실지계약서로 보기는 어려운 점과 토지개발비 등은 전체토지의 형질변경 등과 관련하여 지출된 것이므로 전체토지의 2분의 1 지분에 해당하는 쟁점토지 해당분은 총 지출액의 2분의 1 상당액으로 봄이 타당한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
실지계약서로 보기는 어려운 점과 토지개발비 등은 전체토지의 형질변경 등과 관련하여 지출된 것이므로 전체토지의 2분의 1 지분에 해당하는 쟁점토지 해당분은 총 지출액의 2분의 1 상당액으로 봄이 타당한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다 [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인은 2002.10.11. OOO으로부터 전체토지를 OOO에 취득하였으나, OOO이 2009년 전체토지가 자신의 조상 소유라고 주장하며 청구인을 상대로 진정명의회복 소송을 제기하여 2010.5.18. 전체토지의 2분의 1 지분에 대한 소유권을 취득하였고, 이로 인하여 청구인은 OOO으로부터 대물변제를 받았다. 한편, OOO는 OOO으로부터 2014.3.4. 매매계약을 통하여 전체토지의 2분의 1 지분에 대한 소유권을 취득한 후 청구인을 상대로 쟁점건물이 OOO 소유토지를 불법점유하고 있다는 이유로 부당이득금 반환청구소송 및 공유물분할청구소송을 제기하였으며, 청구인은 2017.10.30. 법원의 조정으로 쟁점토지와 쟁점건물을 OOO에게 OOO에 양도하였다. 청구인은 2002.11.5. 쟁점토지를 OOO으로부터 취득하였는데, OOO은 OOO을 대리인으로 정하고 쟁점토지의 매매에 관한 일체의 권한을 위임하여 전체토지의 매매대금을 OOO으로 하는 매매계약서(이하 “쟁점계약서”라 한다)를 작성하게 하고 매매대금을 지급하고 영수증을 수취하였으며, 청구인은 당초 양도소득세 신고시 쟁점계약서를 찾지 못하여 취득당시 매매계약서를 소급작성하여 제출하였다. 즉, 청구인 입장에서는 전체토지를 OOO에 취득하였고 OOO과 부동산업자들에게 중개비 명목으로 OOO을 지급하였기에 매매가액을 OOO으로 하여 매매계약서를 새로이 작성한 것이고, 이 건 세무조사가 실시된 이후 쟁점계약서를 찾게 되어 이에 대한 영수증과 함께 처분청에 제출하였는데, 처분청은 쟁점계약서를 인정하지 아니하고 매매계약을 체결한 2002.10.7.부터 소유권이전등기를 한 2002.11.5.까지의 기간 동안 청구인의 계좌에서 인출한 금액 중 영수증과 부합하는 OOO을 전체토지의 취득가액으로 인정하였다. 쟁점계약서에 의하면, 전체토지의 매매계약일은 2002.10.7.이고, 매매대금 OOO 중 계약금은 OOO인데, 그 계약금 중 OOO은 2002.10.7. 지급하고, 나머지 OOO은 특약사항으로 소유권보존등기(2002.10.11.)를 경료한 후 지급하기로 하였다. 한편, OOO은 쟁점토지와 관련된 소송 진행 중 2010.9.1. 인감증명서(발급일 2010.8.25.)를 첨부하여 청구인에게 전체토지를 OOO에 매도하였다는 내용의 사실(확인)증명서를 작성해 주었는데, 동 증명서에 날인된 인감도장은 전체토지 취득당시인 2002년 OOO의 위임장에 첨부된 인감증명서 및 영수증상 도장과 일치하고, 청구인은 현재까지도 쟁점계약서, 영수증 및 위 사실(확인)증명서 원본을 소지하고 있다. 따라서 처분청이 쟁점계약서상 기재된 OOO을 전체토지의 취득가액으로 인정하지 아니하고 금융자료만을 근거로 OOO만을 인정한 것은 부당하다. 즉, 쟁점토지의 취득가액은 처분청이 인정한 OOO의 2분의 1 상당액인 OOO이 아니라 쟁점계약서상 매매가액인 OOO의 2분의 1 상당액인 OOO이므로 추가적으로 OOO을 취득가액으로 인정함이 타당하다.
