서 지출되어 국내원천소득금액은 과소계상되는 반면에 국외원천소득금액이 과다계상되고 결과적으로 외국에 납부된 세액이 국내 납부할 세액보다 과다하게 되어 국제적 이중과세 조정이 국내 과세권을 침해할 수 있고, 반대로 과도한 국내 과세권 강화는 국제적 이중과세 조정이 미흡하게 될 가능성이 있을 뿐만 아니라 국외소득의 국내유입 저해 및 연구개발비용의 해외지출에 따른 원천기술의 국외유출이라는 부작용이 발생할 수 있으므로 이에 대한 합리적인 조정이 필요하다. 이 건에서 국외원천소득에 대응하는 직접비용 또는 간접비용은 국외원천소득의 원천이 되는 청구법인의 무형자산 취득과 관련하여 지출한 금액이고 동 무형자산이 국내출시차종과 해외출시차종에 공통적으로 관련이 있으면 간접비용으로, 해외출시차종에만 관련이 있으면 직접비용으로 구분하는 것이 합리적인바, 국내출시차종개발비는 국내․외 출시차종의 공통비용에 해당하여 간접비용인 것으로 보이는 점, 간접비용인 경우에는 국내원천소득과 국외원천소득의 공통비용으로 2018.3.21. 기획재정부령 제671호로 일부 개정되기 전의 법인세법 시행규칙제76조 제6항 제2호 또는 2019년 법인세법 시행규칙 제47조 제1호 에 따른 매출액 방법으로 안분계산하는 것이 합리적인 점, 직접비용인 경우에는 국내에서 지출됨에 따른 혜택이 있음에도 국외원천소득에서 대응하는 비용으로 전액 차감되거나 해외현지법인에 유보된 소득에 대응하는 비용까지 청구법인의 국외원천소득에 대응하는 비용으로서 과다하게 산정될 수 있는 점, 물론 청구법인이 주장하는 방법도 총액 개념인 청구법인의 매출액과 순액 개념인 사용료소득의 비율로 계산하게 되므로 국외원천소득에 대응하는 비용이 과소하게 산정되는 측면이 있기는 하나, 청구법인의 경우에는 앞에서 살펴본 바와 같이 직접비용이 과도하게 국외원천소득의 대응비용으로 차감되는 측면이 있으므로 이를 함께 감안하면, 결과적으로 처분청의 계산방식보다는 청구법인이 주장하는 방법이 상대적으로 더 합리적으로 국외원천소득에 대응하는 직․간접비용을 산정하게 되는 점, 비록 청구법인이 중국과 러시아 소재 자회사로부터는 사용료소득을 원가가산의 방법으로 수취하였더라도 이는 당사자들 사이에 사용료 산정의 여러 방식 중 하나의 방식을 선택한 것에 불과하고, 동 방법이 당사자들 간에 원가산정에 있어서 세법상 인정되는 방법으로 객관적으로 산정하였다고 보기는 무리라고 보이는바, 이를 근거로 공용차종개발비를 차량생산대수로 안분계산하기는 어려운 점 등에 비추어 처분청이 공용차종개발비를 국내․외 차량생산대수 비율로 안분계산하고 국외원천소득에 대응하는 비용으로 산정하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 다만 처분청은 공용차종개발비 중에 해외출시차종개발비도 국내․외 차량생산대수 비율로 안분계산하여 국외원천소득에 대응하는 비용을 산정하였으나, 해외출시차종개발비는 국외원천소득에 직접 대응하는 비용에 해당하는 것으로 보아 청구법인이 신고한 바와 같이 해외출시차종개발비 전액을 국외원천소득에 대응하는 비용으로 보아 외국납부세액 공제한도금액을 계산하는 것이 타당하다고 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴보건대, 처분청은 선행연구비의 내역과 관계없이 일률적으로 전체를 국외원천소득에 대응하는 간접비용으로 보아 이 건 과세처분을 하였으나, 선행연구비는 제품개발 이전의 연구개발 단계에서 수많은 사업별로 지출한 당기비용의 합계액으로, 이 건의 경우 청구법인의 주장과 같이 간접비용과 관련이 없는 것으로 보이는 미래자동차 관련 기초기술을 연구하는 비용 등 국외원천소득에 대응된다고 보기 어려운 비용도 포함되어 있는 것으로 보이지만, 처분청 의견과 같이 간접비용으로 볼 수 있는 시험차 생산에 소요되는 비용 등 국외원천소득에 대응되는 비용이 포함되었는지 여부도 확인할 필요가 있는 것으로 보인다. 한편 처분청은 국내 자동차생산과 해외무형자산 허여거래가 동일업종인지 이종업종인지 구분은 매우 중요한 사안이므로 이에 대한 추가적인 보완조사도 필요하다는 의견이나, 한국표준산업분류방법상 생산단위의 산업활동은 그 생산단위가 수행하는 주된 산업활동의 종류에 따라 결정되는바, 청구법인의 경우와 같이 자동차 제조를 주로 수행하면서 제품제조와 관련한 전문적인 기술을 해외에 제공하고 일정수수료를 받는 경우 동 제조활동과 같은 산업활동으로 보아야 하는 것으로 보이고, 처분청도 국내출시차종개발비 등의 간접비용을 간접비용을 안분하면서 동일업종으로 보아 계산하였으므로 이를 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다. 따라서 처분청이 선행연구비 중에서, 단기 시제품이 아닌 중장기적으로 미래의 자동차와 관련한 비용, 국외 출시 차종과 관련이 없는 비용 및 상용화(商用化) 전에 선행연구단계에서 중단된 프로젝트와 관련한 비용(OOO고등법원 2019.5.15. 선고 2018누47303 판결, 같은 뜻임) 등 국외원천소득에 간접적으로 대응된다고 보기 어려운 비용이 얼마인지를 재조사하여 이를 제외한 나머지 금액에 대하여 2019.3.20. 