처분청이 물납신청의 범위를 상속세 납부세액에서 사전증여재산가액이 포함된 금융재산가액을 차감한 금액으로 보아 청구인에게 한 물납불허세액에 대한 물납불허통지와 2017.12.29. 상속분 상속세 ㅇㅇㅇ원을 결정ㆍ고지한 이 건 처분은 잘못이 있다고 보인다.
처분청이 물납신청의 범위를 상속세 납부세액에서 사전증여재산가액이 포함된 금융재산가액을 차감한 금액으로 보아 청구인에게 한 물납불허세액에 대한 물납불허통지와 2017.12.29. 상속분 상속세 ㅇㅇㅇ원을 결정ㆍ고지한 이 건 처분은 잘못이 있다고 보인다.
OOO세무서장이 2018.12.26. 청구인에게 한 2017.12.29. OOO원의 납부통지처분은 이를 각 취소한다.
(1) 상속세 물납제도는 고액의 세금을 금전으로 납부하기가 곤란한 납세자의 편의를 위하여 마련된 것으로서 이 제도를 이용할지 여부는 전적으로 납세자의 선택에 맡겨져 있으므로, 이는 어디까지나 납세자에게 인정되는 권리의 하나일 뿐 부담을 강요함으로써 어떠한 의무를 지우는 것은 아니다(헌법재판소 2007.5.31. 결정 2006헌바49 판결, 참조).
(2) 2015.12.31. 이전에는 상증세법 제73조에 규정된 물납의 대상이 2가지 요건(상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 1/2를 초과할 것, 납부세액이 2천만원을 초과할 것)이었으나, 2016.1.1. 이후 물납을 신청하는 경우부터는 같은 법의 개정(2015.12.15.)으로 1가지 요건(상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령이 정하는 금융재산의 가액을 초과할 것)이 추가되었다.
(3) 2016년 상증세법 개정을 위한 기획재정부의 공고문(제2015-136호, 2015.8.7.)의 개정이유를 보면, 현행 제도의 운영상 나타난 일부 미비점을 개선･보완하기 위해 “상속세의 물납 요건에 상속받은 금융재산이 상속세 납부세액에 미달해야 한다는 기준을 추가함”이라고 하였는데, 이는 상속인들이 피상속인으로부터 상속받은 금융재산이 있음에도 해당 금융재산을 세금으로 납부하지 않고 부동산이나 유가증권으로 물납할 경우 과세관청의 입장에서 그 처분 등에 어려움이 있어 최소한 금융재산만큼은 금전납부를 이행하고 그 부족한 부분에 한하여 물납을 허용하기 위한 것으로서, 기획재정부는 금융재산이란 상속받은 금융재산으로 사전증여 받은 재산이 아님을 예규(기획재정부 재산세세과-248, 2017.3.27.)를 통해 명확하게 해석한 바 있다.
(4) 상증세법 제73조 제1항 제3호에서는 “상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액을 초과할 것”이라고 하여, “상속재산가액 중”으로 그 범위를 한정하고 있고, 같은 법 시행규칙【별지 제9호 서식 부표1】에서도 ｢총 상속재산가액 - ⑩상속재산가액｣과 ｢가산하는 증여재산가액 - 상속세 및 증여세법 제13조 ｣로, 상속재산가액과 사전증여 재산가액이 명확히 구분되어 있다.
(5) 상증세법 시행령 제73조 제1항 제2호에서는 “상속세 납부세액에서 상속재산 중 제5항에 따른 금융재산의 가액과 거래소에 상장된 유가증권의 가액을 차감한 금액”이라고 되어 있고, 제5항에서는 상증세법 제73조 제1항 제3호에서 위임한 “금융회사 등이 취급 하는 예금·적금·부금·계금·출자금·특정금전신탁·보험금·공제금 및 어음을 말한다.”고 하였는바, 같은 법 시행령 제73조 제1항 제2호의 ‘금융재산’이란 상속인이 상속받은 금융재산만을 의미하는 것이지, 사전 증여받은 금융재산은 포함하지 않는 것이다.
