[요지] 쟁점토지가 피상속인의 명의신탁재산임을 알고 있는 상태에서 각자의 소유지분을 구체적으로 명시한 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때 처분청이 상속세 신고 납부기한 다음날부터 기산하여 납부불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 없고, 상증세법 제78조 제1항에서 과소신고 가산세는 결정 산출세액에 전체 과세표준에서 적출된 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계상함이 타당해 보이며, 상증세법 제69조 제1항에서 신고세액공제는 상속세과세표준을 신고한 경우에는 상속세 산출세액에서 10%를 공제하도록 규정하고 있는 점, 청구인들의 주장대로 상속재산가액을 기준으로 신고세액공제를 계상한다면 신고하지 않은 산출세액에서 신고세액공제를 적용하여야 한다는 의미가 되어 불합리해 보이는 점 등에 비추어 처분청의 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인들은 OOO이 사망한 후 상속재산을 파악할 당시에는 쟁점토지가 OOO의 명의신탁 재산이라는 사실을 몰랐고, OOO의 사망 전 OOO에 의해 ‘OOO이 정당한 소유자’임을 주장하며 반환을 거부한 상태여서, 쟁점소송이 최종 판결날 때까지 그 소유권을 환원받을 수 있을지가 불분명하였으므로, 상속세 신고․납부의무의 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당함에도 이 건 상속세 신고․납부기한 다음날부터 기산하여 납부불성실가산세를 부과한 처분은 부당하다.
(2) 청구인들이 OOO의 상속세 신고시 상속재산으로 신고한 쟁점아파트가액OOO 상당액은 과소신고가산세에서 제외하여야 함에도 이를 감안하지 않고 신고한 과세표준이 OOO원이라 하여 당초 신고한 재산(쟁점아파트)과 적출된 재산(쟁점토지)을 합한 산출세액에 과소신고가산세를 적용하면, 결국 신고한 재산에 대한 산출세액에도 과소신고가산세를 부과하는 결과가 된다. 당초 신고한 과세표준이 “0”원이 된 것은 상속공제로 인한 것인데, 상초 신고했던 재산과 적출된 재산을 합한 상속세액에 대하여 과소신고가산세를 적용한다면, 상속공제라는 것이 특정재산(쟁점아파트)에만 귀속되게 되어 불합리하다. 따라서 당초 신고한 상속세 과세표준이 상속공제로 인하여 “0”원이 되었다면, 과소신고가산세는 결정된 산출세액에 총 상속재산가액에서 적출된 상속재산가액의 비율로 안분계산하여 부과함으로써 당초 신고한 상속재산에 상당한 상속세액에 대하여는 과소신고가산세가 적용되지 않아야 한다.
(3) 처분청은 이 건 세무조사 후 상속세액을 결정함에 있어 당초 상속재산으로 신고하였던 쟁점아파트에 대한 상속세액에 대해서 신고세액공제를 적용하지 아니하였다. 처분청에 의해 결정된 총세액에는 당초 신고했던 재산에 대한 상속세액과 세무조사를 통해 적출된 재산에 대한 상속세액이 모두 포함되어 있다 할 것인바, 처분청은 당초 상속재산과 적출된 상속재산을 포함함에 따라 누진세율 적용으로 증가한 결정 산출세액 중 당초 신고한 과세표준이 상속공제로 인하여 OOO원이 되었다 하여, 당초 상속재산과 적출된 상속재산을 포함한 과세표준을 분모로 하고, 분자를 OOO으로 하여 산출세액에 곱해 신고세액공제를 OOO원으로 산출하여 결국 신고세액공제를 적용하지 아니하였다. 당초 신고한 상속세 과세표준이 상속공제로 인하여 OOO원이 되었다면, 신고세액공제는 결정 산출세액에 전체(결정) 과세표준에서 적출된 과세표준이 차지하는 비율로 안분계산하여 계상함으로써 당초 신고한 재산 상당액은 신고세액공제를 적용해 주는 것이 신고한 재산에 대해 세액공제를 해준다는 신고세액공제 제도의 취지에 부합한다.
