오픈마켓을 통해 국내 게임이용자에게 모바일게임서비스를 공급한 자가 해외특수관계법인인지 아니면 청구법인인지 여부 등

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 중국인 OOO가 중국에 설립한 게임개발 및 서비스업체인 OOO(이하 “중국모법인”이라 한다)의 100% 출자로 2010.12.20. 설립되어 온라인게임 서비스업 등을 영위하고 있는 내국법인이고, 중국모법인은 2010.1.25., 2011.1.18. 각각 OOO(두 업체를 이하 OOO 또는 “해외특수관계법인”이라 한다)를 설립하였다.
• 나. 청구법인은 ① 2012년 7월 이후부터 국내외 오픈마켓을 통해 중국 모바일게임(이하 “쟁점모바일게임”이라 한다)의 국내서비스가 개시된 후 쟁점모바일게임에 대한 라이선스를 보유한 OOO에게 징수대리 용역만 공급하고 쟁점모바일게임 결제금액의 27.5%를 용역대가로 수취한다고 보아 쟁점모바일게임의 국내이용자로부터 발생한 수익에 대하여 부가가치세 및 법인세를 신고하지 아니하였고,

② 2015.9.7. OOO에 취득한 OOO 소재 OOO의 발행주식 22%(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 2016.7.18. 같은 가격에 중국 소재 OOO에 매각하되, 그 양도대금은 청구법인을 대신하여 중국 소재 OOO이 수취하도록 하는 내용의 매매계약을 체결하여 양도하였다.

• 다. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2018.7.23.～2019.1.31. 기간 동안 청구법인에 대하여 법인통합조사(범칙조사)를 실시한 결과, ① 청구법인이 쟁점모바일게임과 관련한 징수대리 용역만을 제공한 것이 아니라 쟁점모바일게임을 국내이용자에게 직접 공급하였다고 보아 ⅰ) 2012년 제2기～2018년 제1기 부가가치세 과세기간 중에 국내외 오픈마켓에서 발생한 쟁점모바일게임 매출액에 대한 부가가치세 및 법인세를 청구법인에게 과세하여야 하고, ⅱ) 청구법인이 2013년 OOO에 송금한 OOO 및 OOO이 2013〜2017년 중 해외 오픈마켓 등으로부터 직접 받은 OOO에서 사용료소득으로 기신고된 금액을 뺀 OOO은 실질적으로 청구법인이 지급한 사용료소득으로서 그 원천징수분 법인세가 신고누락되었으며, ⅲ) 청구법인의 행위는 실제와 다르게 징수대리 용역만을 수행하는 것으로 계약서를 소급작성하여 거래를 은폐(부정사유①)하는 한편, OOO이 해외 오픈마켓OOO으로부터 결제대금을 직접 수취하게 하여 소득을 은닉(부정사유②)하는 등의 사기나 그 밖의 부정행위를 하여 10년의 부과제척기간 및 부정과소신고가산세 적용대상이고, ② 청구법인이 쟁점주식의 양도대가를 해외관계사에게 대여하였다고 보아 그에 상당한 인정이자 OOO을 익금산입하여야 한다는 등의 조사결과를 통보하는 한편, 청구법인과 청구법인의 전 대표이사 등을 조세범 처벌법 등 위반 혐의로 검찰에 고발하였다.
• 라. 처분청은 이에 따라 2019.1.14., 2019.3.14. 청구법인에게 2012년 제1기～2018년 제1기 과세기간의 부가가치세 합계 OOO, 2012～2017사업연도 법인세 합계 OOO 및 2013～2017사업연도 원천징수분 법인세 합계 OOO을 각 경정․고지하였다.
• 마. 청구법인은 이에 불복하여 2019.4.11., 2019.6.11. 심판청구를 각 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) (쟁점①) 쟁점모바일게임의 실제 국내 공급자는 인적․물적 설비를 갖추고 라이선스를 보유한 OOO이고, 청구법인은 계약을 체결하여 그 법인들에게 징수대리 등 보조적 업무를 제공한 용역의 공급자에 불과하다. (가) 청구법인은 사업구조의 재편에 따라 OOO을 위해 쟁점모바일게임 이용료 징수대리 용역을 공급하게 되었다. 청구법인은 2010.12.20. 설립된 이래 2012년 6월경까지 약 1년 6개월간 온라인PC게임 사업을 영위하였으나, 국내 게임시장이 모바일게임 위주로 재편되면서 사업이 한계에 도달하였고, 이에 모바일게임을 국내에 도입하는 것을 추진하였으며, 당시 모바일게임 라이선스를 보유하고 있던 OOO이 국내에 게임서비스를 제공하면 청구법인은 쿤룬홍콩등을 위해 국내에서 발생한 서비스 이용료를 대리징수하는 사업구조로 재편하였다. (나) 게임용역의 공급자는 라이선스 소유 여부를 기준으로 판단하여야 하고, 쟁점모바일게임의 라이선스권을 소유한 OOO등을 게임 용역의 공급자로 보아야 한다.

1. 게임용역의 공급자가 누구인지는 “라이선스를 가졌는지 여부”를 기준으로 판단함이 타당하고, 쟁점모바일게임은 청구법인이 라이선스권을 갖고 있지 아니하다.

• 가) 유권해석을 보면, 국내 사업자가 개발한 스마트폰용 응용프로그램을 오픈마켓에 등재하여 유상으로 다운로드 받아 사용하게 하는 경우(재부가-388, 2010.6.10.)와 인터넷게임 사이트 운영자가 온라인게임서비스를 이용자에게 공급하고 대가를 받는 경우(서면3팀-654, 2004.4.1.) 모두 용역의 공급에 해당한다고 해석하고 있다. 또한 학설상으로는 대부분의 디지털 상품의 거래가 사용권 중심의 라이선스 계약으로 이루어지는 점을 고려하여 게임용역의 공급의 의미를 권리 사용으로서의 용역의 공급으로 해석하고 있다.
• 나) 한편 최근의 온라인․모바일게임의 공급형태는 이용자들이 완성된 게임 자체를 구매하는 것이 아니라 게임을 일정 기간 이용하기 위하여 대가를 지급하는 방식이다.
• 다) 위와 같은 내용을 종합하여 보면, “게임용역의 공급”이란 게임개발자 또는 게임사이트 운영자가 게임 이용자에게 게임을 사용할 수 있는 권리를 허여하는 것을 의미하는바, 게임용역의 공급자는 게임의 이용자에게 사용권을 부여할 수 있는 라이선스 권리를 가진 자로 보는 것이 타당하다.