(6) 만일, 처분청의 의견대로 상속인이 피상속인으로부터 10년 이내에 사전증여 받은 금융재산을 포함한다면 상속세를 납부할 때 사전증여받은 금융재산을 이미 소비하거나 부동산 등을 취득하여 금융재산이 없음에도 불구하고 금전납부를 이행하도록 강제하게 되는 것인바, 이는 물납제도의 취지를 해치며 오히려 납세자에게 더 부담을 지우는 결과를 초래하게 되는 것이다.
(1) 상증세법 제73조 제1항은 같은 법 제13조에 따라 상속인 및 수유자가 사전증여받아 상속재산에 가산하는 것을 포함한 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과하고, 상속세 납부세액이 2천만원을 초과하며, 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 금전과 금융회사 등이 취급하는 예금･적금･부금･계금･출자금･특정금전신탁･보험금･공제금 및 어음의 가액을 초과하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제73조 제1항에서는 “물납을 신청할 수 있는 납부세액은 상속재산 중 제74조 제1항에 따라 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액과 상속세 납부세액에서 상속재산 중 제5항에 따른 금융재산의 가액과 거래소에 상장된 유가증권의 가액을 차감한 금액 중 적은 금액을 초과할 수 없다”고 규정하고 있다. (2)국세기본법제18조 제1항에서는 “세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.”고 규정하고 있다.
(3) 청구인은 기획재정부 예규(재산세제과-248, 2017.3.27.)와 같이 물납신청의 범위 계산시 상속세 납부할 세액에서 차감하는 금융재산의 가액은 상증세법 제13조에 따라 상속재산에 가산하는 사전증여 금융재산을 제외한 금액이라고 주장하나, 상증세법 제2조는 “상속재산”이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다고 규정하고 있고, 제3조는 상속개시일 현재 피상속인이 거주자인 경우 모든 상속재산과 피상속인이 비거주자인 경우 국내에 있는 모든 상속재산에 대하여 상증세법에 따라 상속세를 부과한다고 규정하고 있으며, 제3조의2에서는 상속인 또는 수유자는 제13조에 따라 상속재산에 가산하는 상속인이나 수유자가 받은 증여재산이 포함된 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다고 규정하고 있는 바, “상속재산”이란 제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한 것을 의미하고, 같은 법 제73조는 물납의 요건에 대한 법률규정으로서, 물납신청의 범위는 같은 법 제73조 제2항의 위임에 따라 같은 법 시행령 제73조에서 구체적으로 규정하고 있다. 기획재정부는 예규(재산세제과-772, 2015.11.20.)를 통해 “사전증여재산가액은 같은 법 제73조 제1항에서 규정하고 있는 상속받은 재산에 해당하는 것이며, 물납을 신청할 수 있는 납부세액은 같은 법 시행령 제73조 제1항에 따르는 것”이라고 하여, 증여세가 물납대상 세목으로 제외되기 이전에는 상증세법 제73조 제1항의 “상속재산”과 상증세법 시행령 제73조 제1항의 “상속재산”의 의미를 사전증여 재산을 포함하는 것으로 동일하게 해석하였는바, 2016년 상증세법 제73조의 개정으로 상속세 물납요건이 추가되면서 제1항 제3호에 “상속재산가액”이라는 문언이 신설되었으므로, 같은 법 제73조 제1항 제3호의 “상속재산가액” 문언과는 별도로 같은 법 시행령 제73조 제1항의 “상속재산” 문언은 사전증여재산을 포함하는 것으로 종전과 동일하게 해석되어야 한다. 또한, 물납과 관련하여 “상속재산가액”이란 문언은 상증세법 제73조 제1항 제3호에만 규정되어 있고, “상속재산”이란 문언은 같은 법 제73조 제1항 제1호, 같은 법 시행령 제72조 제1항, 동 시행령 제73조, 동 시행령 제74조 제1항 제2호 나목, 동 시행령 제75조에 규정되어 있는데, 이와 같은 규정들에서의 “상속재산” 문언은 모두 사전증여재산이 포함된 것을 의미하는 것으로서, 같은 법 시행령 제73조 제1항 제2호의 경우에서만 “상속재산”의 의미를 사전증여재산이 제외된 것으로 보기 어렵다. 사전증여받은 재산으로 물납할 수 있는 상속세액은 사전증여재산가액을 상속세 과세가액에 가산함에 따라 증가된 범위 안의 상속세 납부세액에 대하여 부동산이나 유가증권으로 물납을 할 수 있는바, 사전증여받은 재산 중 금융재산이 있음에도 불구하고 이와 같은 금액까지 물납을 허용하는 것은 맞지 않다. 따라서 처분청이 물납신청의 범위를 상속세 납부세액에서 사전증여재산가액이 포함된 금융재산가액을 차감한 금액으로 보아 청구인에게 한 물납불허세액의 물납불허통지와 2017.12.29. 상속분 상속세 OOO원을 결정･고지한 당초 처분에 달리 잘못이 없다.
