임대차계약서상 연체된 임대료를 쟁점임차보증금에서 우선 공제한 후 지급하도록 약정되었다가 대출약정서에 의해 대주가 차주에 대해 부담하는 채무를 상계할 수 있도록 약정변경되었고, 청구법인은 이에 따라 쟁점임대보증금을 대여원금의 일부와 상계된 점 등에 비추어 쟁점임차보증금에서 쟁점임대료가 우선 변제되었다고 보아 청구법인에게 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 있음
임대차계약서상 연체된 임대료를 쟁점임차보증금에서 우선 공제한 후 지급하도록 약정되었다가 대출약정서에 의해 대주가 차주에 대해 부담하는 채무를 상계할 수 있도록 약정변경되었고, 청구법인은 이에 따라 쟁점임대보증금을 대여원금의 일부와 상계된 점 등에 비추어 쟁점임차보증금에서 쟁점임대료가 우선 변제되었다고 보아 청구법인에게 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 있음
처분청이 2018.12.19. 청구법인에게 한 2016년 제1기 부가가치세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 상계(충당)관련 대법원 판례 (가) 대법원은 “변제충당에 관한 민법제476조 내지 제479조는 임의규정이므로 변제자와 변제받는 자 사이에 동 규정과 다른 약정이 있다면 약정에 따라 변제충당의 효력이 발생하고, 동 규정과 다른 약정이 없는 경우에 변제의 제공이 채무 전부를 소멸하지 못한 때에는 같은 법 제476조의 지정변제충당에 따라 변제충당의 효력이 발생하고 보충적으로 같은 법 제477조의 법정변제충당의 순서에 따라 효력이 발생한다”라고 판시(대법원 2014다71712, 2015.11.26.)하였다. (나) 또한 “임대인으로서는 임대차보증금 없이도 부동산 임대차계약을 유지할 수 있으므로, 임대차계약이 존속 중이라도 임대차보증금반환채무에 관한 기한의 이익을 포기하고 임차인의 임대차보증금반환채권을 수동채권으로 하여 상계할 수 있고, 임대차 존속 중에 그와 같은 상계의 의사표시를 한 경우에는 임대차보증금반환채무에 관한 기한의 이익을 포기한 것으로 볼 수 있는 것이므로 상계가 가능하다”라고 판시(대법원2015다252501, 2017.3.15.)하였다.
(2) 2013.6.27. 체결된 임대차계약상 ‘임대관리비 등 연체비용에 대해서는 임대보증금에서 우선 공제 후 지급하기로 한 약정’은 2014.3.20. 체결된 대출약정서 제13조 제4항에 의해 임대보증금을 대출원리금의 이행기가 도래한 경우 청구법인의 통지로써 임대기간 만기일에 불구하고 대출원리금과 상계할 수 있도록 변경되었는바, 동 규정에 의하여 청구법인이 대출원리금 이행기의 도래사실에 대한 통지를 할 것인지 여부는 청구법인의 선택사항이라 할 것이나, 청구법인이 이런 사실을 통지하면 OOO의 의사(변제될 채권의 지정)와 관계없이 임대보증금은 대출원리금과 상계된다는 약정이라 할 것이므로 이는 변제충당에 관한 민법제476조 내지 제479조와는 다른 ‘약정에 따른 변제충당’이라 할 것이다.
(3) 설령, 이 건 임대보증금의 상계(충당)가 변제충당에 관한 민법제476조 내지 제479조와는 다른 약정에 따른 변제충당이 아니라고 한다면, 2015.6.18. 이 건 상계 통지당시 임차인인 OOO는 2013.6.27.자 임대차계약서 제4조 (3)에 따라 임대차계약 임대기간 만기일(2015.6.29.) 전에는 쟁점임대료와 상계할 것을 요구할 수도 없으므로 쟁점임대료에 충당하도록 지정할 수도 없고, 또한 지정한 바도 없는 상태에서 청구법인이 대출약정서(제13조 제4항)에 따라 대여원금의 일부와 상계한다는 통지를 하였고, OOO도 이에 대해 이의를 제기하지 않았으므로 민법제476조에 따른 ‘지정변제충당’에 해당한다고 할 것이므로 어느 모로 보나 적법한 상계라 할 것이다.
