[요지] 비과세소득은 소득세 과세대상이 아니기 때문에 소득세법에 따른 신고납부의무가 존재하지 않는 점, 이에 따라 결손금, 이월결손금 공제명세서 등에서도 주택임대업의 사업소득 중 비과세되는 부분을 명시적으로 구분하지 아니한채 종합소득금액 및 결손금‧이월결손금공제명세서를 작성방법을 설명하고 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어 주택임대업의 결손금을 산정할 때 비과세되는 주택임대업의 소득 및 결손금을 고려하지 않는 것으로 해석되고, 어떤 소득에 소득세를 과세할 수 없다면 그 소득과 관련하여 발생한 손실도 결손금으로 인정하지 아니하는 것이 공평하다고 보이는 점 등에 비추어 처분청이 주택임대사업의 결손금을 다른 사업소득에서 공제할 수 없다고 보아 과세한 이 건 종합소득세부과처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
[참조결정] 조심2013구2727
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(2) 법적 근거 없는 이 건 “결손금 공제 부인”은 위법하다. (가) 결손금공제 부인은 청구인에게 금전납부의무를 부과하는 침익적 처분이므로, 조세법률주의 원칙상 이와 같은 처분은 법령에 근거하여야 하나, 처분청은 답변서에서 결손금공제를 부인할 근거규정을 찾을 수 없다는 입장을 밝혔다. 즉, 처분청은 처분의 근거 법령을 제시하지 못하고 있다. (나) 소득세법제12조가 국민의 주거안정 목적을 위하여 한시적으로 총수입금액이 OOO원 이하인 자의 주택임대소득에 대하여 과세하지 아니한다는 내용으로 개정되었더라도, 그와 별개로 결손금을 부인할 근거법령이 없는 한 결손금이 발생한 주택임대사업자는 여전히 소득세법제45조에 따라 결손금공제를 받을 수 있다고 보아야 한다.
(3) 소득세법제45조를 적용함에 있어서, 비과세소득에 관한 소득세법제12조를 유추해석할 합리적 이유가 없다. (가) 처분청은 "과세대상이 아닌 소득에 대하여 소득세를 과세할 수 없다면 그에 관하여 발생한 손실에 대하여도 결손금으로 인정하지 않는 것"으로 소득세법을 해석하여야 한다는 의견을 제시하고 있다. (나) 소득세법제12조 제2호 나목 후단에서 해당 과세기간의 총수입금액이 OOO원 이하인 자의 주택임대소득에 대하여는 소득세를 과세하지 아니한다고 규정한 이유는 주택임대업 지원강화를 위한 목적으로 일정규모 이하의 주택임대사업자에게 발생한 소득금액에 대하여는 비록 과세할 소득금액이 있다 하더라도 2018.12.31.까지만 비과세하는 방식을 채택하였고, 이에 주택임대업을 영위하는 자는 수입금액 OOO원을 기준으로 산출된 소득금액에 소득세가 과세되는 자와 과세되지 아니하는 자로 구분되게 되었다. (다) 그러나, 소득세법제12조 제2호 나목 개정규정은 일정규모 이하의 주택임대사업자에게 수익적 혜택을 부여할지 여부를 규정한 것이기 때문에, 가득한 수입금액과 지출한 필요경비를 정산한 결과 결손금이 발생한 주택임대사업자에게는 수입금액의 다과와는 관계없이 소득세법제45조 제2항 단서와 같이 결손금이 발생한 소득의 해당 과세표준이 아니더라도 법문의 규정상 종합소득 과세표준 즉, 다른 소득금액에서 결손금공제가 인정되어야 한다. (라) 처분청은 조세법규 해석원칙인 엄격해석원칙을 위반하면서까지 유추해석을 하고 있지만, 이 건은 유추해석 할 합리적 이유가 전혀 없다. 즉, 처분청이 소득세법제45조를 적용함에 있어 소득세법제12조를 유추해석한 결과, “주택임대업 지원 강화를 위하여 소규모 주택임대업자의 세부담 감경”이라는 소득세법제12조의 당초 개정목적과는 반대로 결손이 발생한 연간 OOO원 이하 주택임대소득이 있는 소규모 주택임대업자가 기존에 누려왔던 법적 이익을 박탈되어 오히려 세부담이 증가하는 결과를 초래하고 있다.