(1) 상속세 및 증여세법 (2017.12.19.법률 제15224호로 개정된 것) 제2조【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
3. “상속재산”이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 다만, 피상속인의 일신에 전속하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.
1. 피상속인이 거주자인 경우: 모든 상속재산 제3조의2【상속세 납부의무】
① 상속인(특별연고자 중 영리법인은 제외한다) 또는 수유자(영리법인은 제외한다)는 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다. 제73조【물납】
① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.
1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의1을 초과할 것
2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것
3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액을 초과할 것
② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 부칙 제1조【시행일】이 법은 2018년 1월 1일부터 시행한다. 부칙 제7조【물납에 관한 적용례】제73조 제1항 제1호의 개정규정은 이 법 시행 이후 물납을 신청하는 분부터 적용한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 (2018.2.13. 대통령령 제28638호로 개정된 것) 제73조【물납신청의 범위 】① 법 제73조에 따라 물납을 신청할 수 있는 납부세액은 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 초과할 수 없다.
1. 상속재산 중 제74조 제1항에 따라 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액
2. 상속세 납부세액에서 상속재산 중 제5항에 따른 금융재산의 가액(제10조 제1항 제1호에 따라 증명되는 금융회사등에 대한 채무의 금액을 차감한 금액을 말한다)과 거래소에 상장된 유가증권(법령에 따라 처분이 제한된 것은 제외한다)의 가액을 차감한 금액
⑤ 법 제73조 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 금융재산"이란 금전과 금융회사등이 취급하는 예금·적금·부금·계금·출자금·특정금전신탁·보험금·공제금 및 어음을 말한다. 제72조【물납재산의 변경 등 】① 제71조 제1항에 따라 물납재산의 변경명령을 받은 자는 같은 조 제2항의 통보를 받은 날부터 20일 이내에 상속재산 중 물납에 충당하고자 하는 다른 재산의 명세서를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 신청하여야 한다. 제74조【물납에 충당할 수 있는 재산의 범위 등】
① 법 제73조에 따라 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권은 다음 각 호의 것으로 한다.
2. 국채, 공채, 주권 및 내국법인이 발행한 채권 또는 증권과 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 유가증권, 다만, 다음 각목의 어느 하나에 해당하는 유가증권은 제외한다.
① 법 제73조에 따라 물납에 충당할 부동산 및 유가증권의 수납가액은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 상속재산의 가액으로 한다.
