국내에 미등록된 특허권 사용에 대한 대가도 특허권이 국내에서 제조·판매 등에 사용되었다면 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당함
국내에 미등록된 특허권 사용에 대한 대가도 특허권이 국내에서 제조·판매 등에 사용되었다면 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당함
주식회사 OOO청구법인을 소득자로 하지 아니하여 원천징수 한 법인세 2013사업연도분 OOO2014사업연도분 OOO대한 청구는 이를 각하하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 쟁점세액에 대한 경정청구권자가 청구법인이 아닌 OOO의견이나, 청구법인은 사용료 지급 대상이 되는 특허를 보유하고 있는 글로벌 기업으로서 실제로 쟁점사용료의 대부분을 지급받은 자이고, OOO특허를 보유하고 있지도 아니할 뿐 아니라 단순히 청구법인의 제품과 관련한 라이선스 계약서 업무를 보조ㆍ관리하고 제품을 배포하는 업무를 담당하는 파트너십에 불과한 도관체이며, 청구법인은 직ㆍ간접적으로 OOO지분 100%를 보유한 쟁점사용료소득의 실질귀속자이므로, OOO납부액에 대한 실질귀속자로서 적법한 경정청구권자에 해당한다. 처분청은 청구법인이 쟁점사용료의 실질귀속자가 아니어서 경정청구를 거부하였으므로, 처분청은 단순히 OOO쟁점사용료 소득을 수취하였다거나, 청구법인이 이 건 경정청구를 하면서 OOO가 위 소득의 실질귀속자가 아니라는 점을 소명하지 아니하였다고 주장할 것이 아니라, 세계 1등 기업인 청구법인이 실질귀속자가 아니라는 점에 대하여 증명을 해야 하는 것이고, 이러한 점에 대하여 증명을 하지 못한다면, 증명책임의 법리에 따라, 적어도 처분청은 청구법인이 실질귀속자가 아니라는 이유로 이 건 경정청구를 거부할 수는 없는 것이다.
(2) 한ㆍ미 조세조약 제6조 제3항에 따른 국내원천 사용료는 국내에 등록된 특허권의 사용료만을 의미한다고 보는 것이 대법원의 일관된 입장(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결)이고, 쟁점사용료는 국내에 미등록된 특허권에 대한 사용대가이므로 국내원천소득에 해당하지 아니한다.
(1) OOO청구법인의 제품 라이선스 계약 및 제품공급을 관리 및 지원하고, 소프트웨어, 하드웨어, 하드웨어 및 서비스 비롯한 OOO솔루션을 구입ㆍ배포하는 직원 165명 규모의 조세목적상 미국법인으로서, 쟁점계약에 따라 OOO제품당 OOO달러에 해당하는 사용료를 지급하여야 하고, 서면으로 해당연도의 지급대상이 되는 사용료금액을 작성 보고해야 한다고 규정하고 있으므로, OOO쟁점사용료를 지급받는 자에 해당하는바, 청구법인이 실질귀속자라는 사실이 OOO설립목적과 운영현황, 인적ㆍ물적 설비, 거래에 관한 의사결정 과정, 사용료 소득의 지배ㆍ관리 등과 같은 입증자료에 의하여 입증되지 아니하는 한, 청구법인의 경정청구권이 인정되지 아니한다[OOO세무서장과 청구법인 간의 소송에서 OOO청구권자로 인정한 사례도 있음(수원지방법원 2019.1.4. 선고 2017구합69411 판결)]. 따라서 쟁점세액에 대한 경정청구권 및 불복청구권은 OOO에게 있으므로 청구법인이 제기한 이 건 경정청구는 적법하지 아니하다. 또한, 쟁점세액 중 2013년 1월 지급분 OOO경우 경정청구일(2018.4.9.) 현재 경정청구기한이 도과하였으므로 해당 세액에 대한 심판청구는 적법한 심판청구에 해당하지 아니한다.