기획재정부령 제730호로 일부개정된 법인세법 시행규칙제47조 제1호에 따른 매출액에 비례하여 안분계산한 방법으로 산정한 금액을 국외원천소득에 대응되는 간접비용에 포함하는 것으로 하여 외국납부세액공제 한도금액을 재산정하고 그 결과에 따라 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 끝으로 쟁점③에 대하여 보건대, 처분청은 간접부서 인건비를 국외원천소득에 대응하는 간접비용이라는 의견이나, 청구법인의 사용료소득은 해외현지법인에게 청구법인의 무형자산을 사용할 권리를 부여함으로써 발생한 것이고, 연구개발과 관련없이 사후적으로 지출한 간접부서의 인건비는 이에 해당한다고 보기 어려운 점, 해외현지법인들도 청구법인과 마찬가지로 간접부서 등을 운영하고 있어 청구법인이 지출한 간접부서 인건비가 국외원천소득인 사용료소득 발생에 관련되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 간접부서 인건비를 국외원천소득에 대응되는 간접비용으로 보아 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 법인세법(2017.12.19. 법률 제15222호로 일부 개정되기 전의 것) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 “공제한도”라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.
③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 “수입배당금액”이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다.
⑤ 제4항에서 “외국자회사”란 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25(조세특례제한법 제22조 에 따른 해외자원개발사업을 하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 말한다) 이상을 출자하고 있는 외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 법인을 말한다.
⑥ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국법인으로부터 받는 수입배당금액이 포함되어 있는 경우로서 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아니라 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담하는 등 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 경우에는 그 외국법인의 소득에 대하여 출자자인 내국법인에게 부과된 외국법인세액 중 해당 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령(2018.2.13.대통령령 제28640호로 일부 개정되기 전의 것) 제94조(외국납부세액의 공제) ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 외국법인세액”이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, 국제조세조정에 관한 법률제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.
1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액
2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액
3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액
② 법 제57조 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 다음의 비율을 말한다.
③ 법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다. 이 경우 법 제57조 제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 내국법인은 외국정부의 국외원천소득에 대한 법인세의 결정·통지의 지연, 과세기간의 상이 등의 사유로 법 제60조에 따른 신고와 함께 외국납부세액공제세액계산서를 제출할 수 없는 경우에는 외국정부의 국외원천소득에 대한 법인세결정통지를 받은 날부터 3개월 이내에 외국납부세액공제세액계산서에 증빙서류를 첨부하여 제출할 수 있다.
⑤ 제4항의 규정은 외국정부가 국외원천소득에 대하여 결정한 법인세액을 경정함으로써 외국납부세액에 변동이 생긴 경우에 관하여 이를 준용한다. 이 경우 환급세액이 발생하면 국세기본법 제51조 에 따라 충당하거나 환급할 수 있다.
⑥ 제96조는 외국납부세액에 대한 세액공제의 한도액을 계산함에 있어서 이를 준용한다.
⑦ 법 제57조 제1항 제1호의 규정에 의한 공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다.
⑧ 법 제57조 제4항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 다음의 계산식에 따라 계산한 금액을 말한다. 이 경우 외국자회사의 해당 사업연도 법인세액은 다음 각 호의 세액으로서 외국자회사가 외국납부세액으로 공제받았거나 공제받을 금액 또는 해당 수입배당금액이나 제3국(본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소 등을 둔 국가 외의 국가를 말한다) 지점 등 귀속소득에 대하여 외국자회사의 소재지국에서 국외소득 비과세·면제를 적용받았거나 적용받을 경우 해당 세액 중 100분의 50에 상당하는 금액을 포함하여 계산하고, 수입배당금액(외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액을 포함한다)은 이익이나 잉여금의 발생순서에 따라 먼저 발생된 금액부터 배당되거나 분배된 것으로 본다.