2. 청구법인이 직접 라이선스 사용계약을 체결하여 국내에 공급하던 온라인PC게임과 달리, 쟁점모바일게임은 게임개발자와 라이선스 사용계약을 체결한 OOO등이 국내에 공급하였다.

• 가) 과거 청구법인이 공급하던 온라인PC게임은 청구법인이 개발자 등으로부터 라이선스를 직접 취득하여 온라인게임별로 웹사이트를 개설하여 국내 이용자들에게 게임용역을 공급하였고, 그 과정에서 고객관리, 마케팅, 게임의 현지화 작업 등의 업무를 수행하였다.
• 나) 쟁점모바일게임은 온라인PC게임과는 그 거래구조가 완전히 다르다. 쟁점모바일게임의 운영구조를 보면, ⅰ) 국내 이용자들은 청구법인이 오픈마켓에 업로드한 게임을 다운로드받아 게임아이템 구매 방식으로 게임을 이용하고, ⅱ) 오픈마켓은 국내 이용자들로부터 게임이용대가를 받아 수수료를 공제한 금액을 청구법인에게 지급하며, ⅲ) 청구법인은 지급받은 금액 중 징수대리계약에서 정한 수수료율(송금하는 매출액의 27.5%)을 공제한 금액을 해외관계법인에게 지급하는 역할을 하였다. 쟁점모바일게임의 경우 청구법인은 해외관계법인이 라이선스를 획득한 게임을 국내에 공급할 때 게임이용료의 징수대리, 게임의 오픈마켓 업로드, 중국모회사 파견직원에 대한 번역 제공, 오픈마켓의 고객응대 등 보조적인 역할만을 수행하였을 뿐, 게임을 공급하기 위한 공간(웹사이트 등)을 개설하는 등의 방법으로 이용자들에게 모바일게임을 직접 공급하거나 게임 자체를 임의로 변형하지 아니하였다. 이와 같이 온라인PC게임과 쟁점모바일게임은 거래구조가 서로 다르고, 청구법인이 두 사업에서 수행한 업무의 성격과 기능, 부담하게 되는 위험도 전혀 달라 청구법인이 온라인PC게임을 국내에 공급하였다 하여 쟁점모바일게임까지 공급하였다고 단정할 수 없다.
• 다) 온라인PC게임은 청구법인이 주로 개발자와 라이선스 계약을 체결하였으나, 쟁점모바일게임은 OOO등이 주로 개발자와 라이선스 계약을 체결하여 국내에 공급하였다.
• 라) 청구법인이 쟁점모바일게임의 사업방식을 기존의 온라인PC게임과 달리한 것은 새로운 사업을 운영하면서 갖게 되는 사업상의 불확실성과 사업초기에 투자하여야 할 막대한 라이선스 비용의 부담을 피하고 안전하게 보조적 역할 수행에 따른 용역대가만을 얻기 위한 것이다. 실제로 쟁점모바일게임의 매출액은 2013년의 OOO에서 2017년에OOO으로 떨어진 사실을 통해 청구법인의 주장이 신빙성이 있음을 알 수 있다.

3. OOO등이 쟁점모바일게임을 공급하는 것처럼 사업구조를 위장하였다는 처분청의 의견은 온라인PC게임과 쟁점모바일게임의 사업구조의 차이 및 각 사업에서 청구법인이 수행하는 역할, 부담하는 위험 등의 차이를 간과한 것이고, 그 의견대로라면 쿤룬그룹과 독립적인 개발자가 합세하여 청구법인을 위해 거래를 속였다는 의미가 되나, 이는 지나친 논리적 비약이다. (다) 쟁점모바일게임의 실제 공급자는 OOO등이고, 해당 법인들은 OOO라는 처분청의 의견과 달리 인적․물적 설비를 갖춘 실재하는 법인들이며, 청구법인의 휴업기간에도 쟁점모바일게임에서 계속 수익이 발생하였다는 점은 청구법인이 용역의 공급자가 아니라는 점을 뒷받침한다.

1. OOO등은 페이퍼컴퍼니가 아닌 실체가 있는 법인들이다.

• 가) 처분청은 OOO의 임차사무실에 상주직원이 없다는 점을 들고 있으나, 이는 소규모 직원만으로도 충분히 운영이 가능한 게임회사의 특성으로 인한 것이고, 임대차계약서에 따르면, OOO은 쟁점모바일게임을 영위하기 시작한 2012년 7월보다 훨씬 이전인 2010년 5월부터 계속하여 해당 사업장을 임차하여 사용하였다.
• 나) 청구법인의 임직원 수도 소규모라는 점을 감안하면 OOO등의 직원 수가 적다는 것이 OOO라는 사실을 뒷받침하는 근거가 될 수 없다. OOO의 조직도를 보면, 2017년을 기준으로 OOO지역의 관할 직원 30명 중 OOO은 3명이고, OOO지역의 관할 직원 40명 중 OOO는 11명으로 구성되어 있으며, 그 당시 청구법인의 소속 직원 역시 8명에 불과하여 OOO등의 규모가 작다는 것은 OOO등이 OOO라고 판단할 근거가 되지 못한다.

2. 해외특수관계법인의 인적·물적 시설은 업무효율 및 소속 직원의 거주지에 따른 중국 내 복지 혜택 등을 위해 해당 사업장과 중국 본사를 비롯한 관계사에 분산되어 있다. OOO 내 소속회사들은 각자 자신들의 업무영역에 대한 업무를 나누어 수행하고 있다.