(4) 기타 처분청 의견에 대한 항변 (가) 청구법인이 임대기한 전에 대출원리금과 상계할 수 있다 하더라도 임대보증금 중 쟁점임대료 상당액은 이미 연체되어 있어 장래에 임대보증금반환의무가 발생할 가능성이 없으므로 대출원리금과 상계할 수 있는 임대보증금 반환 채무에 해당하지 않는다는 처분청 의견에 대한 항변 임대인은 임대차관계가 계속되고 있는 동안에는 그 임대차보증금에서 연체차임을 충당할 것인지 여부를 자유로이 선택할 수 있으므로 임대계약 종료 전에는 연체차임 공제 등의 별도의 의사표시 없이 임대차보증금에서 당연히 공제되는 것은 아니라고 할 것(대법원2011다49608, 2013.2.28.)이므로 청구법인이 2015.6.18. 이 건 상계통지하기 전까지 한 번도 연체임대료 등에 대해 임대보증금과 상계한다는 의사표시를 한 바 없어, 상계되지 않고 남아있던 임대보증금 전액을 임대기간 종료 전에 대출약정서(제13조 제4항)에 따라 대여원금의 일부와 상계한 것은 적법하다. (나) 청구법인이 쟁점임대료를 임의 포기한 것이어서 대손세액공제 대상이 아니라는 처분청 의견에 대한 항변
1. 처분청은 채무자인 OOO의 파산결정일(2016.5.12) 현재 대여원리금의 연대보증인 OOO이 사업을 하고 있어서 인적담보는 유효한 것으로 확인되는데도 청구법인이 임대보증금에서 담보없는 임대료 대신 담보있는 대여원리금을 변제처리하고, 쟁점임대료가 대손되었다고 주장하는 것은 채권의 임의포기에 해당하여 대손공제대상이 아니라고 하나, 먼저, 대출약정서의 제13조 제4항은 연대보증인들에게 먼저 청구를 한 후 그래도 부족하면 상계할 수 있도록 한 것이 아니기 때문에 동 대출약정에 따라 2015.6.18. 상계한 것은 적법하므로 쟁점임대료를 임의포기한 것이 아닐 뿐만 아니라, 상계당시 연체 원리금 OOO원만 상계한 것이므로 나머지 OOO원에 대해서는 연대보증인들의 인적담보는 그대로 유효하였지만, 그 후 연대보증인 OOO은 2016.4.18. OOO법원OOO의 파산선고 및 면책결정에 따라 인적담보가 해소되었으므로 이후 치과의원을 개업(2016.9.2)하여 운영하였다고 하더라도 청구할 수 없게 된 것이며, OOO는 파산선고 및 면책결정을 받지는 않았으나, 2014.9.5. 법원 결정의 물품대금OOO 사건의 지급명령이 확정되어도 이를 불이행하여 2016.4.12. OOO법원이 OOO를 채무불이행자 명부에 등재하여 현재까지 이르고 있는 등으로 볼 때, 사업실적이 미미하여 나머지 연체원리금 OOO원에도 충당할 수 없는 무자력자에 해당되므로, 결과적으로도 쟁점임대료의 채권을 임의 포기한 것이 아니다.
2. 또한, 청구법인이 당시 이와 같이 상계한 것은 자금대여의 원인이 임대보증금과 관련된 4순위 우선수익권증서의 회수를 위한 것이라서 임대보증금에서 먼저 상계한 것일 뿐 대손세액의 공제를 목적으로 한 것은 아니라는 사실은 2016년 7월 당초 부가가치세 확정신고시에는 대손세액공제에 대해 모르고 있다가 2017.3.2. 대손세액 미공제를 사유로 경정청구한 사실을 보아도 알 수 있다. 설령, 쟁점임대료에 대한 대손세액의 공제를 목적으로 쟁점임대료를 임대보증금에서 우선 공제하지 아니하고 임대보증금을 대손세액 공제대상이 아닌 대여원금 중의 일부와 상계하였다고 하더라도, 부가가치세법상 대손세액 공제대상 채권을 우선 상계토록 한 요건을 두고 있지 아니하므로 임대보증금이 대여원금의 일부에 적법하게 충당된 이상 쟁점임대료의 대손이 대손세액 공제대상이 아니라고 할 수 없다.