(2) 한ㆍ미 조세조약 제2조 제2항, 법인세법 제93조 제8호 단서 후문의 내용을 종합하여 고려하면, 청구법인이 보유한 국외 등록 특허권을 청구법인이 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용함에 따라 발생한 쟁점사용료는 국내원천소득에 해당한다. (가) 특허권의 등록지를 사용지로 본 법원 판례는 사용지에 대한 법령상 정의가 없던 때에 해석으로 보완한 것이다. 한ㆍ미 조세조약 제6조 제3항에서 사용료에 대해서 규정하고 있으나, 구체적으로 사용의 개념은 정의하고 있지 않아 한ㆍ미 조세조약 제2조 제2항에 따라 조세가 결정되는 체약국의 법인 국내법에 따를 수 있도록 되어 있는바, 쟁점사용료의 원천지를 판단하기 위한 한ㆍ미 조세조약상 “사용”의 개념은 국내 세법에 따라 완성할 수밖에 없다. 그러나 2008.12.26. 법인세법 제93조 제9호 단서 후문의 신설 전에는 법인세법에서도 “사용”의 의미에 대한 명문의 규정이 없어 기존 대법원 판례상 특허권의 속지주의 원칙을 세법의 영역에 받아들여 등록지를 사용지로 보는 해석을 함으로써 사용의 개념에 대한 공백을 해소하고자 하였다. 즉, 사용지가 실제 사용한 장소가 아니라 특허의 등록지라는 것은 2008.12.26. 법인세법 개정 전 특허권 “사용”의 의미에 대한 규정이 없던 때에 대법원이 전원합의체 판결로 보완한 해석론에 불과하고, 실제 한ㆍ미 조세조약에는 사용지(등록지) 개념에 관한 언급이 전혀 없다. (나) 2008.12.26. 법인세법 제93조 제9호 단서 후문의 개정으로 국외에 등록되었다 하더라도 국내에서 제조 등에 사용된 특허의 “사용지”를 국내로 간주하므로 국내에서 제조 등에 사용된 특허권의 사용대가인 쟁점사용료는 국내원천소득이다. 위와 같이 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용대가에 대하여 과세할 수 없는 문제점을 입법적으로 보완하고자 OECD모델 조약의 사용료의 정의(사용료는 공인등록기관 등록 여부에 상관 없이 권리를 사용ㆍ사용할 권리에 대한 지급금을 의미. 주석서 12-8)를 근거로 2008.12.26. 법인세법 개정 당시 제93조 제9호 단서 후문에서 “사용”의 개념이 신설되었다. 개정된 법인세법 제93조 제9호 단서 후문에 “특허권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리는 국외에서 등록되었고 국내에서 제조‧판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다” 고 규정하여 특허법상 특허권의 속지주의 원칙(등록지=사용지)은 더 이상 세법상 특허권 사용료 소득의 사용지(원천지국) 판단에 적용될 수 없고, 특허권의 등록지를 소득의 사용지(원천지)로 보는 청구주장은 개정 법률의 입법취지에 맞지 않는다.
① OOO에게 지급한 사용료의 원천징수 법인세에 대한 심판청구가 적법한지 여부
② 국내에 미등록된 특허권에 대한 사용료를 국내원천소득으로 볼 수 있는지 여부
(1) 청구법인이 제출한 증빙서류와 처분청이 제시한 심리자료에서 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 2007.3.26. 청구법인 및 OOO및 그의 특허 수탁자인 OOO쟁점계약(특허권 교차 라이센스 계약)을 체결하였다. (나) 쟁점계약 제5조 Payment(지급), 5.3항 규정에 OOO 제품당 OOO달러에 해당하는 사용료를 지급해야 하고, 매 보고기간에 대해 서면으로 해당연도에 지급대상이 되는 사용료금액을 작성해서 보고해야 한다”라고 규정하고 있다. (다) 쟁점계약 1.11항에서 “특허”란 “모든 특허, 실용 신안, 특허 등록 및 이에 상응하는 권리 (원작, 분할, 임시 조항, 재시험, 계속, 부분 연속, 확장 또는 재발행을 포함하되 이에 국한되지 않음) 및 앞서 언급 된 모든 절차 또는 형식에 따라 전 세계 어느 곳에서나 시행 가능한 특허권. 특허에는 디자인 특허, 디자인 등록 또는 상표권이 포함되지 않는다.” 라고 정의하고 있다. (라) OOO이 건 경정청구 대상기간 동안 위 <표1>와 같이 청구법인 및 OOO에게 쟁점사용료 OOO백만원을 지급하고, 한미 조세협약상 사용료 소득의 제한세율 15%를 적용하여 산출된 OOO백만원을 법인원천세로 징수하여 납부하였다.