① OOO모법인은 게임 제작에서 가장 핵심적인 아이디어․컨텐츠 기획 및 이를 실제 게임으로 제작하여 구현하는 연구개발 기능을 수행하고, 우리나라에서 어떤 플랫폼에 OOO의 게임을 출시할 지 여부를, ② OOO은 홍콩 현지 회사의 행정․재무와 동남아, 일본, 한국 등 해외 국가 게임시장의 비즈니스 발굴, 해외 발행, 고객서비스 등을, ③ OOO는 각각 게임의 운영과 게임상품개발 및 테스트 등과 중국 내 제3의 개발자로부터 모바일게임의 라이선스를 획득하여 우리나라를 포함한 해외 각국에 공급하는 업무를 주로 수행하고 있다. 위 법인들에 반해 청구법인은 해외특수관계법인들이 공급하는 모바일게임을 국내에 서비스할 수 있도록 게임을 오픈마켓에 업로드하고, 수수료를 징수대리하는 등 극히 좁은 영역의 보조적 업무를 수행하고 있다.

3. 만약 청구법인이 쟁점모바일게임의 공급주체라면 청구법인의 휴업기간 중에는 용역의 공급이 중단되었을 것이나, 청구법인이 휴업한 2019.4.3. 이후에도 쟁점모바일게임이 계속적으로 공급되어 꾸준한 매출액이 발생하였고, 이는 쟁점모바일게임의 공급에서 청구법인의 역할이 보조적․제한적이라는 점을 방증한다. (라) 청구법인이 OOO등과 체결한 징수대리계약은 허위가 아닌 진정한 계약으로, 청구법인이 쟁점모바일게임의 라이선스를 취득하는 것은 사업적 판단에 따른 선택에 불과하다.

1. 징수대리계약을 허위라고 보기 위하여는 청구법인이 그 계약상 의무를 이행하지 아니하였다거나 청구법인이 받은 수수료가 계약상 수수료와 달랐다는 등 계약과 실제가 달라야 하나, 청구법인은 해외특수관계법인과 사이에 체결한 징수대리계약에 따라 계약상 의무를 이행하고 계약서상 서비스비용(수수료)을 정해진 비율대로 수령하였으므로 해당 계약은 허위가 아닌 진정한 것이다.

2. 처분청은 청구법인이 OOO등으로부터 일부 게임에 대한 라이선스를 취득한 것을 문제 삼고 있으나, 이는 라이선스를 직접 보유 하면서 게임 공급과 관련된 모든 수익과 비용을 직접 향유할 것인지 아니면 단순한 보조적 역할에 그치면서 비록 소액이지만 안정적인 수수료를 수취할 것인지에 대한 완전한 사업상․경영상 판단에 따른 것일 뿐, 처분청이 문제삼을 부분이 아니다. (마) 전자적 용역 공급에 대한 부가가치세 대리납부 제도가 도입된 2015년 7월 이후부터 오픈마켓은 쟁점모바일게임의 이용료에 대하여 부가가치세를 대리납부하고 있는바, 이는 쟁점모바일게임의 공급자가 외국법인이라는 점을 전제한 것이다. (바) 기타 처분청의 의견에 반박하는 내용은 아래와 같다.

1. OOO의 2015.3.25.자 기사에 따르면, 과세관청은 모바일게임을 개발한 해외 개발사가 국내에 모바일게임을 공급할 때 국내자회사가 사업 초기부터 마케팅 업무 등 국내 공급을 보조한 경우 국외 사업자의 용역공급으로 본 바 있다.

2. 처분청은 청구법인의 임직원이 중국모법인의 임직원과 주고받은 전자메일을 근거로 외관상 사업내용을 부인하였으나, 업무담당자 간에 업무처리 방향을 논의하면서 우려되는 부분을 공유한 것이 거래의 형식을 부인할 근거는 되지 못한다. 처분청이 제시한 전자메일의 발신자는 주로 청구법인의 세무처리담당자인데, 그 업무의 속성상 가장 안전한 방법으로 업무를 처리하고자 하는 태도를 갖고 있는 경우가 빈번하고, 그 전자메일에 적은 내용도 주로 담당자로서의 견해를 피력한 것에 불과한바, 용역의 공급자가 누구인지는 전자메일에 나타나는 담당자의 견해에 따라 판단할 것은 아니다.

(2) (쟁점②) 청구법인은 OOO에게 쟁점모바일게임과 관련한 사용료를 지급한 사실이 없다. (가) 처분청은 청구법인이 형식적 라이선스만을 보유하는 페이퍼컴퍼니인 OOO을 통하여 중국 내 게임개발자들에게 사용료를 지급하였다는 의견을 제시하였으나, 이는 전혀 근거 없는 주장이다. 처분청은 청구법인이 2013년도 3차례에 걸쳐 미화 OOO를 OOO에게 송금한 것은 OOO의 사업소득으로 위장하여 중국 내 게임개발자들에게 사용료소득을 지급하기 위해서라는 의견이다. 그러나 청구법인이 OOO으로 하여금 중국 내 게임개발자들에게 사용료를 지급하라고 지시한 사실이나 OOO이 중국 내 게임개발자들에게 위 금전을 그대로 지급한 사실 등 처분청의 의견을 뒷받침할 만한 근거는 전혀 없다. 또한 앞서 본 바와 같이 OOO은 페이퍼컴퍼니가 아니라 인적․물적 시설을 갖춘 엄연히 실재하는 회사인바, OOO이 형식적 라이선스만을 보유한 페이퍼컴퍼니라는 과세논거는 사실에 부합하지 않는 것이다. (나) 설령, 청구법인이 쟁점모바일게임의 국내 공급자라고 하더라도 청구법인은 해외특수관계법인의 은행계좌로 매출액을 입금한 것일 뿐, 쟁점모바일게임의 저작권자에게 사용료를 지급한 것이 아니므로 청구법인이 사용료를 지급하였다고 보아 원천징수분 법인세를 부과한 처분은 위법․부당하다.