(1) 쟁점임대료는 쟁점임차보증금에서 변제되었으므로 대손세액공제 대상이 아니다. (가) 부가가치세 대손세액을 계산함에 있어서 채권의 일부를 변제받는 경우 변제받은 금액이 특정채권에 대한 대가임이 확인되는 때에는 그에 따르고, 특정채권에 대한 것임이 확인되지 않은 경우에는 발생 순서대로 회수한 것으로 본다. (나) 2013.6.27. 체결된 임대차계약의 부동산임대차계약서 제4조 (3)에서 ‘임대관리비 및 제비용의 연체비용에 대하여는 임대보증금에서 우선하여 공제 후 지급한다. (중략) 임차인이 계약기간 내에 해약한 경우, 임대보증금은 계약기간 만료일까지 반환유보한다’고 하여 임대관리비 및 제비용의 연체비용을 임대보증금에서 우선 공제한다고 명시되어 있다. (다) ‘보증금’이란 토지·건물 등의 임대차계약을 체결할 때에 임차인이 월임차료, 기타의 임대차계약상의 채무를 담보하기 위하여 임대인에게 지급하는 금전이고, ‘임차보증금 반환청구권’은 임차인이 임대인에게 채무담보 목적의 보증금에 대하여 약정의 종료 시에 반환을 요구할 권리이며, 임차보증금 반환의무는 임대차계약상의 채무를 초과한 부분에 대하여 발생한다. (라) 따라서 쟁점임대료는 임대차계약서에 의하여 쟁점임대보증금에서 우선 변제되는 것이고, 쟁점임대료가 쟁점임대보증금에 미달하므로 쟁점임대료는 대손세액공제 대상이 될 수 없다. (2) 민법상 ‘지정변제충당’은 임의규정이므로 당사자간 임대차계약서에 쟁점임대료 우선변제 약정이 있는 이 건에는 적용될 수 없다. (가) 2013.6.27. 체결된 임대차계약에서는 쟁점임대료를 임대보증금에서 우선하여 공제 후 지급한다고 명시되어 있고, 2014.12.12. OOO는 2014년 9월분 임대관리비 일부를 납부한 후 임대관리비를 전혀 납부하지 않았으며, 쟁점임대료의 대부분은 2015.6.18. 현재 연체 중인 임대료이다. (나) 임대보증금 반환채무는 연체된 임차료 등을 초과하는 부분에 대해 발생되는 것이므로 청구법인이 임대보증금 반환채무에 대한 기한의 이익을 포기하여 계약기간 만료 전에 보증금 반환채무가 발생하더라도 그 범위는 계약상 쟁점임대료를 초과하는 부분에 국한되고, 쟁점임대료 상당의 임대보증금 반환채무는 애초부터 발생하지 않으므로 이를 대여금에 충당할 수는 없는 것이다. (다) 대법원 판결(2015.11.26. 선고 2014다71712)에서는 ‘변제충당에 관한 민법제476조 내지 제479조는 임의규정이므로 변제자와 변제받는 자 사이에 다른 약정이 있다면, 그 약정에 따라 변제충당의 효력이 발생한다’고 판시하고 있다. (라) 따라서 쟁점임대료는 당사자간 작성한 임대차계약서에 의하여 임대보증금에서 우선 변제하도록 약정되어 있으므로 우선 변제된 것으로 보아야 한다. (3) 청구법인은 쟁점임대료를 임의포기한 것이어서 대손세액공제 대상이 아니다. (가) 쟁점임대료는 임대보증금에서 우선변제 대상이어서 임대차계약기간 만료일(2015.6.29.)에 정상적으로 회수가 가능하였고, 대여원리금에는 인적·물적 담보가 있었다. (나) 청구법인이 대여원리금과 상계처리함에 따라 장부상 쟁점임대료 채권은 채무자인 OOO가 2016.5.12. 파산폐지 결정되어 회수할 수 없게 되었다. (다) OOO의 파산폐지 결정일(2016.5.12.) 현재 대여원리금의 물적담보는 손상되었지만, 연대보증인 OOO는 OOO(도매/프랜차이즈, 2015.5.29∼2017.02.15), OOO(음식/퓨전음식, 2015.4.16∼2017.12.28)을 운영하고 있었고, 연대보증인 OOO은 2016.9.2. OOO(보건업/의원)을 개업하여 운영하고 있었으므로 인적담보는 유효한 것으로 확인된다. (라) 따라서 청구법인이 임대보증금에서 담보없는 쟁점임대료 대신 담보있는 대여원리금을 변제처리하고, 쟁점임대료가 대손되었다고 주장하는 것은 채권의 임의포기에 해당하므로 대손세액공제 대상이 아니다. 구분 일반적인 경우 청구법인 변제처리 (차) 임대보증금 채무 (대) 쟁점임대료 채권 (차) 임대보증금 채무 (대) 대여원리금 채권 잔여채권 대여원리금 채권(인적담보) 쟁점임대료 채권(담보없음)
(1) 부가가치세법 제45조[대손세액의 공제특례] ① 사업자는 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하고 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 공급을 받은 자의 파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액(이하 "대손세액"이라 한다)을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다. (2) 부가가치세법 시행령 제87조[대손세액 공제의 범위] ① 법 제45조 제1항 본문에서 "파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유"란 소득세법 시행령 제55조 제2항 및 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 에 따라 대손금(貸損金)으로 인정되는 사유를 말한다. (3) 법인세법 시행령 제19조의2[대손금의 손금불산입] ① 법 제19조의2 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권
(4) 민법 제476조[지정변제충당] ① 채무자가 동일한 채권자에 대하여 같은 종류를 목적으로 한 수개의 채무를 부담한 경우에 변제의 제공이 그 채무전부를 소멸하게 하지 못하는 때에는 변제자는 그 당시 어느 채무를 지정하여 그 변제에 충당할 수 있다.
