청구법인이 미국법인으로부터 상표권을 양수하고 지급한 쟁점대가가 사용료소득인지 아니면 비과세 양도소득인지 여부 등

심판청구를 각하한다

• 가. 청구법인은 2010년 민관합동 출자에 의해 설립되어 발명․특허 등의 지적재산권을 매입하여 라이선싱 활동(지적재산권을 사용할 수 있도록 허가)을 주된 사업으로 영위하고 있는 법인으로 2018.9.10. 국내 사업장이 없는 OOO법인 OOO(이하 “양도법인”이라 한다)으로부터 OOO 특허청에 등록된 OOO 상표권(이하 “쟁점상표권”이라 한다)을 OOO에 취득하는 계약을 체결하고 쟁점상표권의 양수대가(이하 “쟁점대가”라 한다)를 OOO과 OOO간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 “OOO 조세조약”이라 한다) 제14조에 따른 사용료로 보아 쟁점대가의 OOO를 양도법인으로부터 원천징수하여 2018년 귀속 원천분 법인세 OOO원을 신고․납부하였다.
• 나. 청구법인은 2019.1.15. 쟁점대가가 OOO 조세조약 제16조에 따른 과세가 면제되는 양도소득에 해당한다고 보아 당초 신고․납부한 2018년 귀속 원천분 법인세 OOO원을 환급하여 달라는 취지로 처분청에 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2019.3.18. 이를 거부하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.4.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 쟁점대가는 OOO 조세조약 제16조 제1항에 따른 양도소득에 해당하므로 비과세대상이다. (가) OOO 조세조약 제16조 제1항에 따라 국내사업장이 없는 OOO법인이 자본적 자산을 양도함에 따라 발생하는 양도소득은 일정한 경우를 제외하면 우리나라에게 과세권이 없고, 자본적 자산에는 쟁점상표권과 같은 무형자산도 포함된다. 다만, OOO 조세조약 제14조 제4항 제(b)호는 상표권의 양도대가 중 양도소득과 관련하여 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분은 사용료소득으로 간주하도록 하고 있으나, 여기서 말하는 “재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분”이란 양도대가 중 장래 조건에 따라 그 양도대가가 결정되는 부분만을 의미한다. 예컨대 A법인이 B법인으로부터 상표권을 양수하면서 그 양도대금으로 미화 OOO달러를 지급하는 한편 A법인이 제조·판매하는 제품 한 개당 미화 OOO을 지급하기로 한 경우, 미화 OOO달러는 양도소득에 해당하고, 생산량에 비례하여 지급하기로 약정한 부분(개당 미화 OOO달러)은 OOO 조세조약 제14조 제4항 (b)의 사용료소득에 해당하 는 것이며, 이는 구 OOO에서 1981년에 발간한 OOO 조세조 약해설, 1993년 제1차 OOO 재무부 당국자 간의 경제협력대화 중 조세정책회의 양해각서 등을 통해 확인된다. (나) 청구법인은 쟁점상표권을 OOO법인으로부터 양수하면서 확정적인 대가를 지급하였을 뿐 그 상표권 사용에 따른 제품 생산 등을 조건으로 추가적인 대가를 지급하지 아니하였으므로 쟁점대가 전부는 양도소득에 해당한다.

(2) 설령 쟁점대가가 사용료소득에 해당된다고 할지라도 쟁점상표권은 국내에서 등록된 적이 없는바 청구법인이 지급한 사용료는 OOO 조세조약에 따라 국내원천소득에 해당하지 않는다. (가) OOO 조세조약 제6조 제3항에서 “제14조 제4항에서 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급하도록 규정하고 있고, 국내에서 상표권 등록이 되지 않은 쟁점상표권은 국내에서 상표권이 사용된 것으로 볼 수 없으므로 쟁점대가를 원천징수대상 국내원천소득으로 볼 수 없다. 대법원은 “속지주의 원칙상 특허권 등이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수 없으므로, OOO법인이 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 않은 특허권과 관련하여 지급받는 사용료는 국내원천소득으로 볼 수 없다”고 판단(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결)하여 왔고, 법원은 상표권도 특허권과 마찬가지로 “속지주의”의 원칙을 적용하여 판결하고 있다(OOO 2002.8.2. 선고 2001라61 판결 등). (나) 처분청은 법인세법제93조 제8호를 근거로 특허권 등이 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우에는 국내등록여부와 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다는 의견이나, 국제조세조정에 관한 법률 제28조 에서 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 법인세법에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다고 규정하고 있으므로 법인세법을 근거로 쟁점상표권의 양수대가를 국내원천소득으로 볼 수 없다.