(3) (쟁점③) 청구법인의 행위는 사기나 그 밖의 부정행위에 해당하지 아니한다. (가) 국세기본법에서 규정한 ‘부정행위’의 개념은 조세범 처벌법상 조세포탈의 수단으로서의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’의 의미와 동일한 것으로, 법령 구조상 조세포탈에 해당하는 경우에 한하여 40%의 부정과소신고가산세가 적용되고, 조세포탈에 이르지 않는 경우에는 10%의 일반과소신고가산세가 적용된다. (나) 조세포탈에 대한 인식이 없거나 국가 전체의 관점에서 세수의 감소가 없다면 ‘사기나 그밖의 부정한 행위’에 해당하지 아니한다.

1. 대법원은 어떠한 행위가 조세법상 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하는지 여부는 형사처벌 법규의 구성요건에 준하여 엄격하게 판단하여야 한다는 입장(2014.5.16. 선고 2011두29168 판결 등)이고, 그에 따르면 조세포탈의 결과(국세의 포탈이나 부정환급·부정공제)가 발생하지 않거나, 조세포탈의 인식(국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식)이 없는 경우에는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 아니한다고 보아야 한다.

2. 청구법인은 온라임PC게임에서 쟁점모바일게임으로 사업구조를 재편됨에 따라 국내에서 발생한 서비스 이용료를 대리징수하는 업무를 하였을 뿐, 사기나 그 밖의 부정행위를 통하여 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 하지 아니하였다. 3) 청구법인은 적법하게 체결하고 진정하게 성립된 징수대리계약 에 따라 사업을 수행한 것일 뿐, 적극적 은닉행위를 할 의사가 없었다. 청구법인의 입장에서는 새로 도입하는 쟁점모바일게임에 대한 사업의 위험을 부담하면서 처음부터 막대한 라이선스 비용을 부담할 수는 없었기 때문에 사업구조를 재편하여 해외 특수관계법인이 국내에 쟁점모바일게임을 공급할 때 청구법인은 국내에서 발생한 서비스 이용료를 대리징수하는 업무를 하였다.

4. 여러 선택가능한 사업방식 중 어느 하나를 선택하였다 하여 이를 적극적 은닉행위로 보는 것은 경영현실을 고려하지 않은 부당한 처분이다. 기업이 수행할 수 있는 사업 역량의 범위에 따라 라이선스를 직접 보유하면서 게임 공급과 관련된 모든 수익과 비용을 직접 향유할 것인지, 아니면 단순한 보조적 역할에 그치면서 안정적인 수수료를 수취할 것인지는 완전한 사업상․경영상 판단의 영역이고, 가장 많은 세금을 국내에서 납부하는 사업구조를 택하지 않았다 하여 이를 조세회피나 조세포탈의 행위로 간주하여서는 안된다.

5. 청구법인이 휴업한 상태에서도 쟁점모바일게임의 수익은 계속하여 발생한바, 청구인이 실제 쟁점모바일게임을 공급하였다고 볼 수 없다.

(4) (쟁점④) 청구법인은 쟁점주식 양도대금을 OOO에게 증여하였고, 해당 거래가 증여인지 아니면 금전대여인지는 계약서상 증여에 대한 명시적 기재가 없다거나 거래상대방의 회계처리만으로 판단할 것은 아니다. (가) 처분청은 ‘4자간 계약서’에 쟁점주식 양도대금을 증여한다는 문구가 없다거나 OOO이 회계장부상 청구법인에 대한 미지급금을 계상하였다는 등의 사정을 자금대여의 근거로 들고 있다.

1. 그러나 통상의 금전대여계약의 경우에는 계약서에 금전대여 사실을 명시하고, 변제기․이율 등의 약정을 기재하는 반면, 이 건의 4자간 계약서에는 OOO이 청구법인을 대신하여 OOO를 수취한다고만 기재되어 있을 뿐, 변제기나 이율 등 금전대여계약에 필수적인 요건은 전혀 명시된 것이 없다.

2. 또한 처분청은 회계처리가 어떻게 되었는지와 관계 없이 거래의 실질에 따라 과세하여야 하는데, 위에서 본 바와 같이 이 건의 4자간 계약서에는 금전대여계약으로 볼만한 어떠한 내용도 기재되어 있지 않으므로 쿤룬점검이 기타미지급금으로 회계처리를 하였다 하더라도, 그러한 사정만으로 계약의 실질이 증여계약에서 금전대여계약으로 변경되는 것은 아니다. (나) 처분청은 청구법인이 해외재산의 도피목적으로 쟁점주식의 양도대금을 쿤룬점금에게 이전하였다고 보았으나, 이는 근거 없는 추측에 불과하다.

• 나. 처분청 의견

(1) (쟁점①) 청구법인이 국내에서 게임서버를 운영하면서 게임의 현지화(퍼블리싱), 광고 및 마케팅 활동, 고객서비스 등을 통해 게임서비스를 공급한바, 쟁점모바일게임의 용역의 공급자에 해당한다. (가) 쟁점모바일게임의 수익은 청구법인에게 귀속되어야 할 수익이다.

1. 인터넷PC게임과 마찬가지로 쟁점모바일게임도 청구법인이 직접 국내에서 퍼블리싱하면서 대용량 게임서버를 보유하고 게임현지화 작업․마케팅프로모션․게임서버운영․고객대응․운영정책과 법적대응, 과금결제시스템을 운영하는 인적조직을 갖춘 실질적인 게임유통업자(Publisher)이다.

2. 국내․외 오픈마켓에서 게임등록하는 경우 이용자에게 약관 및 개인정보처리방침을 제공하고 있는바, 게임의 공급자는 청구법인임을 분명히 표기하고 있다. 이는 국내의 게임이용자들과 국내․외 오픈마켓사업자에게 해외관계사가 아닌 청구법인이 모바일 게임의 공급자로서 계약상․법률상 당사자인 것을 표방한 것이다.

