국세환급금 청구권의 소멸시효기간이 경과한 기납부 원천징수세액을 납부할 원천징수세액과 상계하는 것을 예외적으로 허용하는 세법상 규정은 없는 점에서 청구법인이 제출한 원천징수이행상황신고서를 위 시행령에 따른 적법한 경정청구서로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
국세환급금 청구권의 소멸시효기간이 경과한 기납부 원천징수세액을 납부할 원천징수세액과 상계하는 것을 예외적으로 허용하는 세법상 규정은 없는 점에서 청구법인이 제출한 원천징수이행상황신고서를 위 시행령에 따른 적법한 경정청구서로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 하나의 과세물건(소득)에 대한 이중과세를 방지하기 위해 이미 원천징수된 세액은 납부할 세액과 상계되어야 한다. 청구법인은 OOO와 OOO가 보유한 상표 등을 사용하고 기술지원을 받는 대가로 사용료를 지급하면서 한미조세조약 제14조 제1항에 따라 사용료소득에 대한 원천징수 및 신고·납부의무를 이행하였다. 추가적인 소득 지급 없이 과세관청이 단순히 소득의 종류를 변경하였음에도 불구하고 기납부한 원천징수세액에 대한 조정이 없다면 하나의 소득에 두 번 과세되는 불합리한 결과가 발생한다. 이에 청구법인은 이중과세를 방지하기 위하여 사용료 지급 당시에 이미 원천징수 및 신고·납부의무를 완료한 쟁점원천징수세액을 그 소득이 사용료소득에서 배당소득으로 종류가 변경됨에 따른 배당소득에 대한 원천징수세액을 신고·납부 시에 상계한 것이다.
(2) 청구법인이 원천징수이행상황신고서를 제출하면서 쟁점원천징수세액을 감액하는 방식으로 환급을 청구한 것은 적법한 경정청구에 해당하고, 이 건의 경우 과세관청의 경정결정에 따라 소득의 귀속연도가 변경되었으므로 후발적 경정청구사유에 해당한다. (가) 청구법인의 상계 조정은 원천징수이행상황신고서 ‘형식’으로 한 경정청구에 해당한다. 국세기본법상 경정청구서의 서식이 있지만 그러한 서식을 사용하는 등 경정청구 형식을 갖추지 않았다고 해서 그 경정청구의 적법성이 부인되지는 아니한다(대법원 1997.11.28. 선고 97누13627 판결 등 참조). 즉 청구법인은 OOO에게 사용료를 지급하고 사용료소득으로 신고하였는데, 과세관청이 배당소득, 기타소득 등으로 종류를 변경하고 납세의무 성립시기를 달리하여 경정한 것이므로, 청구법인은 납세협력비용과 행정상 편의를 위하여 배당등 소득을 원천징수하면서 환급되어야 하는 세액을 표시하고 이를 납부하여야 할 세액에서 감액하는 형식으로 환급을 구한 것이다. 따라서 청구법인이 원천징수이행상황신고서를 제출하면서 원천징수세액을 감액하는 방식으로 그 환급을 청구한 것은국세기본법상 적법한 경정청구에 해당한다. (나) 이 건의 경우 과세관청의 경정결정으로 귀속연도가 변경된 사안이므로 후발적 경정청구에 해당한다. 조사청은 2012년 귀속 사용료 지급과 관련하여 사용료소득의 감액경정을 하면서 2018년 귀속 배당등 소득의 증액경정을 하였다. 즉 조사청의 경정결정에 따라 귀속연도가 2012년에서 2018년으로 변경된 것으로서, 이는국세기본법제45조의2 제2항 제4호상의 후발적 경정청구사유에 해당한다. 따라서 청구법인이 이전소득금액통지를 받은 2018년 3월로부터 3개월 이내인 2018.5.10. 경정청구를 제기하였으므로 후발적 경정청구기간 내에 한 적법한 청구가 된다.