1. 주식의 경우에 있어서 상속개시일부터 수납할 때까지의 기간 중에 해당 주식을 발행한 법인이 신주를 발행하거나 주식을 감소시킨 때에는 기획재정부령이 정하는 산식에 의하여 계산한 가액을 수납가액으로 한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
3. 물납에 충당할 유가증권의 가액이 평가기준일부터 물납허가통지서 발송일 전일까지의 기간 중 유가증권을 발행한 법인의 주요 재산을 처분하는 등 상속인의 부실 경영으로 인하여 해당 유가증권의 가액이 평가기준일 현재의 상속재산의 가액에 비하여 100분의 50 이상 하락한 경우에는 제2호 각 목의 어느 하나에 해당하는 가액으로 한다. 이 경우 물납신청한 유가증권(물납신청한 것과 동일한 종목의 유가증권을 말한다. 이하 이 호에서 같다)의 전체평가액이 물납신청세액에 미달하는 경우로서 물납신청한 유가증권 외의 상속받은 다른 재산의 가액을 합산하더라도 해당 물납신청세액에 미달하는 경우에는 해당 미달하는 세액을 물납신청한 유가증권의 전체평가액에 가산한다. 부칙 제11조【물납신청에 관한 적용례】제73조 제1항 및 제4항의 개정규정은 2018년 4월 1일 이후 물납을 신청하는 경우부터 적용한다.
(1) 청구인의 상속세 산출을 위한 상속재산가액 및 사전 증여받은 재산은 아래 <표1>과 같다.
(2) 처분청은 청구인의 물납을 불허하여 청구인에게 고지한 상속세 OOO원의 주요 결정내용은 아래 <표2>와 같다.
(3) 청구인은 2016년 상증세법 제73조가 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전 기획재정부장관이 2015.8.7. 제2015-136호로 공고한 ｢상증세법 일부개정법률안 입법예고｣를 다음과 같이 제출하였다. < 기획재정부 공고 제2015-136호 > 상속세 및 증여세법을 개정함에 있어 국민에게 미리 알려 이에 대한 의견을 듣고자 그 개정이유와 주요내용을 행정절차법 제41조 에 따라 다음과 같이 공고합니다. 2015년 8월 7일 부총리 겸 기획재정부장관 상속세 및 증여세법 일부개정법률안 입법예고
법적안정성과 납세자의 예측가능성을 제고할 수 있도록 증여세 완전포괄주의 제도를 보완하고, 특수관계법인으로부터 사업기회를 제공받은 수혜법인의 주주에 대한 증여세 과세근거를 신설하는 한편 현행 제도의 운영상 나타난 일부 미비점을 개선, 보완하려는 것임
< 중 간 생 략 >
(4) 청구인은 2016년 상증세법 개정 관련 국회 의안정보시스템 홈페이지의 2015.9.11. 정부제안 의안원문(의안번호:1916828)을 다음과 같이 제출하였다. 상속세 및 증여세법 일부개정법률안 의 안 번 호 16828 제출연월일: 2015.