(2) 청구인은 전체토지의 형질변경과 관련한 개발비용으로 OOO 및 기타 취득부대비용으로 OOO을 지출하였으나, 처분청은 그 중 2010.5.18. 진정명의 회복을 원인으로 소유권을 상실한 토지에 투입된 쟁점개발비 및 쟁점비용은 쟁점토지에 투입된 자본적 지출이 아니라 OOO(또는 OOO)의 소유토지에 투입된 자본적 지출이라는 이유로 필요경비로 인정하지 않았는데, 쟁점개발비 및 쟁점비용은 다음과 같은 이유에서 쟁점토지의 필요경비로 인정하여야 한다. 첫째, 진정명의 회복을 이유로 소유권을 상실하고 청구인이 OOO으로부터 그 보상으로 소유권을 이전받은 대체토지(이하 “보상토지”라 한다)에는 쟁점개발비가 포함되어 있지 않다. 청구인은 OOO과의 진정명의 회복소송에서 2009년 초 대법원 확정판결로 패소한 후 2009.2.10. OOO 소유 토지인 ‘OOO’에 가압류(채권금액 OOO)를 하였는데, OOO의 동생인 OOO도 2009.12.9. 위 토지에 가압류(채권금액 OOO)를 하였다. 청구인은 OOO의 가압류를 OOO이 청구인의 가압류에 대비하기 위하여 OOO과 통모하여 허위로 행한 것으로 보았으나, 이를 입증할 수 있는 방법이 전혀 없었으므로 OOO뿐만 아니라 OOO과 원만하게 합의할 수밖에 없었다. 청구인은 OOO으로부터 소유권 상실의 대가로 토지 1,500평(4,959㎡)의 소유권을 이전받기로 최종합의를 하였는데, 이 중 1,100평은 청구인에 대한 보상대가이고 나머지 400평은 OOO의 지분을 청구인이 대가를 지급하고 인수받은 것이다. 따라서 청구인의 실질보상면적인 1,100평의 취득가액은 전체토지 취득가액인 OOO의 2분의 1에 해당하는 OOO이고, OOO의 지분 400평에 대한 취득가액은 OOO이다. 다만, 청구인이 OOO 토지에 OOO이 OOO을 대출받고 설정한 근저당권을 승계(계약인수)함에 따라 OOO에게 지급한 금액은 OOO이다. 또한, 보상토지와 관련한 매매계약서상 매매대금 OOO을 청구인 보유면적(1,100평)과 OOO 보유면적(400평)으로 안분하면 청구인 배분액은 OOO이고, OOO 배분액은 OOO이므로 보상토지에는 쟁점개발비 등이 포함되어 있지 아니하고, OOO의 입장에서도 청구인에게 매도한 토지에 대해서만 책임지면 되는 것이지 청구인이 취득 이후에 개발을 위하여 투입한 비용까지 보상할 필요는 없었으므로 쟁점개발비 등은 보상토지의 취득가액에 포함되어 있지 아니하다. 둘째, 청구인은 쟁점개발비 등을 OOO에게 보상받은 사실이 없다. 청구인은 진정명의회복 소송으로 소유권을 상실한 토지(전체토지의 1/2 지분)에 투입된 쟁점개발비 등에 관하여 OOO에게 청구할 권리가 있는 동시에 원상회복의무도 부담하게 되어 사실상 청구할 실익이 없었다. 실제로 OOO도 청구인의 보상요구에 원상회복의무를 이유로 이를 거절하였다. 셋째, 쟁점개발비 등은 진정명의회복 소송의 결과로 타인의 토지에 투입된 비용이 되었으나, 반대로 진정명의회복 소송의 결과로 쟁점토지를 취득하기 위한 필요불가결한 비용이 될 수밖에 없다. 대법원은 “타인 소유의 토지에 대한 사용승낙을 받아 그 토지를 건물부지로 조성한 다음 그 지상에 건물을 신축한 경우 건물부지조성공사가 당해 건물을 신축하는 데 필요불가결한 준비행위라면 거기에 소요된 비용은 건물을 취득하는 데 필요한 부대비용으로서 당해 건물의 양도차익을 계산함에 있어 필요경비로 공제할 수 있다”고 판시한 바 있다 이 건의 경우 쟁점개발비 등을 투입할 당시 청구인은 전체토지를 본인 소유로 알고 자신의 이익을 위하여 투입한 점, 청구인은 쟁점개발비 등을 투입할 당시 진정명의회복 소송으로 인하여 소유권을 상실할 것이라고는 전혀 예상할 수 없었고, 이를 예상하였다면 쟁점개발비 등을 투입하는 의사결정을 하지 않았을 것인 점, 진정명의회복 소송 자체가 청구인의 의사와는 무관하고 그 소송의 결과로 쟁점개발비 등은 타인 소유토지에 투입된 비용이 된 것이지 청구인의 자유로운 의사결정에 의하여 타인 소유토지에 투입된 비용이 된 것이 아닌 점, 진정명의회복 소송의 결과로 인하여 쟁점개발비 등은 쟁점토지를 취득하기 위하여 필요불가결하게 지출한 비용이 될 수밖에 없는 점 등에 비추어 쟁점개발비 및 쟁점비용은 쟁점토지의 필요경비로 인정되어야 한다.