3. 국내 오픈마켓에 청구법인을 판매자로 등록하고 게임이용자로부터는 부가가치세를 포함하여 결제대금을 징수하였을 뿐만 아니라 국내 오픈마켓에 지급하는 수수료(결제대금의 30%)에 대하여 청구법인이 게임의 공급자로서 세금계산서를 수취하여 매입세액을 공제하고 비용으로 계상하였다. (나) 현지확인 결과 OOO 및 OOO는 거래구조를 가장하기 위해 설립된 페이퍼컴퍼니에 불과하다.

1. 청구법인은 수익을 해외관계사에게 귀속시켜 부가가치세 및 법인세를 포탈하기 위하여 거래를 인위적으로 구성하였다.

2. OOO은 2010.1.25. 중국모법인과 청구법인의 대표이사를 역임한 OOO가 설립한 법인으로, 사업장을 현지확인한 결과 OOO에 위치한 소호사무실 임대전문임체인 OOO를 임차하고 있으나, 상주 직원은 없고 한국에서 게임서비스를 제공하기 위한 인적․물적 시설을 전혀 갖추지 아니한 페이퍼컴퍼니에 불과하다. (다) 청구법인의 주장에 대한 반박의견은 아래와 같다.

1. 청구법인은 국내에서 부담하는 세금을 줄이기 위해 실제와 달리 거래구조를 가장하였다. 중국모법인은 인터넷PC게임과 달리 쟁점모바일게임의 경우 국내에서 부담하는 세금을 줄이기 위해 해외관계사 OOO가 형식적으로 소유하는 것으로 중국 게임개발자와 계약을 하였다. 그런 다음 2013년 4월경 청구법인이 OOO등의 국내 게임사업소득에 대하여 징수만을 대리한다는 “채널 징수위탁 서비스 계약서”를 2013.1.1.자로 소급작성하면서 마치 OOO등이 국내에서 게임서비스를 공급하는 것으로 하였다. 이러한 사업구조 하에서 청구법인은 매출 OOO의 이익만이 귀속되고 국내에서 발생하는 인건비조차 충당하지 못하여 결국 매년 결손이 발생하게 되었고 2017사업연도의 누적 결손금은 OOO에 이르렀다.

2. 청구주장과는 달리 청구법인이 국내에서 모바일게임을 서비스하기 위해 IDC(Internet Data Center)에 게임서버를 두고 게임의 현지화, 마케팅, 프로모션, 게임서버의 운영, 고객대응, 과금결제시스템을 운영하는 게임유통업자 업무를 수행하면서 아래 <표>와 같이 회사를 조직․운영하였다. OOO

(2) (쟁점②) OOO등의 해외계좌로 입금된 청구인의 매출금액은 중국 제3자 모바일게임 개발자에게 라이선스 사용료대가로 전액 지급되었으므로 그 금액은 OOO등을 통하여 지급한 사용료소득으로서 원천징수분 법인세의 과세대상이다. (가) 청구법인은 2013년에 합계 미화 OOO을 OOO에 송금하였고, OOO은 중국 내 게임의 라이선스권자에게 사용료를 지급하였다.

1. 청구법인은 2013.4.25.～2013.9.5. 세 차례에 걸쳐 미화 OOO를 OOO에게 송금하였다. 청구법인이 송금한 자금의 원천은 2013년 4월경에 중국모법인이 청구법인과 OOO등 간의 거래구조를 가장하여 변경하고 청구법인의 국내 역할을 거래대금을 위탁징수하는 것으로 축소함에 따라 국내 오픈마켓으로부터 발생한 쟁점모바일게임 매출액을 회수한 현금보유액 OOO이었다. OOO등은 물적․인적 시설이 없는 페이퍼컴퍼니에 해당하고, 형식적인 게임라이선스만을 보유하는 단순한 기능만을 수행한다는 점을 고려하면, 청구법인이 지급한 금액은 OOO등의 사업소득으로 위장하여 중국 내의 게임개발자들에게 지급한 사용료에 해당한다.

2. 청구법인이 OOO에 송금한 금액은 OOO을 통해 중국 내 실제 게임라이선스권자에게 지급되었다. 청구법인은 2012년 6월 이전에 인터넷PC게임을 국내에 서비스하면서 정상적으로 납세의무를 이행할 때에는 사용료를 중국 내 게임개발자에게 직접 지급하면서 지급액의 10%를 원천징수의무를 이행하였고, 쟁점모바일게임과 관련하여 송금한 위 금액도 인터넷PC게임의 사용료와 다를 바 없다. 이는 중국모법인이 OOO과 중국 게임개발자 간에 형식적으로 라이선스계약을 체결하게 하고 국내에서 발생하는 쟁점모바일게임의 수익을 OOO으로 귀속시켜 부가가치세와 법인세를 탈루하고 국내에서 중국 제3자에게 지급하는 사용료에 대한 원천징수의무도 회피하기 위한 의도에서 비롯된 것이다. 중국 제3의 게임개발자(라이선스권자)의 입장에서는 실제로 한국에서 게임라이선스를 이용하는 청구법인을 계약당사자로 하는 경우 한․중 조세조약에 따라 제한세율 10%의 원천징수세율이 적용되나, OOO으로부터 사용료소득을 받는 경우 홍․중 조세조약에 따라 원천징수세율이 4.9%에 불과하여 이해관계가 일치하였다. 결국 OOO이 수취한 금액으로 청구법인이 국내에서 게임저작권을 사용하는 대가로서 모두 중국 내 제3자에게 청구법인을 대신하여 OOO이 대신 지급한 것에 불과하다. (나) OOO은 애플스토어, 구글플레이 등을 통해 쟁점모바일게임의 매출액을 직접 자신의 해외계좌로 수취(2012～2017년 합계 OOO)하였고, 이는 원천징수의무를 면탈하기 위한 우회거래로서 그 금액은 사용료에 해당한다. OOO이 2012년 7월부터 애플스토어 등에서 발생한 모바일게임 수익을 자신의 해외계좌로 직접 수취하여 중국 내 제3의 게임개발자에게 대지급한 것은 국내에서 발생한 부가가치세, 법인세 뿐만 아니라 원천징수세액까지도 포탈하기 위한 목적으로 거래한 것으로 봄이 타당하다.