(1) 국세환급금 청구권이 납부일로부터 5년이 경과하여 소멸한 상태에서 원천징수의무자인 청구법인이 쟁점원천징수세액을 납부할 원천징수세액에서 차감한 것은 위법하다. 국세환급금의 충당은민법상의 상계제도와 유사하나, 상계는 당사자 일방의 상대방에 대한 의사표시에 의하지만 국세환급금의 충당은 과세관청이 법정된 요건과 방식에 따라 일방적으로 행한다는 점에서 차이가 있는바, 청구법인의 충당은국세기본법제51조에 따른 방식이 아니므로 위법하다. 또한 청구법인이 주장하는국제조세 조정에 관한 법률제14조 상의 상계 방식은 당해 법 조항에서 예정하고 있는 상황에서만 적용되는 방식으로 이를 일반적 상계 방식으로 보는 것은 당해 법 조항에 창설적 효력을 부여하는 것으로서 위법하다. 원천징수세액의 징수·납부의 경우 소득금액변동통지에 따른 원천징수의무자인 법인이 소득금액변동통지서를 받은 날에 원천납세의무자의 법인세 또는 소득세 부과제척기간이 도과되지 아니하는 한 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급하는 것으로 의제되어 그 때 납세의무가 성립함과 동시에 확정(대법원 2012. 1.26. 선고 2009두14439 판결 참조)되는 반면에, 국세환급금 청구권은 원천징수세액의 과납금을 납부한 날부터 5년이 경과하면 소멸하는 것을 법으로 정하고 있다. 이처럼 원천징수세액의 징수·납부와 환급세액 결정은 각각 법상 그 요건 및 방식을 달리하므로 이 두 개의 채권·채무를국제조세 조정에 관한 법률제14조와 같은 별도의 상계 규정을 두지 아니하는 한 동일한 과세기간에 대응시켜 상계시킬 수 없다.
(2) 청구인이 원천징수이행상황신고서를 제출하면서 쟁점원천징수세액을 감액하는 방식으로 환급을 청구한 것은 적법한 경정청구에 해당하지 아니하고, 이 건의 경우국세기본법제45조의2 제2항에서 규정하는 후발적 경정청구의 어떠한 조항에도 해당되지 아니한다. (가) 청구법인이 제출한 원천징수이행상황신고서를 실질적인 경정청구서로 볼 수 없다. 국세기본법제45조의2 및 같은 법 시행령 제25조의3의 각 규정을 보면 경정청구를 하고자 하는 자는 과세표준 및 세액결정(경정)청구서에 결정 또는 경정전의 과세표준 및 세액, 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액, 결정 또는 경정청구를 하는 이유와 기타사항을 반드시 기재하여 제출하도록 규정되어 있는바, 청구법인이 제출한 신고서를 보면 제목이 원천징수이행상황신고서로만 되어 있을 뿐이고, 경정청구의 방식에 따른 양식에 의한 것이 아닌 이상 이는 원천징수이행상황신고서라고 봄이 타당하며, 이와 같은 경정청구 양식을 규정한 국세기본법 시행령제25조의3을 단순한 행정편의를 위한 규정이라 할 수도 없다(서울행정법원 2007.1.9. 선고 2006구단3851 판결 참조). (나) 조사청은 소득의 귀속연도를 변경한 사실이 없다. 청구법인은 조사청의 경정결정에 따라 귀속연도가 2012년에서 2018년으로 변경되었으므로국세기본법상 후발적 경정청구사유에 해당한다고 주장하나, 조사청은 외국법인의 국내원천소득의 종류를 사실관계에 따라 사용료소득에서 인적용역소득으로 달리 본 것일 뿐이다. 또한 청구법인에게 송달한 소득금액변동통지서를 보면 소득금액변동통지서상 배당소득의 귀속연도가 2012년도로 기재되어 있어 배당소득금액의 귀속연도를 변경한 사실이 없고 단지 소득의 종류를 인적용역소득으로 보는 것에 따라 미반환 배당소득으로 기재하여 송달하였으므로 소득의 귀속연도를 2012년에서 2018년으로 변경하여 소득금액변동통지를 한 사실이 없다. 소득처분되는 금액은 원천징수의무자인 법인이 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 소득금액을 지급한 것으로 법으로 의제되어 그 때 해당 법인의 원천징수의무는 성립과 동시에 확정되나, 소득 귀속자의 납세의무는 법인에 대한 소득금액변동통지와 관계없이 당해 소득이 귀속된 과세기간이 종료하는 때에 성립한다(대법원 2012.1.26. 선고 2009두14439 판결 참조). 따라서 청구법인의 배당소득 지급일은 지급시기 의제규정에 따라 소득금액변동통지서 수령일이 속하는 2018년 3월이 되는 것이고, 배당소득의 귀속시기 또는 귀속연도는 소득 귀속자의 납세의무가 성립하는 당해 과세기간 종료일인 2012년 12월이 되는 것이므로, 청구법인이 배당소득의 귀속연도가 조사청의 경정결정으로 인하여 2018년으로 변경되었다고 주장하는 것은 부당하다. 결국 조사청이 국내원천소득의 종류를 달리 본 것은국세기본법제45조의 2에 규정하고 있는 후발적 경정청구의 어떠한 조항에도 해당하지 아니한다.