• 나. 처분청 의견

(1) OOO 조세조약 제14조 4항 제(b)호에서 상표권 등의 매매대금 중 상표권 등의 생산성, 사용 또는 처분의 상응하는 부분을 사용료로 보도록 하고 있고, 청구법인은 쟁점상표권의 매수대가로 OOO를 지급하였는바 해당 금액은 상표권 사용료로서 우리나라에서 원천징수해야 할 소득에 해당한다. (가) 기획재정부 예규는 특허권을 비롯한 사용할 수 있는 권리의 양도대가 중 미래의 현금흐름을 고려해 산출된 금액은 사용료에 해당한다고 해석(재국조46017-91, 2002.6.8.)하고 있고, 해당 특허권을 매입하는 순간에 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 법인의 미래의 경제적 효익의 증가가 발생한다면 정액으로 일시에 받는 특허권의 양도대가 역시 사용료에 해당한다(조심 2017중4588, 2018.1.11.). (나) 청구법인은 OOO 조세조약 제14조에서 사용료로 열거되어 있는 쟁점상표권을 매수하고 양수대가를 지급하였는바 해당 양수대가는 사용료로서 OOO 조세조약에 따른 국내 원천징수대상 소득에 해당한다. (2)법인세법제93조 제8호에서 “특허권 등(상표권 포함)이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것”으로 보도록 규정하고 있는바 쟁점대가는 국내원천소득에 해당한다. (가) OOO 조세조약 제6조 및 제14조에서 사용료소득의 과세권을 배부할 때 재산의 사용지국에 소득원천이 있고 소득원천지국에서 제한적으로 과세권을 행사할 수 있도록 규정하고 있을 뿐 사용지국의 판단기준에 대해서는 제시하지 않고 있다. 따라서 사용료가 발생하는 자산의 사용지국에 대한 판단은 국내 세법에 의하여 할 것이므로 법인세법제93조 제8호에 따라 쟁점상표권의 사용료소득이 국내원천소득에 해당하는지 여부를 판단(조심2017중4588, 2018.1.11.)하여야 한다. (나) 청구법인은 쟁점상표권이 국내에서 제조․판매 등에 사용되지 않았다고 주장하나, 청구법인은 OOO㈜와 쟁점상표권에 대한 “실시권 허여계약”을 체결하였고, OOO㈜는 쟁점상표권을 사용하여 국내에서 제품을 제조․판매하고 있는바 쟁점상표권의 사용료소득은법인세법제93조 제8호에 따라 국내원천소득에 해당한다.

• 가. 쟁점

① 청구법인이 OOO법인으로부터 상표권을 양수하고 지급한 쟁점대가가 사용료소득인지 아니면 비과세 양도소득인지 여부

② 만일 쟁점대가가 사용료소득이라고 하더라도 국내에서 발생한 원천징수대상 소득이 아니라는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법률 등

(1) 법인세법(2018.12.31. 법률 제16096호로 개정되기 전의 것) 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다. (2) OOO과 OOO간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제3조(과세상의 주소) (1) 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다. (b) “OOO의 거주자”라 함은 다음의 것을 의미한다. (i) OOO법인 제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(1) 배당은 어느 체약국의 법인에 의하여 지급되는 경우에만 그 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. (3) 제14조(사용료) (4)에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조 (5)에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

(8) 상기(1)항 내지 (7)항에도 불구하고, 일방 체약국의 거주자인 수령자가 타방 체약국내에 두는 고정사업장에 귀속되는 산업상 또는 상업상의 이윤과 부동산 및 자연자원으로부터 발생하는 소득, 배당, 이자, 사용료(제14조(사용료)항에 (4)항에 정의된 것) 및 양도소득은, 그러한 소득, 배당, 이자, 사용료 또는 양도소득을 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장에 실질적으로 관련되는 경우에만, 동 타방 체약국내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

(9) 본조 (1)항 내지 (8)항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다. 제14조(사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 (2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 OOO를 초과해서는 아니된다.

(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 OOO를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.

(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 ⑴항 및 ⑵항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조 (사업소득) ⑹⒜항이 적용된다.