(3) (쟁점③) 청구법인은 ⅰ) 실질과 다른 허위의 대금대리징수 계약서를 작성하여 거래를 위장하였고, ⅱ) 쟁점모바일게임의 결제대금 중 일부를 해외특수관계자의 해외 계좌로 지급하게 하여 각종 세금을 면탈(소득의 은닉)하였으므로 이는 사기나 그 밖의 부정행위에 해당한다. (가) 청구법인은 실질과 다른 허위의 ‘대금대리징수 계약’을 작성하여 부가가치세 과세대상인 매출을 영세율 매출로 위장하고도 지급수수료 및 매입세액은 청구법인이 공제받아 결과적으로 부가가치세를 환급받는 등의 이중적 행위를 통해 소득·수익·거래를 조작하는 적극적 은폐행위를 한 것에 불과하다. (나) 청구법인은 실질적으로 쟁점모바일게임의 퍼블리싱역할을 수행하면서도 해외특수관계자를 내세워 관련 대금을 해외계좌로 수취하여 관련 매출을 누락한 것은 부정행위에 해당한다.

(4) (쟁점④) 청구법인이 쿤룬점금에게 쟁점주식의 양도대금을 증여하였다고 볼 계약상 근거가 없고, OOO은 청구법인에 대한 미지급금을 계상하고 있는 등의 사정을 감안하면 쟁점주식 양도대금은 대여금에 해당한다. (가) ‘4자간 계약서’의 “계약내용 2조”에 따르면 OOO이 청구법인을 대신하여 OOO를 수취하는 것으로 기재되었을 뿐, 청구법인이 증여하는 약정내용은 없다. (나) OOO의 회계처리 내용을 보면, OOO 주식을 취득하면서 청구법인에 대한 “기타미지급금”을 계상한 것으로 나타난다. (다) 청구법인과 OOO은 세무조사 과정에서 쟁점주식의 양도대금으로 청구법인이 OOO을 대신하여 OOO에 투자자금을 지급하였다고 확인하였으나 이를 번복하고 있다. OOO은 2018.12.17.경 청구법인의 쟁점주식 양도대금으로 OOO에 대납한 투자자금을 반환하기 위해 중국 OOO에 “경외지급진실성서약서”를 제출하고, 조사청에도 위 양도대금 OOO를 조속한 시일 내에 청구법인에 지급하여 장차 부과될 국세를 납부하기로 약속하였으나 불복과정에서 당초와 다른 주장을 하고 있다. (라) 이 건 부과처분 후에 청구법인은 체납상태로서 사업장을 닫고 국내에서 철수할 것으로 예상되고, 이 건 청구주장은 청구법인의 재산인 쟁점주식의 양도대금을 편취하기 위한 목적에서 비롯된 것으로 보인다.

• 가. 쟁점

① 오픈마켓을 통해 국내 게임이용자에게 모바일게임서비스를 공급한 자가 해외특수관계법인인지 아니면 청구법인인지 여부

② 해외특수관계법인 계좌에 입금된 해외오픈마켓 매출액은 저작권자에게 지급된 사용료가 아니라는 청구주장의 당부(예비적 청구)

③ 사기나 그 밖의 부정행위에 해당하는지 여부(예비적 청구)

④ 청구법인이 OOO에게 쟁점주식을 무상이전한 것이 주식의 증여인지 아니면 자금의 대여인지 여부

• 나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다 제21조(납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 성립한다.

② 다음 각 호의 국세를 납부할 의무는 제1항에도 불구하고 각 호의 시기에 성립한다.

1. 원천징수하는 소득세ㆍ법인세: 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때

(2) 부가가치세법 제3조(납세의무자) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 개인, 법인(국가ㆍ지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다), 법인격이 없는 사단ㆍ재단 또는 그 밖의 단체는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.

제4조(과세대상) 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.

1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급

제11조(용역의 공급) ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것 제20조(용역의 공급장소) ① 용역이 공급되는 장소는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 곳으로 한다.

1. 역무가 제공되거나 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 장소

2. 국내 및 국외에 걸쳐 용역이 제공되는 국제운송의 경우 사업자가 비거주자 비거주자 또는 외국법인이면 여객이 탑승하거나 화물이 적재되는 장소 제53조의2(전자적 용역을 공급하는 국외사업자의 용역 공급과 사업자등록 등에 관한 특례) ① 제52조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자가 국내에 이동통신단말장치 또는 컴퓨터 등을 통하여 구동되는 게임·음성·동영상 파일 또는 소프트웨어 등 대통령령으로 정하는 용역(이하 "전자적 용역"이라 한다)을 공급하는 경우에는 국내에서 해당 전자적 용역이 공급되는 것으로 본다.

② 제52조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 제3자(제52조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 비거주자 또는 외국법인을 포함한다)를 통하여 국내에 전자적 용역을 공급하는 경우(국내사업자의 용역등 공급 특례에 관한 제53조가 적용되는 경우는 제외한다)에는 그 제3자가 해당 전자적 용역을 국내에서 공급한 것으로 본다.

1. 정보통신망 등을 이용하여 전자적 용역의 거래가 가능하도록 오픈마켓이나 그와 유사한 것을 운영하고 관련 서비스를 제공하는 자

2. 전자적 용역의 거래에서 중개에 관한 행위 등을 하는 자로서 구매자로부터 거래대금을 수취하여 판매자에게 지급하는 자

3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사하게 전자적 용역의 거래에 관여하는 자로서 대통령령으로 정하는 자

③ 제1항과 제2항에 따라 국내에 전자적 용역을 공급하는 자(제52조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 비거주자 또는 외국법인으로 한정한다)는 대통령령으로 정하는 간편한 방법으로 사업자등록(이하 "간편사업자등록"이라 한다)을 하여야 한다. 이 경우 그 사업의 개시일부터 20일 이내에 대통령령으로 정하는 방법으로 간편사업자등록을 신청하여야 한다.