(4) 처분청은 OOO 2011.7.15. 선고 2010누38617 판결을 인용하며, 처분청의 해석이 타당하다는 의견이나, 이 건의 경우는 아래 와 같이 소득의 종류, 비과세 원인, 비과세 내용, 결손금 공제 규정의 유무, 법적 이익 박탈 여부 등 여러 측면에서 처분청이 제시한 판례사안과 상이하므로, 유추해석하여야 할 논거가 될 수 없다. ＜이 건과 처분청이 인용한 판례 사안 비교(청구인 작성)＞
(5) 이 건 처분은 “소득이 있는 곳에 세금이 있다”는 조세법의 대원칙에도 위배된다. (가) 가득한 소득이 있어야 세금이 존재할 수 있는 것인데, 이 건 처분은 주택임대사업의 결손금을 다른 사업소득과 통산하지 못하게 하여, 전체 사업활동을 통하여 청구인이 가득한 실제 이익보다 더 많은 세금을 부당하게 부과한 결과가 되었다. (나) 더욱이 한시적 비과세혜택이 “고소득자의 세금을 깍아주겠다”는 목적이 아니므로, 청구인의 결손금공제가 취지 남용이라는 주장은 타당하지 않다. 즉, 법령에서 별도로 결손금배제를 규정하지 않았다면 고소득자도 결손금 공제를 받을 수 있다. 이는 응능부담원칙을 실현하기 위한 결손금공제 제도가 고소득자인지 여부 및 상가임대 여부와는 무관한 사항이기 때문이다. 따라서, 처분청이 주택임대사업의 결손금을 다른 사업소득에서 공제할 수 없다고 보아 과세한 이 건 종합소득세 부과처분은 부당하다.
(1) 청구인은 소득세법제12조 비과세소득 규정을 부당하게 확장해석하고 있다. (가) 소득세법제12조가 “다음 각 호의 소득에 대해서는 소득세를 과세하지 아니한다”고 규정하고 있는바, 비과세소득은 소득세 과세대상이 아니기 때문에 소득세법에 따른 신고의무도, 납부의무도 존재하지 아니한다. 따라서, 비과세소득의 결손을 신고서에 작성하여 과세소득의 이익과도 상계할 수도 없는 것이다. (나) 법원은 “특정자산의 양도가 처음부터 과세대상이 아니라서 그 양도로 인하여 발생한 수익에 대하여 양도소득세를 과세할 수 없다면 그 양도로 인하여 발생한 손실에 대하여도 결손금으로 인정하지 않는 것이 공평하다”고 보았는데(OOO 2011.7.15. 선고 2010누38617 판결, 2011.8.6. 상고포기로 확정), 법원은 이러한 비과세소득 규정의 법률 문구를 문리대로 해석한 것으로 볼 수 있다. 그러나 청구인은 비과세소득 규정을 확장해석하여, 비과세소득이 이익일 때는 비과세를 그대로 적용받는 것을 인정하였지만, 결손일 때는 신고서에 결손금으로 계상하여 다른 과세대상 소득의 이익과 상계해 납부세액을 감소시켰다.
(2) 소득세법상 결손금 규정은 과세대상 사업소득을 전제하고 있으므로, 처분청이 주택임대사업의 결손금을 다른 사업소득에서 공제할 수 없다고 보아 과세한 이 건 종합소득세 부과처분은 정당하다. (가) 소득세법제45조 제1항은 “사업자가 비치·기록한 장부에 의하여 해당 과세기간의 사업소득금액을 계산할 때 발생한 결손금은 그 과세기간의 종합소득과세표준을 계산할 때(중략) 순서대로 공제한다”고 규정하고 있는바, 청구인의 주장대로 비과세의 경우 결손금공제를 적용하지 아니한다는 명문의 규정을 찾을 수 없다. (나) 그러나, 조세심판원은 “소득세법 제102조 제1항에서 규정하는 양도소득금액은 과세대상 양도소득을 의미한다고 할 것이고 비과세대상 양도소득과 과세대상 양도소득을 통산하는 규정으로 보기 어렵다[조심 2013구2727(2013.8.21., 소액) 참조]고 보았으므로, 같은 논리로 소득세법제45조 제1항의 “사업소득금액”은 과세대상 사업소득을 의미하는 것으로 보아야 한다.
(3) 청구인은 비과세소득의 결손금을 과세소득의 이익과 상계하여 약 OOO원 세액을 감소시켰다. (가) 청구인은 주택임대업 외에도 상가임대업을 영위하고 있으며, 추가로 근로소득도 있는바, 청구인의 종합소득 과세표준은 최고세율 근접 구간에 있다. (나) 청구인의 주장대로 소규모 주택임대업의 비과세 개정 취지는 소규모 주택임대업자의 세부담을 완화하는 것이기도 하나, 더 나아가 임차인의 월세부담을 낮추는 것이기도 하다. 그러나, 고소득자의 세금을 깎아주겠다는 취지는 결코 아니다. 청구인은 이 비과세제도를 확장해석하고 그 취지를 남용하여 최근 2년간 본인의 OOO 원의 세액을 감소시켰고, 이렇게 감소시킨 세액의 귀속은 당초 소득세 과세대상인 상가임대업에서 발생한 소득이다 (다) 따라서, 처분청이 주택임대사업의 결손금을 다른 사업소득에서 공제할 수 없다고 보아 과세한 이 건 종합소득세 부과처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 소득세법(2018.3.20. 법률 제15522호로 개정되기 이전의 것) 제12조[비과세소득] 다음 각 호의 소득에 대해서는 소득세를 과세하지 아니한다.