(1) 청구인들이 쟁점토지에 관하여 OOO에 대한 상속세신고를 아니한 정당한 사유가 있었는지를 보면, 쟁점소송 판결상 확인되는 기초사실에서 2010.7.19. OOO이 사망하기 전인 2010.7.7. OOO의 상속인들과 OOO의 상속인들 사이에 작성한 1차 합의에서 “쟁점토지는 선대인 OOO, OOO으로부터 상속받은 재산”임을 서로 간에 인정하고 있고, 각자의 소유지분까지 구체적으로 명시하고 있으며, 또한 1차 합의에 따라 OOO의 상속인들 앞으로 소유권이전등기를 하고자 하였으나 농지취득자격증명을 받을 수 없는 등의 사정으로 소유권이전등기를 할 수 없게 되자 2차 합의를 하면서 쟁점토지에 대한 권리관계를 분명하게 하기 위한 여러 가지 조건들을 붙인 것으로 보인다. 이와 같이 OOO의 상속인들과 OOO의 상속인들이 1․2차 합의를 할 수 있었던 것은 적어도 OOO은 OOO이 자신의 이름으로 쟁점토지를 명의신탁한 재산이라는 사실을 인정했다는 것이므로 OOO은 OOO의 상속인들 중 일원이고, 연대납세의무가 있어 상속세 신고를 할 때 쟁점토지를 상속재산으로 신고하였어야 하는 것이다. 청구인들은 OOO의 사망 전 OOO이 “OOO이 정당한 소유자임을 주장했다”고 주장하고 있으나, 1차 합의에서 OOO도 쟁점토지가 명의신탁된 재산이라는 것을 인정하였고, 여기에는 청구인들의 구체적인 소유지분까지 표시되어 있는 점 등을 볼 때, OOO이 ‘OOO이 정당한 소유자’임을 주장했다는 청구인들의 주장은 받아들일 수 없다. 또한, 청구인들은 쟁점토지가 명의신탁된 재산이라는 사실을 언제 알았는지 그 시점을 특정하지 못하고 있는바, 청구인들의 주장대로라면 적어도 청구인들은 OOO이 사망하기 전에 쟁점토지가 명의신탁된 재산이라는 사실을 알게 되었고, 그에 따라 1․2차 합의를 하였다는 것인데, 청구인들이 쟁점토지가 명의신탁된 재산이라는 사실을 알았을 때가 상속세 신고기한 이전이었다면 상속세 신고에 반영을 했어야 할 것이고, 신고기한 이후라면 최소한 OOO이 사망한 직후까지는 이 사건 상속세 신고에 대한 수정 신고․납부를 하였어야 할 것이나, 이 사건 세무조사가 시작되기 전까지 수정 신고․납부를 한 사실이 없으며, 더욱이 OOO은 쟁점소송에서 패소하여 쟁점토지의 소유지분 중 일부가 OOO의 상속인들에게 넘어가자 OOO의 상속세에 대하여는 경정청구를 하여 환급을 받았으면서도 OOO의 상속세에 대해서는 수정신고․납부를 하지 않았으므로 청구인들에게 쟁점토지에 관하여 상속세의 신고납부의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다.
(2) 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제78조 제1항에서 과소신고가산세는 “신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 결정한 과세표준에 대하여 과세표준에 미달하게 신고한 금액이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여” 계산하도록 규정하고 있는바, “산출세액에 미달신고한 과세표준이 차지하는 비율을 곱하는 것”으로 규정하고 있을 뿐, 미달신고한 상속재산가액 비율을 곱한다고 규정하고 있지 아니하다. 청구인들이 제시한 국세청 예규(서면법규과-27, 2013.1.14.)에서도 “상속세 산출세액에 과소신고한 과세표준이 결정과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액”이라고 해석하고 있는바, 위 국세청 해석에서 “공제되는 증여세액을 차감한 후”라는 표현은 2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 국세기본법제47조의2 제8항 제1호에 따라, 과소신고가산세를 계산할 때 이미 납부한 기 납부세액을 차감한다는 의미이지 결정 산출세액에서 과세표준에 미달하게 신고한 상속재산가액이 차지하는 비율을 차감한다는 의미가 아니다. 따라서, 처분청의 과소신고가산세 부과는 상증세법 제78조 제1항에 따른 정당한 부과처분이다.
(3) 상증세법 제69조 제1항에서 신고세액공제는 “상속세과세표준을 신고한 경우에는 상속세산출세액”에서 10%를 공제하도록 규정하고 있는바, 청구인들의 주장대로 한다면 신고되지도 않은 산출세액에 신고세액공제를 적용하여야 한다는 의미가 되는 것이고, 더하여 과세표준에 미달하게 신고한 상속재산가액을 기준으로 신고세액공제를 적용하여야 한다는 것인데, 이는 법령에 근거하지 아니한 막연한 주장이다. 청구인들이 제시한 기획재정부 예규(재산세제과-118, 2014.2.12.)는상속세를 신고할 때는 과세표준이 낮아 낮은 세율이 적용되었으나, 결정 과세표준이 늘어남에 따라 높은 세율이 적용될 때 신고한 과세표준에 적용되는 세율 또한 높은 세율이 적용되게 되는데, 이때 높은 세율이 적용되더라도 신고한 과세표준에 대하여는 적용된 높은 세율에 따른 산출세액 만큼은 추가로 세액공제를 더 적용하여야 한다는 의미이며, 그 적용의 예시는 아래 ＜표4＞와 같다. 결국, 신고한 상속재산가액이 있다고 하더라도 각종 공제 적용으로 신고된 과세표준이 없는 상태에서는 결정 과세표준이 계산된다 하더라도 적용될 신고세액 공제는 없다고 보는 것이 타당하다.