① 국세환급금 청구권의 소멸시효기간이 경과한 쟁점원천징수세액을 납부할 원천징수세액과 상계할 수 있는지 여부
② 원천징수이행상황신고서를 제출하면서 원천징수세액을 감액하는 방식으로 환급을 구하는 것을 적법한 경정청구로 볼 수 있는지 여부
③ 적법한 경정청구로 볼 경우 이 건 사실관계가국세기본법상 후발적 경정청구사유에 해당하는지 여부
(1) 국세기본법 제26조의2(국세의 부과제척기간) ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 "부과제척기간"이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. 다만, 역외거래[국제조세조정에 관한 법률제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래(이하 "국제거래"라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다]의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 한다.
③ 제1항 및 제2항 제1호의 기간이 끝난 날이 속하는 과세기간 이후의 과세기간에소득세법제45조 제3항,법인세법제13조 제1항 제1호, 제76조의13 제1항 제1호 또는 제91조 제1항 제1호에 따라 이월결손금을 공제하는 경우 그 결손금이 발생한 과세기간의 소득세 또는 법인세의 부과제척기간은 제1항 및 제2항 제1호에도 불구하고 이월결손금을 공제한 과세기간의 법정신고기한으로부터 1년으로 한다. 제45조의2(경정 등의 청구) ② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1. 최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때
2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때
3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때
4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때 제51조(국세환급금의 충당과 환급) ① 세무서장은 납세의무자가 국세 및 체납처분비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액(세법에 따라 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있을 때에는 공제한 후에 남은 금액을 말한다)이 있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 착오납부·이중납부로 인한 환급청구는 대통령령으로 정하는 바에 따른다.
② 세무서장은 국세환급금으로 결정한 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 각 호의 국세 및 체납처분비에 충당하여야 한다. 다만, 제1호(괄호 생략) 및 제3호의 국세에의 충당은 납세자가 그 충당에 동의하는 경우에만 한다.
1. 납세고지에 의하여 납부하는 국세
2. 체납된 국세 및 체납처분비(다른 세무서에 체납된 국세 및 체납처분비를 포함한다)
3. 세법에 따라 자진납부하는 국세
③ 제2항 제2호에의 충당이 있는 경우 체납된 국세 및 체납처분비와 국세환급금은 체납된 국세의 법정납부기한과 대통령령으로 정하는 국세환급금 발생일 중 늦은 때로 소급하여 대등액에 관하여 소멸한 것으로 본다.
④ 납세자가 세법에 따라 환급받을 환급세액이 있는 경우에는 그 환급세액을 제2항 제1호 및 제3호의 국세에 충당할 것을 청구할 수 있다. 이 경우 충당된 세액의 충당청구를 한 날에 해당 국세를 납부한 것으로 본다.
⑤ 원천징수의무자가 원천징수하여 납부한 세액에서 환급받을 환급세액이 있는 경우 그 환급액은 그 원천징수의무자가 원천징수하여 납부하여야 할 세액에 충당(다른 세목의 원천징수세액에의 충당은 소득세법에 따른 원천징수이행상황신고서에 그 충당·조정명세를 적어 신고한 경우에만 할 수 있다)하고 남은 금액을 환급한다. 다만, 그 원천징수의무자가 그 환급액을 즉시 환급해 줄 것을 요구하는 경우나 원천징수하여 납부하여야 할 세액이 없는 경우에는 즉시 환급한다.
⑥ 국세환급금 중 제2항에 따라 충당한 후 남은 금액은 국세환급금의 결정을 한 날부터 30일 내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세자에게 지급하여야 한다.