(1) 청구인은 쟁점토지의 취득가액을 OOO이라고 주장하나, 청구인의 금융계좌OOO 거래내역 중 계약일(2002.10.7.)부터 등기접수일(2002.11.5.)까지의 지급내역을 살펴보면, 2002.10.7. OOO이 대체지급되었고, 청구인이 제출한 영수증에도 OOO을 계약금의 일부라고 부기하고 있으므로 같은 날 현금출금된 OOO은 전체토지의 매매대금으로 볼 수 없으므로 이를 제외한 출금총액은 OOO이다. 또한, 청구인은 2002.11.4. 잔금으로 OOO을 지급하였다고 주장하나, 대체지급액은 OOO에 불과하고 대체 후 잔액은 (-)OOO으로 추가적인 자금조달이 어려운 상황에서 부족한 자금 OOO에 대한 객관적인 소명 없이 제출한 영수증만으로 취득가액을 인정하기에는 무리가 있다. 한편, 청구인은 조사당시 취득가액이 OOO인 새로운 쟁점계약서를 제시하며 이를 쟁점토지에 대한 것으로 인정해 달라고 주장하였으나, 동 계약서는 계약금만 명시되어 있고 중도금 및 잔금에 대한 금액 및 지급일자 등이 기재되어 있지 아니할 뿐만 아니라 매도인 별지목록에도 OOO의 도장만 날인되어 있어서 이를 정상적인 계약서로 볼 수 없었고, 이 건 심판청구에 이르러 조사당시 제출하지 아니한 OOO의 도장이 날인된 사실(확인)증명서를 제시하며 전체토지의 매매가액이 OOO이라고 주장하나, 동 금액은 OOO이 직접 수취하지 아니하였을 뿐만 아니라 청구인의 일방적인 주장에 불과하여 이를 인정할 수 없다.
(2) 청구인이 전소유자인 OOO으로부터 대물변제로 받은 보상토지의 매매가액은 객관적인 감정평가 없이 사인 간에 합의한 것에 불과하므로 쟁점개발비 등이 보상토지에 포함되어 있지 않다고 주장하는 것은 무리가 있다. 처분청은 청구인이 2006년 지출한 전체개발비 OOO 중 2분의 1 상당액인 OOO만을 필요경비로 인정하였는데, 이는 동 개발비가 청구인이 소유지분을 상실한 2010.5.18. 이전에 이미 지출된 것이고 청구인이 OOO에게 대물변제로 인한 손실로 보상받은 시점(2011년)에는 취득가액 뿐만 아니라 각종부대비용 지출금액을 인지할 수 있었으므로 토지취득가액 상당액만 보상받았다는 주장은 일반적 상식에 부합하지 아니한다. 따라서 처분청이 조사당시 쟁점토지의 취득원가에 산입한 필요경비 총액 OOO은 전체토지에 대한 것임을 추후 발견하여 그 중 2분의 1 상당액인 쟁점비용 및 쟁점개발비를 필요경비 부인하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.
① 쟁점토지의 취득가액이 OOO인지 OOO인지 여부
② 쟁점개발비 및 쟁점비용을 추가로 필요경비에 산입할 수 있는지 여부
(1) 소득세법 제97조[양도소득의 필요경비 계산] ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
2. 자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것 제100조[양도차익의 산정] ① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액·환산가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액·환산가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다. 제163조[양도자산의 필요경비] ③ 법 제97조 제1항 제2호에서 "자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 그 지출에 관한 법 제160조의2 제2항에 따른 증명서류를 수취ㆍ보관한 경우를 말한다.