④ 제52조에도 불구하고 간편사업자등록을 한 자는 대통령령으로 정하는 방법으로 제48조 제1항·제2항 및 제49조에 따른 신고 및 납부를 하여야 한다.

⑤ 간편사업자등록을 한 자는 해당 전자적 용역의 공급과 관련하여 제38조 및 제39조에 따라 공제되는 매입세액 외에는 매출세액 또는 납부세액에서 공제하지 아니한다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률 제3조(다른 법률과의 관계) ① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.

② 국제거래에 대해서는 소득세법 제41조 와 법인세법 제52조 를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. 제21조(국외 증여에 대한 증여세 과세특례) ① 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다)하는 경우 그 증여자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 증여자의 국세기본법제2조 제20호에 따른 특수관계인이 아닌 경우로서 해당 재산에 대하여 외국의 법령에 따라 증여세(실질적으로 이와 같은 성질을 가지는 조세를 포함한다)가 부과되는 경우(세액을 면제받는 경우를 포함한다)에는 증여세 납부의무를 면제한다. (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제3조의2(부당행위계산 부인의 적용 범위) 법 제3조 제2항 단서에서 "대통령령으로 정하는 자산의 증여 등"이란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 자산을 무상(無償)으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나 채무를 면제하는 경우

2. 수익이 없는 자산을 매입하였거나 현물출자를 받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우

(5) 조세범 처벌법 제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 조세특례제한법 제5조의2 제1호 에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①과 관련한 심리자료의 내용은 아래와 같다. (가) 청구법인이 제시한 자료는 아래와 같다.

1. 청구법인은 게임이용료 징수대리 업무를 주로 수행하고 게임 충전금액의 27.5%를 수수료로 받았다고 주장하며 아래의 “채널 위탁 서비스 협력 계약서”의 내용은 아래와 같다. OOO

2. 인터넷PC게임 및 쟁점온라인게임의 각 게임별 계약체결내용은 아래 <표>와 같다. OOO

3. 청구법인은 휴업한 2019.4.3. 이후에도 쟁점모바일게임의 매출이 계속하여 발생하였다고 주장하며 아래 <표>의 게임 크레딧 공급내역을 제출하였다. OOO

4. 청구법인이 OOO이 실재하는 법인이라며 제출한 OOO의 임대차계약 현황 자료에 따르면, OOO은 2010.5.10.～2020.2.29. 기간 동안 동일한 사업장OOO을 매년 임차한 것으로 나타난다.

5. 한국일보의 2015.3.25.자 기사에는 전세계의 전직원이 155명에 불과한 핀란드 게임업체의 매출액이 OOO대로서 직원 1명당 OOO을 벌어들였다는 내용이 나타난다. (나) 처분청이 제시한 과세근거 자료는 아래와 같다.

1. 처분청은 쟁점모바일게임의 수익 처리에 대한 의사결정 과정이 나타난다며 아래와 같은 청구법인의 경영지원본부장 김수정의 주간 업무보고 내용을 제시하였다. OOO

2. 청구법인의 경영지원본부장 김수정이 중국모법인의 재무팀 임직원 등과 주고 받은 전자메일의 내용은 아래와 같다. OOO

3. 청구법인의 경영지원본부장 OOO이 2018.9.17. 진술한 내용(진술서 3차)은 아래와 같다. OOO

4. 청구법인이 국내 게임 이용자들에게 제공한 “통합약관 및 운영정책”에는 아래의 내용이 나타난다. OOO

5. 조사청이 2018.12.19.～2018.12.21. 작성한 OOO등의 사업장에 대한 현장확인보고서에는 아래의 내용이 기재되어 있다.

• 가) OOO은 OOO 인근 OOO를 임차하여 사용 중이고, 출장 당시 해당 사업장에는 3명의 중국모법인 및 관계회사 소속의 직원과 1명의 OOO 소속의 직원이 상주하고 있었으며, 2017년에 OOO 소속으로 급여를 지급받는 직원은 5명 중 중국모법인의 임원 외에는 모두 투자처 물색을 위한 시장조사를 수행할 뿐 게임 퍼블리싱업무를 수행하는 직원은 없었다는 내용이 나타난다.
• 나) OOO의 기능을 확인한 결과 소속된 인원은 11명으로, 동남아지역의 게임 퍼블리싱 업무와 게임 연구개발업무를 수행하고 있으며 우리나라 지역의 퍼블리싱 업무를 수행하고 있지 않다는 내용이 나타난다.

6. 청구법인의 대표이사 OOO이 2018.9.21. 제출한 확인서에는 청구법인이 국내에서 게임을 서비스하기 위해 한국 내 강남ID센터에 소재한 게임서버를 사용하였고, 플랫폼서버와 다운로드 서버는 미국 등 국외에 소재하거나 제3자의 서버를 이용하였다는 내용이 기재되어 있고, 게임서버 명세에는 청구법인이 2013년 및 2014년에 게임서버 구입비용으로 중국의 OOO로 7회에 걸쳐 송금한 내용이 나타난다.

(2) 쟁점②와 관련한 심리자료의 내용은 아래와 같다. (가) OOO 및 청구법인(정)이 2015.9.7. 체결한 “4자간 계약서”에 따르면, 청구법인이 보유한 OOO의 발행주식(쟁점주식)을 OOO 대신 OOO이 OOO에 매입하되, 쟁점주식의 양도대금은 청구법인 대신 OOO이 OOO의 주식으로 받기로 약정한 내용이 나타나고, 해당 계약서의 주요내용은 아래와 같다. OOO (나) 처분청이 쟁점주식의 양도대금이 OOO에 대한 대여금이라는 의견에 대한 근거로 제시한 자료의 내용은 아래와 같다.