⑨ 세무서장이 국세환급금의 결정이 취소됨에 따라 이미 충당되거나 지급된 금액의 반환을 청구하는 경우에는 국세징수법의 고지·독촉 및 체납처분의 규정을 준용한다. 제54조(국세환급금의 소멸시효) ① 납세자의 국세환급금과 국세환급가산금에 관한 권리는 행사할 수 있는 때부터 5년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성된다.
② 제1항의 소멸시효에 관하여는 이 법 또는 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 민법에 따른다. 이 경우 국세환급금과 국세환급가산금을 과세처분의 취소 또는 무효확인청구의 소 등 행정소송으로 청구한 경우 시효의 중단에 관하여민법제168조 제1호에 따른 청구를 한 것으로 본다.
③ 제1항의 소멸시효는 세무서장이 납세자의 환급청구를 촉구하기 위하여 납세자에게 하는 환급청구의 안내·통지 등으로 인하여 중단되지 아니한다. (2) 국세기본법 시행령 제12조의3(국세 부과 제척기간의 기산일) ① 법 제26조의2 제6항에 따른 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각 호의 날로 한다.
1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세(종합부동산세법 제16조제3항 에 따라 신고하는 종합부동산세는 제외한다)의 경우 해당 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 "과세표준신고기한"이라 한다)의 다음 날. 이 경우 중간예납·예정신고기한과 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다.
② 다음 각 호의 날은 제1항에도 불구하고 국세를 부과할 수 있는 날로 한다.
1. 원천징수의무자 또는 납세조합에 대하여 부과하는 국세의 경우 해당 원천징수세액 또는 납세조합징수세액의 법정 납부기한의 다음 날
2. 과세표준신고기한 또는 제1호에 따른 법정 납부기한이 연장되는 경우 그 연장된 기한의 다음 날
3. 공제, 면제, 비과세 또는 낮은 세율의 적용 등에 따른 세액(소득공제를 받은 경우에는 공제받은 소득금액에 상당하는 세액을 말하고, 낮은 세율을 적용받은 경우에는 일반세율과의 차이에 상당하는 세액을 말한다. 이하 이 호에서 "공제세액등"이라 한다)을 의무불이행 등의 사유로 징수하는 경우 해당 공제세액등을 징수할 수 있는 사유가 발생한 날 제25조의3(경정 등의 청구) 법 제45조의2 제1항·제2항 및 제4항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 하려는 자는 다음 각 호의 사항을 적은 결정 또는 경정 청구서를 제출(국세정보통신망을 활용한 제출을 포함한다)하여야 한다.
1. 청구인의 성명과 주소 또는 거소
2. 결정 또는 경정 전의 과세표준 및 세액
3. 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액
4. 결정 또는 경정의 청구를 하는 이유
(3) 국제조세 조정에 관한 법률 제14조(배당으로 간주된 이자의 손금불산입) ① 내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입한 금액(친족 등 대통령령으로 정하는 국외지배주주의 특수관계인으로부터 차입한 금액을 포함한다)과 국외지배주주의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우를 포함한다)에 의하여 제3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 출자한 출자금액의 2배를 초과하는 경우에는 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 그 내국법인의 손금에 산입하지 아니하며 대통령령으로 정하는 바에 따라법인세법제67조에 따른 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 본다. 이 경우에 차입금의 범위와 손금에 산입하지 아니하는 것으로 보는 금액 및 출자금액의 산정방법은 대통령령으로 정한다.
② 제1항에 따른 국외지배주주의 출자금액에 대한 차입금의 배수는 업종별로 구분하여 따로 대통령령으로 정할 수 있다.
③ 내국법인이 대통령령으로 정하는 바에 따라 차입금의 규모 및 차입 조건이 특수관계가 없는 자 간의 통상적인 차입 규모 및 차입 조건과 같거나 유사한 것임을 증명하는 경우에는 그 차입금에 대한 지급이자 및 할인료에 대해서는 제1항과 제2항을 적용하지 아니한다.
④ 제1항을 적용받는 내국법인이 각 사업연도 중에 지급한 이자와 할인료에 대하여 국외지배주주에 대한 소득세 또는 법인세를 원천징수한 경우에는 제1항에 따른 배당에 대한 소득세 또는 법인세를 계산할 때 이미 원천징수한 세액과 상계하여 조정한다.