(4) 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한 함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다. 제16조(양도소득) (1) 일방 체약국의 거주자는 아래의 경우에 해당되지 아니하는 한, 자본적 자산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 소득에 대하여 타방 체약국에 의한 과세로부터 면제된다. (a) 타방 체약국에 소재하는 재산으로서 제15조(부동산 소득)에 규정된 재산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 동 소득이 발생되는 경우 (b) 일방 체약국의 거주자인 동 소득의 수취인이 타방 체약국내에 고정사업장을 가지며 또한 동 소득을 발생시키는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되는 경우 (c) 일방 체약국의 거주자인 개인으로서 동 소득의 수취인이 (i) 과세연도중 총 183일 이상의 단일기간 또는 제기간 동안 타방 체약국내에 고정시설을 유지하며 또한 동 이득을 발생시키는 재산이 동 고정시설과 실질적으로 관련되어 있거나 또는 (ii) 동 수취인이 과세연도중 총 183일 이상의 단일기간 또는 제 기간 동안 타방 체약국에 체재하는 경우

(3) 국제조세조정에 관한 법률(2019.1.1. 법률 제16099호로 일부개정 되기 전의 것) 제28조(조세조약상의 소득 구분의 우선 적용) 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2018.9.10. 쟁점상표권의 양수대가로 OOO를 OOO법인인 양도법인에게 지급하고 OOO 조세조약에 따른 제한세율 OOO를 적용하여 OOO원을 양도법인으로부터 원천징수하여 납부하였다.

(2) 청구법인(매수인)이 양도법인(매도인)과 2018.8.31. 체결한 “쟁점상표권의 매매계약서”의 주요 내용은 다음과 같다(영문본 및 번역본 제출).

(3) 청구법인은 OOO㈜와 쟁점상표권에 대한 “상표권 실시권 허여계약”을 체결하였고, OOO㈜는 자체 생산하는 휴대용 스피커의 상표명(OOO)으로 쟁점상표권을 이용하고 있으며, 청구법인은 2018.9.28. 2019.1.2. 공급받는 자를 OOO㈜, 품목을 상표사용권 실시료로 하여 공급가액 합계 OOO원의 세금계산서 2매를 발행하였다.

(4) 청구법인은 쟁점대가가 OOO 조세조약 제16조에 따라 법인세가 비과세․면제되는 양도소득에 해당한다고 주장하며 그 근거로 아래와 같은 유관기관의 해석사례를 제시하였다. (5) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점대가는 OOO 조세조약에 따른 사용료 소득에 해당하지 아니한다고 주장하나, OOO 조세조약 제14조 제4항 제(a)호는 상표의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 사용료소득으로 규정하고 있고, 특허권 등의 양도대가를 정액일시불로 받는다고 하더라도 특허권의 대가는 미래의 현금흐름을 고려하여 산정된 것이므로 특허권을 매입하는 순간에 생산성, 사용 또는 처분에 상응하여 결국 법인의 미래의 경제적 효익이 증가된다고 보아 일시불로 지급받는 특허권 등의 양도대가를 사용료소득으로 보았는바(조심 2017중4588, 2018.1.11., 참조) 청구법인이 쟁점상표권의 양도대가를 정액일시불로 받는다고 하더라도 해당 대가를 사용료소득으로 보는 것이 타당한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 양도법인에게 지급한 쟁점대가는 OOO 조세조약에 따라 국내원천소득에 해당하지 않는다고 주장하나, OOO 조세조약 제6조 제3항에서 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급되는 것으로 규정되어 있는바, 이는 사용지 기준만을 규정하고 있을 뿐 사용지에 대한 판단기준은 규정하고 있지 아니하므로 사용지에 대한 판단은 국내 세법에 따라야 할 것(조심 2019중3395, 2019.10.25. 외 다수, 같은 뜻임)이다. 이 건의 경우 ｢법인세법｣ 제93조 제8호 는 해당 상표권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다고 규정하고 있고, 청구법인은 OOO㈜와 쟁점상표권에 대한 허여계약을 체결하여 OOO㈜는 쟁점상표권을 이용하여 국내에서 제품을 제조․판매하는데 사용하고 있으므로 쟁점상표권의 사용대가는 ｢법인세법｣ 제93조 제8호 에 따라 국내원천소득에 해당하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.