11. 제 출 자: 정 부 제안이유: 생략 주요내용
1. 상속받은 재산 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것
2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것
3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액을 초과할 것
(5) 청구인은 2016년 상증세법 개정 관련 2015.11.17. 및 2015.11.26. 개최된 제337회 기획재정소위 제3차 및 제9차 회의록 중 35～37페이지를 아래와 같이 제출하였다. 기획재정부 제O차관 OOO: 상속재산 중에 금융재산이 있는 경우에는 또 그것이 상속세 납부세액을 초과하는 경우에는 금융재산으로 금전납부가 가능한 것으로 봐 가지고 물납을 불허하고 있는데, 여기에 더해 가지고 상속재산 외에 납세의무자의 재산까지 파악을 해서 납세의무자에 재산이 있으면 그것을 물납을 안 하게 하는 부분들은 어렵지 않나, 왜냐하면 납세의무자의 현금성 재산을 파악하기가 현실적으로 어렵다는 부분이 있어 가지고... (중략) 기획재정부재산소비세심의관 OOO: 아니오, 정부안은 상속재산 중에서 현금재산이 없는 경우에 현금자산이 있으면 그걸로 상속세를 내고 현금재산이 없는 경우에는 물납을 하자는 거지요. (중략) 기획재정부 제O차관 OOO: 위원님, 일단은 한번 정부안대로 해 보시고 그 러고도 실효성이 없으면 그때 가서 검토하시면 어떠시겠습니까? 정부안도 진전된 안이니까. 그리고 원칙적으로 상속세는 상속받은 재산에서 이렇게 내는 게 맞지 않습니까? (중략) 소위원장 OOO: 자, 이 건은 충분히 얘기가 된 거 같고 마지막 선택의 의지만 남은 것 같습니다. 그런데 어쨌거나 제가 개인적인 입장이라면 제가 상속을 받기 위해 제 전 재산을 국세청에 보고해야 된다. 이렇게 되는데 이 부분에 대해서는 국민의 입 장에서는 다소 과도한 권한 침해가 아닌가 하는 우려가 있을 수 있을 것입니다.
(6) 상증세법 시행규칙【별지 제9호 서식 부표1】｢상속세 과세가액 계산명세서｣ 서식은 아래와 같다.
(7) 2018.10.1. 처분청은 청구인의 물납신청과 관련하여 물납신청의 범위를 정할 때 납부할 세액에서 차감하는 금융재산의 가액에 사전증여한 금융재산을 포함하는지 여부에 대해 국세청장에게 과세기준자문을 신청하였고, 국세청장은 2019.2.10. 다음과 같이 회신하였다. ◈ 국세청 법령해석과-304 (2019.
2. 10.) 위 과세기준자문 신청의 경우, 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제1항 의 상속 재산은 피상속인이 상속개시일 전 10년 이내에 상속인에게 증여하여 같은 법 제13조 제1항에 따라 상속재산에 가산하는 사전증여재산가액을 포함하는 것입니다.
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 상속세 물납제도의 입법취지는 상속개시 당시 고액의 상속세를 납부기한 내 현금으로 납부하기가 어려운 납세의무자에게 납세편의를 위하여 당해 부동산 등으로 대신 납부할 수 있도록 하기 위한 것이라 할 것이다(헌법재판소 2007.5.31. 선고 2006헌바49 결정, 같은 뜻임). (나) 상증세법 제73조 제1항의 물납의 요건은 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의1을 초과할 것, 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것, 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액을 초과할 것을 모두 충족한 경우로 규정되어 있고, 2015.12.15. 법률 제13557호로 같은 법 개정시 증여세의 경우 물납대상 세목에서 제외되어 사전증여재산의 경우 증여세 과세대상으로서 물납대상이 아니며, 같은 법 시행규칙 별지 제9호 서식에서 총 상속재산가액은 상속재산가액과 상속개시 전 처분재산 등 산입액의 합계액으로 되어 있어 사전증여재산이 포함되어 있지 아니하고, 기획재정부장관(재산세제과-248, 2017.3.27. 참고)도 상속세 물납신청 요건 중 상증세법 제73조 제1항 제3호의 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 금융재산의 가액을 초과하여야 하는 규정 적용시 상속재산가액에 사전증여재산가액을 포함하지 않는 것이라고 해석한 점 등에 비추어 처분청이 물납신청의 범위를 상속세 납부세액에서 사전증여재산가액이 포함된 금융재산가액을 차감한 금액으로 보아 청구인에게 한 물납불허세액에 대한 물납불허통지와 2017.12.29. 상속분 상속세 OOO원을 결정･고지한 이 건 처분은 잘못이 있다고 보인다. 따라서 상증세법 시행령 제73조의 규정에 따른 물납범위액 계산시 상속개시(2017.12.29.) 전 사전증여금융자산 OOO원을 제외하여 이 건 세액을 경정하여야 할 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.