(1) 이 건 원처분 과세경위 (가) 청구법인은 미국법인 OOO가 보유한 상표 등을 사용하고 기술지원을 받는 대가로 자회사인 OOO와 로열티 계약을 체결하였고, 동 계약에 따라 청구법인은 2012∼2016사업연도 순매출액의 3% 상당을 로열티로 OOO에게 지급하면서 그 지급액의 15%를 원천징수·납부하였다. (나) 조사청은 청구법인에 대한 법인제세 통합세무조사를 실시한 결과, 다음과 같이 법인세 및 법인원천세를 경정하였다.
1. 법인세의 경우, 조사청은 OOO에게 지급된 로열티(순매출액의 3%) 중 0.5%만 사용료소득으로 손금 인정하고 나머지 로열티(순매출액의 2.5%)는 인적용역소득으로 보아 손금 부인하였다.
2. 법인원천세의 경우, 조사청은 손금부인된 로열티(순매출액의 2.5%)의 기납부된 원천징수세액은 환급하는 것으로 결정하였고 이에 따라 2013∼2016년 귀속 기납부 원천징수세액을 환급세액으로 결정하였다[2012년 귀속 기납부 원천징수세액(쟁점원천징수세액)은 제외].
(2) 이 건 처분 과세경위 (가) 청구법인은 조사청의 정상가격 과세조정에 따라 2012년 귀속 배당소득에 대한 이전소득금액통지서를 받은 후 2018.4.10. 원천징수이행상황신고서를 제출하면서 처분청이 미환급한 쟁점원천징수세액을 “당월조정환급세액”란에 기재하여 납부세액에서 공제하고 그 차액에 대하여만 납부하였다. (나) 처분청은 청구법인이 당월조정환급세액을 부당공제하여 법인원천세를 과소신고하였다고 보아 이 건 법인원천세를 부과하였다.
(3) 쟁점원천징수세액 및 처분청에서 국세환급금 청구권의 소멸시효가 경과하였다고 미환급한 세액은 아래 <표1>과 같다. OOO
(4) 조사청이 청구법인에게 송달한 소득금액변동통지 및 이전소득금액통지는 아래 <표2>․<표3>과 같다. OOO OOO
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 이중과세를 방지하기 위해 이미 원천징수·납부한 쟁점원천징수세액은 청구법인이 납부할 세액과 상계되어야 한다고 주장하나,국세기본법제54조 제1항은 국세환급금의 소멸시효를 5년으로 규정하고 있어 쟁점원천징수세액(2012년 귀속)은 조사청 환급 결정 시(2018년 3월)에 이미 소멸시효기간이 경과한 것으로 확인되는 반면, 원천징수의무자인 청구법인의 납세의무는 조사청의 소득금액변동통지서 등을 받은 날(2018년 3월)에 성립·확정되는 점, 이와 달리 국세환급금 청구권의 소멸시효기간이 경과한 기납부 원천징수세액을 납부할 원천징수세액과 상계하는 것을 예외적으로 허용하는 세법상 규정은 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②․③에 대하여 살피건대, 청구법인은 원천징수이행상황신고서를 제출하면서 원천징수세액을 감액하는 방식으로 해당 환급을 구하는 것은 적법한 경정청구로 볼 수 있고 조사청의 경정결정으로 소득의 귀속연도가 변경되었으므로 후발적 경정청구사유에도 해당한다고 주장하나, 국세기본법 시행령제25조의3는 경정청구를 하려는 자는 청구인의 인적사항, 경정 전·후의 과세표준 및 세액, 경정청구 이유 등을 적은 경정청구서를 제출하여야 한다고 규정하고 있는바, 경정청구의 방식을 규정하고 있는 위 시행령 규정을 단순한 행정편의를 위한 규정이라 할 수 없는 점에서 청구법인이 제출한 원천징수이행상황신고서를 위 시행령에 따른 적법한 경정청구서로 보기 어려운 점, 설령 이를 적법한 경정청구로 선해한다고 하더라도 조사청은 국내원천소득의 종류를 달리 보았을 뿐 그 귀속연도를 변경한 사실이 없는 점에서 국세기본법제45조의2 제2항 제4호 등 후발적 경정청구의 어떠한 조항에도 해당하지 아니하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
심판청구를 기각한다.