2. 사업소득 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득
12. 부동산업에서 발생하는 소득.
② 사업소득금액은 해당 과세기간의 총수입금액에서 이에 사용된 필요경비를 공제한 금액으로 하며, 필요경비가 총수입금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액을 "결손금"이라 한다. 제45조[결손금 및 이월결손금의 공제] ① 사업자가 비치·기록한 장부에 의하여 해당 과세기간의 사업소득금액을 계산할 때 발생한 결손금은 그 과세기간의 종합소득과세표준을 계산할 때 근로소득금액·연금소득금액·기타소득금액·이자소득금액·배당소득금액에서 순서대로 공제한다.
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업(이하 "부동산임대업"이라 한다)에서 발생한 결손금은 종합소득 과세표준을 계산할 때 공제하지 아니한다. 다만, 주거용 건물 임대업의 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 부동산 또는 부동산상의 권리를 대여하는 사업. 다만 지역권 등 대통령령으로 정하는 권리를 대여하는 사업은 제외한다.
(2) 소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것) 제8조의2[비과세 주택임대소득] ① 법 제12조 제2호 제나목 전단에서 “대통령령으로 정하는 총수입금액의 합계액”이란 주거용 건물 임대업에서 발생한 수입금액의 합계액을 말한다.
(1) 국세통합전산자료에 의하면, 청구인은 ＜표1＞과 같이 경기도 의왕시 소재 부동산(주택)에 대하여 2016.8.30. 관할구청에 민간주택임대사업자등록을 한 후, 같은 날에 처분청에 주택임대사업자등록을 한 사실이 확인된다. ＜표1＞ 청구인의 주택임대사업자 등록 내역
(2) 청구인의 2016～2017년 사업장현황 신고 및 사업소득 신고내역은 아래 ＜표2＞ 및 ＜표3＞과 같다. ＜표2＞ 청구인의 사업장현황 신고 및 종합소득세 신고 내역(2016～2017년) ＜표3＞ 청구인의 사업소득 내역(2016～2017년)
(3) 청구인의 2016년 및 2017년 귀속 종합소득세 신고서를 보면, 청구인은 아래 ＜표4＞ 및 ＜표5＞와 같이 2016～2017년 귀속 종합소득세 확정신고시 주택임대소득 총수입금액에 대하여 OOO원 이하로 신고하였고, 주택임대업에서 발생한 결손금을 다른 부동산임대업(상가임대업)의 소득금액에서 공제한 것으로 확인된다. ＜표4＞ 청구인의 종합소득세 신고 내역(2016～2017년) ＜표5＞ 주택임대업 신고 내역(2016～2017년)
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구인은 소득세법제12조 제2호 나목을 개정하여 한시적으로 주택임대사업에서 발생한 총수입금액 OOO 이하인 자의 소득을 비과세하는 것으로 규정하였다고 하더라도, 소득세법제45조 제2항 단서에서 “주거용 건물 임대업”에서 발생한 결손금을 종합소득세 과세표준을 계산할 때 공제할 수 있도록 규정하고 있으므로, 처분청이 아무런 법률적 근거 없이 주택임대사업의 결손금을 소득세법제45조에 따라 다른 사업소득에서 공제한 것을 부인한 것은 위법․부당하다고 주장한다. (나) 그러나, 비과세소득은 소득세 과세대상이 아니기 때문에 소득세법에 따른 신고납부의무가 존재하지 않는 점, 이에 따라 소득세법 시행규칙(2018.3.21. 기획재정부령 제670호로 개정되기 전의 것) 별지 서식 제40호 중 종합소득금액 및 결손금, 이월결손금 공제명세서 등에서도 주택임대업의 사업소득 중 비과세되는 부분을 명시적으로 구분하지 아니한채 종합소득금액 및 결손금․이월결손금공제명세서를 작성방법을 설명하고 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어 주택임대업의 결손금을 산정할 때 비과세되는 주택임대업의 소득 및 결손금을 고려하지 않는 것으로 해석된다. 또한, 법원은 “특정자산의 양도가 처음부터 과세대상이 아니라서 그 양도로 인하여 발생한 수익에 대하여 양도소득세를 과세할 수 없다면 그 양도로 인하여 발생한 손실에 대하여도 결손금으로 인정하지 않는 것이 공평하다”고 판시하였으므로(OOO 2011.7.15. 선고 2010누38617 판결, 같은 뜻임), 같은 취지에서 어떤 소득에 소득세를 과세할 수 없다면 그 소득과 관련하여 발생한 손실도 결손금으로 인정하지 아니하는 것이 공평하다고 보이는 점 등에 비추어 처분청이 주택임대사업의 결손금을 다른 사업소득에서 공제할 수 없다고 보아 과세한 이 건 종합소득세 부과처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.