1. 중국모법인의 2016년 연결재무제표에 따르면, 아래 <표>와 같이 “매도가능금융자산” 계정의 OOO 발행주식의 지분율이 16.49% 증가하였고, “투자지분증권” 계정의 OOO 발행주식의 지분율이 22% 감소한 것으로 나타나고, 이에 대하여 처분청은 증가한 “매도가능금융자산”은 OOO이 새로 취득한 OOO의 주식이고, 감소한 “투자지분증권”은 청구법인이 보유하던 OOO 발행주식(쟁점주식)이라고 설명한다. OOO

2. 처분청이 확보한 OOO의 회계전표에 따르면, OOO은 “매각가능금융자산”으로 OOO의 주식을 차변에 OOO을 계상하면서, 대변에 동일한 금액으로 청구법인에 대한 “기타미지급금”을 계상한 것으로 나타난다.

3. OOO이 2018.12.17. OOO에 제출한 “경외지급진실성서약서”에는, 청구법인이 OOO을 대신하여 OOO의 투자자금을 지급하였으므로 청구법인에게 투자금액을 반환할 것을 신청한다는 내용이 기재되어 있다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 OOO등을 위한 징수대리업무만을 수행하였을 뿐이므로 자신이 쟁점모바일게임의 공급자가 아니라고 주장한다. 그러나, 청구법인은 국내에서 게임을 서비스하기 위해 한국 내 OOO에 소재한 게임서버를 사용하였고, 2013년 및 2014년에 게임서버 구입비용을 중국에 송금한 것으로 나타나는바, 청구법인이 직접 게임서버를 운영 또는 사용한 것으로 보이는 점, 청구법인이 국내 게임이용자들에게 제공한 통합약관 및 운영정책에는 게임의 공급자를 청구법인으로 인식할 수 있게 표현되어 있고, 이용장애시의 복구책임과 개인정보보호를 위한 보안시스템 구축의무의 주체가 청구법인에게 있다고 기재되어 있어 쟁점모바일게임의 이용자들에 대한 법률적 의무를 청구법인이 부담하는 것으로 보이는 점, 청구법인 직원의 주간 업무보고 및 청구법인의 직원과 중국모법인 재무팀 직원 등이 주고받은 전자메일 등의 내용에 따르면, 쟁점모바일게임과 관련하여 국내오픈마켓에게 지급하는 수수료에 대한 매입세금계산서를 청구법인이 수취하여 매입세액을 공제받아오다가 매입세액 환급금이 발생하게 되자 과세당국이 이를 문제 삼을 것을 우려해 징수대리 계약을 체결하게 된 것으로 보이는 점, 조사청이 OOO등의 사업장을 현장확인한 결과, OOO의 사업장은 공유오피스 전문업체로부터 소규모 오피스를 임차하여 사용하면서 소수의 인원에 의해 투자처 물색을 위한 시장조사를 수행할 뿐이었고, OOO의 경우에는 동남아지역의 게임 퍼블리싱 업무와 게임 연구개발업무를 수행할 뿐 국내에 게임 퍼블리싱 업무를 수행하지 아니한 것으로 조사된 점 등에 비추어 쟁점모바일게임의 공급자는 청구법인이라고 보는 것이 타당하다 할 것이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구법인은 자신이 OOO에게 송금한 금액이나 OOO이 외국 오픈마켓OOO에 직접 계좌를 등록하여 수취한 금액은 OOO의 수익일 뿐 사용료가 아니라고 주장한다. 그러나 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점모바일게임의 실질적인 공급자는 청구법인으로 보이고, 청구법인이 용역의 공급자라면, 청구법인이 OOO에게 수익을 지급할 이유가 없고, OOO도 해외 오픈마켓으로부터 매출액을 받을 권리가 없는 점, 청구법인이 OOO에게 지급한 금액과 OOO이 해외 오픈마켓으로부터 직접 받은 매출액에서 실제로 중국 개발자들에게 사용료가 지급된 점 등에 비추어 볼 때, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살펴본다. 청구법인은 적극적 은닉행위를 한 바 없어 자신의 행위가 조세범 처벌법상 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하지 아니한다고 주장한다. 그러나 쟁점①에서 본 바와 같이 청구법인은 자신이 쟁점모바일게임 용역의 공급자임에도 불구하고 그러한 사실을 감추기 위해 실제로 수행하는 업무와는 달리 징수대리업무만을 수행하는 것처럼 사실과 다른 계약서를 작성한 것으로 보이는 점, 쟁점모바일게임 용역의 공급자로 보기 어려운 OOO이 해외 오픈마켓에 자신을 권리자로 등록하여 매출액을 입금받은 것은 소득의 은닉을 위한 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 볼 때, 이러한 청구법인의 행위는 조세범 처벌법 제3조 제6항 제2호, 제4호 또는 제7호에 따른 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다고 봄이 타당하므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (라) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살펴본다. 청구법인은 쟁점주식의 양도대금을 쿤룬점금에게 대여한 것이 아니라 증여하였다고 주장한다. 그러나 4자간 계약서에는 OOO이 청구법인을 대신하여 쟁점주식의 양도대금을 수취하기로 하였을 뿐, 계약 당사자 사이에 증여의 의사가 있었다고 추정할 만한 어떠한 내용도 없는 점, OOO은 회계장부상 청구법인에 대한 미지급금을 계상하고 있어 청구법인에게 쟁점주식의 양도대금을 반환할 의사가 있었던 것으로 보이고, OOO이 중국 상무부에 제출한 서류에도 청구법인에게 투자금액을 반환할 것을 신청한다는 취지의 내용이 기재되어 있는 점 등에 비추어 청구법인은 쟁점주식의 양도대금을 OOO에게 대여한 것으로 봄이 타당하다 할 것이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.