1. 외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액에 대하여 외국손회사의 소재지국 법률에 따라 외국손회사의 소재지국에 납부한 세액
2. 외국자회사가 제3국의 지점 등에 귀속되는 소득에 대하여 그 제3국에 납부한 세액
⑨ 〜 ⑭ 생략
⑮ 법 제57조 제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 아니한다. (3) 법인세법 시행규칙(2018.3.21. 기획재정부령 제671호로 일부 개정되기 전의 것) 제47조(외국납부세액공제) 영 제94조 제2항에서 “기획재정부령이 정하는 금액”이라 함은 조세특례제한법 기타 법률에 의한 면제 또는 세액감면의 대상이 되는 국외원천소득에 당해 면제 또는 감면 비율을 곱하여 산출한 금액을 말한다. 제76조(비영리법인의 구분경리) ⑥ 비영리법인이 법 제113조 제1항의 규정에 의하여 수익사업과 기타의 사업의 손익을 구분경리하는 경우 공통되는 익금과 손금은 다음 각 호의 규정에 의하여 구분계산하여야 한다. 다만, 공통익금 또는 손금의 구분계산에 있어서 개별손금(공통손금외의 손금의 합계액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 없는 경우나 기타의 사유로 다음 각 호의 규정을 적용할 수 없거나 적용하는 것이 불합리한 경우에는 공통익금의 수입항목 또는 공통손금의 비용항목에 따라 국세청장이 정하는 작업시간·사용시간·사용면적등의 기준에 의하여 안분계산한다.
1. 수익사업과 기타의 사업의 공통익금은 수익사업과 기타의 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산
2. 수익사업과 기타의 사업의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산
3. 수익사업과 기타의 사업의 업종이 다른 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 개별 손금액에 비례하여 안분계산
(4) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 일부 개정된 것) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있다.
1. 외국납부세액의 세액공제방법: 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 “공제한도금액”이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 방법
2. 외국납부세액의 손금산입방법: 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 손금에 산입하는 방법
② 제1항 제1호를 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다.
③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (5) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 일부 개정된 것) 제94조(외국납부세액의 공제) ② 법 제57조 제1항이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국납부세액의 세액공제방법이 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 다음 각 호의 비용(이하 이 조에서 “직·간접비용”이라 한다)을 뺀 금액으로 한다.
1. 직접비용: 제2호에 따른 간접비용에 해당하지 않는 비용으로서 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련된 비용
2. 간접비용: 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용 (6) 법인세법 시행규칙(2019.3.20. 기획재정부령 제730호로 일부 개정된 것) 제47조(외국납부세액공제) 영 제94조 제2항 제2호에서 “기획재정부령으로 정하는 방법”이란 다음 각 호의 계산 방법을 말한다.
1. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산
2. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 다른 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 개별 손금액에 비례하여 안분계산
(7) 법인세법(2019.12.31. 법률 제16833호로 일부 개정된 것) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령 으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호 에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있다.
1. 외국납부세액의 세액공제방법: 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 “공제한도금액”이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 방법
2. 외국납부세액의 손금산입방법: 국외원천소득에 대하여 납부하였 거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 손금에 산입하는 방법 (8) 법인세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30396호로 일부 개정된 것) 제94조(외국납부세액의 공제) ② 법 제57조 제1항이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국납부세액의 세액공제방법이 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 다음 각 호의 비용(이하 이 조에서 “국외원천소득 대응 비용"이라 한다)을 뺀 금액으로 하되, 내국법인이 연구개발 관련 비용 등 기획재정부령으로 정하는 비용에 대해 기획재정부령으로 정하는 계산방법을 선택하여 적용하는 경우에는 그에 따라 계산한 금액을 국외원천소득 대응 비용으로 한다.
1. 직접비용: 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련되어 대응되는 비용. 이 경우 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용은 제외한다.
2. 배분비용: 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 기획재정부령으로 정하는 배분방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용 (9) 법인세법 시행규칙(2020.3.13. 기획재정부령 제774호로 일부 개정된 것) 제47조(외국납부세액공제) ① 영 제94조 제2항 각 호 외의 부분 후단에서 “연구개발 비용 등 기획재정부령으로 정하는 비용”이란 영 제19조에 따른 손비로서 내국법인의 연구개발 활동에 지출된 비용(이하 이 조에서 “연구개발비”라 한다)을 말한다.
② 영 제94조 제2항 각 호 외의 부분 후단에서 “기획재정부령으로 정하는 계산방법”이란 다음 각 호의 방법을 말한다. 다만, 제2호에 따라 계산한 금액이 제1호에 따라 계산한 금액의 100분의 50 미만인 경우에는 제1호에 따라 계산한 금액의 100분의 50을 영 제94조 제2항에 따른 국외원천소득 대응 비용으로 한다.
1. 매출액 방법: 해당 사업연도에 내국법인의 전체 연구개발비 중 국내에서 수행되는 연구활동에 소요되는 비용이 차지하는 비율(이하 이 항에서 “연구개발비용비율”이라 한다)의 구분에 따른 다음의 계산식에 따라 국외원천소득 대응 비용을 계산하는 방법
2. 매출총이익 방법: 해당 사업연도에 내국법인의 연구개발비용비율의 구분에 따른 다음의 계산식에 따라 국외원천소득 대응 비용을 계산하는 방법
③ 영 제94조 제2항 제2호에서 “기획재정부령으로 정하는 배분방법”이란 다음 각 호의 계산 방법을 말한다.
1. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산
2. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 다른 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 개별 손금액에 비례하여 안분계산
결정 내용은 붙임과 같습니다.