3. 심리 및 판단
① 청구인들에게 납부불성실가산세를 부과한 처분의 당부
② 청구인들에게 과소신고가산세를 부과한 처분의 당부
③ 청구인들에게 신고세액공제를 적용하지 아니함이 타당한지 여부
④ 제1항의 규정에 의한 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 제67조[상속세과세표준신고] ① 제3조의 규정에 의하여 상속세납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일부터 6월 이내에 제13조 및 제25조 제1항의 규정에 의한 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다. 제69조[신고세액공제] ① 제67조의 규정에 의하여 상속세과세표준을 신고한 경우에는 상속세산출세액(제27조의 규정에 의하여 산출세액에 가산하는 금액을 포함한다)에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 공제한다.
1. 제74조의 규정에 의하여 징수를 유예받은 금액
2. 이 법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 산출세액에서 공제 또는 감면되는 금액 제78조[가산세등] ① 세무서장등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한 이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고(이하 이 항에서 "미달신고"라 한다)한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 미달신고한 금액(다음 각 호의 1에 해당하는 금액을 제외한 금액을 말한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10(신고기한 이내 신고하지 아니하였거나 가공의 채무·명의신탁 등 대통령령이 정하는 사유로 미달신고한 때에는 100분의 20)에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 미달신고한 금액
2. 신고한 재산으로서 소유권에 관한 소송 등의 사유로 인하여 상속 또는 증여재산으로 확정되지 아니한 금액
3. 제18조 내지 제24조 및 제53조 제1항의 규정에 의한 공제적용의 착오로 인하여 미달신고한 금액
② 세무서장등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 의하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(제71조 또는 제73조의 규정에 의하여 연부연납 또는 물납을 신청한 경우에는 그 연부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 세액을 포함한다)에 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액을 산출세액에 가산한다.
(1) 과세심리자료 등에 의하면, OOO의 상속인들은 2016.4.22. OOO을 상대로 쟁점소송을 제기하여 2018.5.31. 대법원으로부터 “쟁점토지는 OOO이 OOO명의로 매수하여 OOO에게 명의신탁한 재산이었다”는 최종 승소판결을 받았고, 그에 따라 쟁점토지의 OOO 소유지분 중 일부를 반환받았으나, 이 건 세무조사를 시작할 때까지 OOO에 대한 상속세 수정신고․납부를 아니한 것으로 나타난다.
(2) OOO의 상속인들과 OOO의 상속인들은 쟁점소송에서 확인된 기초사실과 같이 1차 합의서를 작성한 후, 1차 합의대로 소유권이전 등기를 하려고 하였으나 농지취득자격증명을 받을 수 없는 등의 사정이 있어 2차 합의를 한 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, OOO의 상속인들 중 OOO은 연대납세의무자로서 OOO의 상속개시 당시 명의수탁자로 쟁점토지가 OOO의 재산임을 알고 있었다고 보이는 점, OOO의 상속인들과 OOO의 상속인들 사이에 이루어진 1, 2차 합의에서 OOO도 쟁점토지가 OOO의 명의신탁재산임을 알고 있는 상태에서 각자의 소유지분을 구체적으로 명시한 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때 쟁점토지에 대한 상속세신고의무를 이행하지 못한데에 정당한 사유가 있다고 보기 어려우므로 처분청이 상속세 신고․납부기한의 다음날부터 기산하여 납부불성실가산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 상증세법 제78조 제1항에서 과소신고가산세는 “신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 결정한 과세표준에 대하여 과세표준에 미달하게 신고한 금액이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여” 계산하도록 규정하고 있어 결정 산출세액에 전체(결정) 과세표준에서 적출된 과세표준이 차지하는 비율(100%)을 곱하여 계상함이 타당해 보이므로 결정 산출세액에 총 상속재산가액에서 적출된 상속재산가액의 비율을 곱하여 계산하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 상증세법 제69조 제1항에서 신고세액공제는 “상속세과세표준을 신고한 경우에는 상속세산출세액”에서 10%를 공제하도록 규정하고 있는 점, 청구인들의 주장대로 상속재산가액을 기준으로 신고세액공제를 계상한다면 신고되지도 않은 산출세액에 신고세액공제를 적용하여야 한다는 의미가 되어 불합리해 보이는 점 등에 비추어 처분청이 상속재산가액이 아닌 과세표준을 기준으로 신고세액공제를 OOO원으로 계상하여 이 건 상속세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.