(1) 청구인은 쟁점부동산을 양도한 후 2017년 귀속 양도소득세 신고시 쟁점토지의 취득가액을 OOO으로 하고 전체토지에 대하여 지출된 토지개발비 OOO, 개발부담금 OOO, 취․등록세 OOO, 변호사비용 OOO 및 용도변경 등을 위한 비용 OOO 등을 전액 필요경비에 산입하였으나, 처분청은 쟁점토지의 취득가액을 OOO으로 감액하고 위 비용의 2분의 1에 해당하는 쟁점개발비 및 쟁점비용을 필요경비 부인하여 이 건 처분을 하였다.
(2) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점토지의 등기부등본에 의하면, 전소유자인 OOO은 2002.11.5. 청구인에게 전체토지의 소유권을 이전하였으나, 2010.5.18. 전체토지 중 2분의 1 지분이 OOO에게 이전되었고, 나머지 2분의 1 지분인 쟁점토지는 2017.10.30. OOO에게 그 소유권이 이전된 것으로 등재되어 있는바, 쟁점토지 중 OOO 소재 토지의 소유권 변동내역은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 소유권 변동 내역 (나) 청구인이 OOO으로부터 전체토지 취득시 작성하였다고 주장하며 제시한 쟁점계약서의 주요내용은 다음과 같다. (다) 전체토지 매매계약일(2002.10.7.)부터 등기접수일(2002.11.5.)까지 거래된 청구인 명의의 금융계좌OOO 지급내역(소액 제외)은 아래 ＜표2＞와 같고, 청구인이 제시한 OOO의 영수증 발급내역은 아래 ＜표3＞과 같은데, 위 금융증빙에 의한 지급내역과 영수증 발급내역은 서로 일치하지 아니하는 것으로 나타난다. ＜표2＞ 금융증빙에 의한 지급내역 ＜표3＞ 영수증 발급내역 (라) 전체토지는 2005.12.19. 아래 ＜표4＞와 같이 지목이 변경된 것으로 나타나고, 청구인은 이에 따라 2006.4.10. OOO으로부터 개발부담금 납부에 관한 공문 및 납부고지서를 수령하여 2009.4.13. 개발부담금을 납부하였으며, OOO이 산정한 개발부담금 산출내역은 아래 ＜표5＞와 같고, 이 때 개발부담금 산정에 기준이 된 개발비용은 OOO으로 나타나며, 처분청은 여기서 건물에 대한 자본적 지출액 OOO을 차감한 OOO을 전체토지에 대한 자본적 지출로 보아 2분의 1 상당액인 쟁점개발비를 이 건 필요경비에서 차감하였다. ＜표4＞ 전체토지 지목변경 내역 ＜표5＞ 개발부담금 산출내역 (마) 한편, OOO이 2006.7.6. 청구인 등을 상대로 진정명의회복을 원인으로 한 소유권이전등기소송을 제기한 결과, 법원이 청구인에게 전체토지의 2분의 1 지분에 관하여 소유권이전등기절차를 이행하라고 판결OOO함에 따라 2010.5.18. 청구인 소유의 전체토지 중 2분의 1 지분이 OOO 명의로 소유권이전등기가 경료된 것으로 나타난다. (바) 청구인은 2011.3.14. 위 진정명의회복에 따른 손실보상의 대가로 OOO으로부터 OOO 외 3필지에 대한 소유권을 대물변제 형식으로 이전받은 것으로 나타나는데, 당시 청구인과 OOO이 쌍방합의로 작성하였다는 부동산매매계약서상 매매대금은 OOO으로 기재되어 있다. (사) OOO는 2014.3.4. OOO으로부터 전체토지의 2분의 1 지분을 취득한 후 본인 소유분 토지상에 청구인 소유의 쟁점건물이 소재하고 있다는 이유로 2016.7.1. 청구인을 상대로 부당이득금 소송OOO을 제기하였고, 이에 청구인은 반소로서 공유물분할 소송OOO을 제기한 결과, 2017.10.11. 당사자 간에 조정이 성립되어 청구인은 OOO에게 부당이득금 OOO을 지급하고 OOO는 청구인으로부터 쟁점부동산을 매수하는 것으로 결정되었는바, 당시 작성된 조정조서의 주요 내용은 다음과 같다. (아) 그 밖에 전체토지의 형질변경 등과 관련하여 토지개발비, 개발부담금, 취․등록세, 변호사비용 및 용도변경 등을 위한 비용 등이 지출된 사실에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다.