1. OOO아래 <표2>와 같이 청구법인에게 사용료를 지급하고 법인세를 원천징수․납부하였다. <표2> 청구법인 원천징수 및 지급조서 제출내역 (단위: 백만원)
2. OOO아래 <표3>과 같이 OOO사용료를 지급하면서 법인세를 원천징수․납부하였고, 청구법인은 OOO원천징수한 아래 법인세 합계 OOO대하여도 자신을 수익적 소유자라고 주장하면서 경정청구하였다. <표3> OOO원천징수 및 지급조서 제출내역 (단위: 백만원) (마) 처분청은 이 건 경청청구 검토결과 2018.4.17.∼2019.4.1. 6회 걸쳐 경정청구 금액이 정당한지 검토에 필요한 서류를 보정요구한 것으로 나타나고, 2018.5.24. 청구법인은 쟁점계약 발췌 한글번역본 계약서, 원천징수(지급명세서)서, 2012∼2013년 2개연도 국내 등록 및 미등록 특허권 명세 등을 경정청구 보정서류로 제출한 것으로 나타나나, 처분청은 제출된 서류만으로는 쟁점사용료가 쟁점계약과 관련하여 지급된 것인지 여부가 불분명하고, 어떤 특허가 쟁점사용료 지급과 관련있는 지 특정할 수 없다는 의견이며, 청구법인은 처분청의 경청청구 검토 중에 거부처분으로 의제 하여, 2019.4.29. 이 건 심판청구를 제기하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, OOO청구법인의 제품 라이선스 계약 및 제품공급을 관리 및 지원하고, 소프트웨어, 하드웨어, 하드웨어 및 서비스를 비롯한 OOO솔루션을 구입․배포하는 직원 165명 규모의 조세목적상 청구법인과 독립된 미국법인인 점, 쟁점계약 제5조 Payment(지급), 5.3항에 OOO에게 제품당 OOO달러에 해당하는 사용료를 지급하여야 하고, 서면으로 해당연도의 지급대상이 되는 사용료금액을 작성 보고해야 한다고 규정하고 있는 점, 원천징수 지급명세서 상 쟁점사용료 중 OOO백만원은 OOO지급받은 것으로 되어 있고, 청구법인이 OOO직ㆍ간접적으로 100% 소유하고 있다거나, 청구법인이 특허권을 소유하고 있다는 사실만으로 청구법인이 OOO지급받은 사용료의 실질귀속자로서 적법한 경정청구권자라고 보기는 어렵다고 할 것인 점, 쟁점세액 중 2013년 1월 OOO지급분 OOO의 경우 경정청구일(2018.4.9.) 현재 경정청구기한이 도과한 점 등에 비추어 2013～2014사업연도 중 OOO에게 지급된 사용료에 대한 원천징수 법인세 합계 OOO(이하 OOO라 한다)에 대한 경정청구는 적법한 경정청구권자가 아닌 자가 제기한 것이거나 경정청구기한이 도과하여 제기된 것으로 부적법하며, 이에 대한 처분청의 미회신은 심판청구의 대상이 되는 처분에 해당하지 아니하므로, OOO법인세에 대한 심판청구는 그 대상이 되는 처분이 없는 상태에서 제기되어 부적법하다고 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 한미조세협약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있는데, 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점, 법인세법제93조 제8호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계 없이 국내에서 사용된 것으로 본다”고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 국내에 미등록된 특허권 사용에 대한 대가도 특허권이 국내에서 제조․판매 등에 사용되었다면 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하다 할 것(조심 2017중3294, 2017.11.22. 같은 뜻임)인바, 처분청이 쟁점사용료를 국내원천소득으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부(미회신)한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법률 등
(1) 법인세법 (가) 2008.12.26. 법률 제9267호로 일부 개정되기 전의 것 제93조[국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
9. 다음 각 목의 1에 해당하는 자산·정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산·정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다.
9. 다음 각 목의 1에 해당하는 자산·정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산·정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계 없이 국내에서 사용된 것으로 본다.(각 목 생략) (다) 2010.12.30. 법률 제10423호로 개정된 것 제93조[국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리 등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 “특허권 등”이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계 없이 국내에서 사용된 것으로 본다.(각 목 생략)
(2) 국제조세조정에 관한 법률 (가) 2018.12.31. 법률 제16099호로 일부 개정되기 전의 것 제2조의2[국제거래에 관한 실질과세] ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다. 제28조[조세조약상의 소득 구분의 우선 적용] 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다. (나) 2018.12.31. 법률 제16099호로 일부 개정된 것 제28조 <삭제> (3) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조[일반적 정의] (2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제4조[과세의 일반규칙] (1) 일방 체약국의 거주자는, 이 협약에서 정한 제한에 따를 것으로 하여, 타방체약국 내에 원천을 둔 소득에 대하여 또한 그러한 소득에 대해서만 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 있다. 동 목적상 제6조에 정한 제 규칙(소득의 원천)은 소득의 원천을 결정하기 위하여 적용된다. 제6조[소득의 원천] 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다. ⑶ 제14조(사용료) ⑷항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본 조 ⑸항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. ⑼ 본 조 ⑴항 내지 ⑻항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다.(후문 생략) 제14조[사용료] ⑴ 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 ⑵항 및 ⑶항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15%를 초과해서는 아니된다. ⑷ 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다. ⒜ 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금
결정 내용은 붙임과 같습니다.