(3) 청구인은 전체토지를 OOO에 취득하였으므로 쟁점토지의 취득가액은 OOO이고, 진정명의회복 소송의 결과로 인하여 쟁점개발비 및 쟁점비용은 쟁점토지를 취득하기 위하여 지출된 필요불가결한 비용이 될 수밖에 없으므로 전체토지의 형질변경 등과 관련하여 지출된 비용 전액을 필요경비로 인정하여야 한다고 주장하며 다음과 같은 증빙자료 등을 제시하고 있다. (가) OOO은 쟁점토지와 관련된 소송 진행 중 2010.9.1. 인감증명서(발급일: 2010.8.25.)를 첨부하여 청구인에게 다음과 같은 사실(확인)증명서를 작성하여 준 것으로 나타나고, 동 증명서에 첨부된 인감증명서상 인장은 OOO이 쟁점토지 취득 당시(2002년) 작성한 위임장 및 영수증에 첨부된 인감증명서상 인장과 일치한다. (나) 청구인은 이 건 진정명의회복에 따른 손실보상의 대가로 OOO으로부터 OOO 외 3필지 4,959㎡(1,500평)에 대한 소유권을 대물변제 형식으로 이전받았고, 청구인이 OOO 및 OOO(보상토지에 대한 근저당권자)과 최종 합의하여 작성하였다는 OOO의 사실확인각서(2011년 3월)의 내용은 다음과 같으며, 보상토지의 총매매대금 OOO을 청구인 소유면적(1,100평)과 OOO 소유면적(400평)으로 안분하면 청구인 소유분은 OOO이, OOO 소유분은 OOO이 각각 배분된다고 주장한다.
(4) 한편, 처분청은 전체토지 취득시 청구인 명의의 금융계좌에 의하여 확인되는 출금총액은 OOO에 불과하여 객관적인 소명 없이 청구인이 제시한 영수증만으로 쟁점토지의 취득가액을 OOO으로 인정하기는 어려우며, 쟁점개발비 및 쟁점비용은 청구인이 소유지분을 상실한 2010.5.18. 이전에 이미 지출된 것이고 OOO으로부터 대물변제로 인한 손실로 보상받은 시점(2011년)에는 취득가액 뿐만 아니라 각종부대비용 지출액을 인지할 수 있었으므로 이를 쟁점토지의 필요경비에 산입할 수 없다는 의견을 제시하고 있다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지의 취득가액을 OOO이라고 주장하나, 과세처분의 적법성에 대한 증명책임은 과세관청에게 있으므로 과세소득확정의 기초가 되는 필요경비도 원칙적으로 과세관청이 그 증명책임을 부담하는 것이지만, 필요경비의 공제는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐만 아니라 필요경비의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 증명이 곤란한 경우가 있으므로 그 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 진정명의회복 소송으로 인하여 쟁점개발비 및 쟁점비용은 쟁점토지를 취득하기 위하여 지출된 필요불가결한 비용이므로 전체토지의 형질변경 등과 관련하여 지출된 비용 전액을 쟁점토지의 필요경비로 인정하여야 한다고 주장하나, 이 건 토지개발비, 개발부담금, 취․등록세, 변호사비용 및 용도변경을 위한 부대비용 등은 전체토지의 형질변경 등과 관련하여 지출된 것이므로 전체토지의 2분에 1 지분에 해당하는 쟁점토지 해당분은 총 지출액의 2분의 1 상당액으로 봄이 타당한 점, 쟁점개발비 및 쟁점비용은 진정명의회복 소송으로 인하여 전체토지의 2분의 1 지분을 상실한 2010.5.18. 이전에 지출된 것이라서 청구인이 전소유자인 OOO으로부터 지분 상실분에 대하여 대물변제 형식으로 취득한 보상토지 선정시 그 가액은 토지의 취득가액 뿐만 아니라 각종부대비용 지출액을 모두 감안하여 당사자 간에 합의한 것으로 봄이 상거래 관행에 부합하며, 토지가액만 보상받았다는 청구주장을 뒷받침할 만한 구체적인 증빙도 제시되지 아니한 점 등에 비추어 쟁점토지의 양도차익 산정시 쟁점개발비 및 쟁점비용을 추가로 필요경비에 포함하여야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.