② 변제자가 전항의 지정을 하지 아니할 때에는 변제받는 자는 그 당시 어느 채무를 지정하여 변제에 충당할 수 있다. 그러나 변제자가 그 충당에 대하여 즉시 이의를 한 때에는 그러하지 아니하다.
③ 전2항의 변제충당은 상대방에 대한 의사표시로써 한다. 제477조[법정변제충당] 당사자가 변제에 충당할 채무를 지정하지 아니한 때에는 다음 각 호의 규정에 의한다.
1. 채무 중에 이행기가 도래한 것과 도래하지 아니한 것이 있으면 이행기가 도래한 채무의 변제에 충당한다.
2. 채무전부의 이행기가 도래하였거나 도래하지 아니한 때에는 채무자에게 변제이익이 많은 채무의 변제에 충당한다.
3. 채무자에게 변제이익이 같으면 이행기가 먼저 도래한 채무나 먼저 도래할 채무의 변제에 충당한다.
4. 전2호의 사항이 같은 때에는 그 채무액에 비례하여 각 채무의 변제에 충당한다. 제478조[부족변제의 충당] 1개의 채무에 수개의 급여를 요할 경우에 변제자가 그 채무전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 전2조의 규정을 준용한다. 제492조[상계의 요건] ① 쌍방이 서로 같은 종류를 목적으로 한 채무를 부담한 경우에 그 쌍방의 채무의 이행기가 도래한 때에는 각 채무자는 대등액에 관하여 상계할 수 있다. 그러나 채무의 성질이 상계를 허용하지 아니할 때에는 그러하지 아니하다.
② 전항의 규정은 당사자가 다른 의사를 표시한 경우에는 적용하지 아니한다. 그러나 그 의사표시로써 선의의 제삼자에게 대항하지 못한다. 제493조[상계의 방법, 효과] ① 상계는 상대방에 대한 의사표시로 한다. 이 의사표시에는 조건 또는 기한을 붙이지 못한다.
② 상계의 의사표시는 각 채무가 상계할 수 있는 때에 대등액에 관하여 소멸한 것으로 본다. 제499조[준용규정] 제476조 내지 제479조의 규정은 상계에 준용한다.
(1) 청구법인과 OOO 사이에 체결된 임대차거래 및 자금대여 등의 기초 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구법인과 임차인 OOO는 2013.6.27. 청구법인의 사업장내 지하1～3층(6,028.5㎡)에 대하여 임대차계약OOO을 체결하였고, OOO는 내부인테리어를 거쳐 2014년부터 무도유흥주점인 OOO를 운영하였다. (나) 청구법인과 OOO의 대출계약은 다음과 같다.
1. 청구법인은 2014.3.20. OOO에 OOO원을 대출하기로 하는 대출계약OOO을 체결하였다. 2) 청구법인은 2014.6.18. 대출만기일을 추가 연대보증인OOO이 입보하는 날(2014.6.18)로부터 12개월이 되는 날로 하고, 대출만기일에 원금을 일시상환하는 것으로 변경하는 대출약정서를 체결하였다. (다) 청구법인은 2015년 4월 아래 <표1>과 같이 OOO원의 채권에 대한 지급명령 신청 등 강제집행을 위한 소송을 제기하였다. (라) OOO는 이에 대응하여 2015.6.3. 회생개시 신청OOO을 하였고, 2015.6.5. 포괄적금지명령, 2015.6.11. 강제집행정지 등 법원의 결정 이후 2015.6.24. 취하허가에 따라 종결되었다. (마) 청구법인은 자금대여 약정 만기일인 2015.6.18. OOO에게 대출금 이행도래 통지 및 채무불이행 사유에 의한 상계에 따른 임대차보증금의 변제충당 통지를 내용증명으로 보냈다. (바) 2015.6.29. 쟁점임대차계약이 만기되자, 청구법인은 2015.6.30. 장부상으로 임대보증금 OOO원과 대여금 원리금을 상계하였다. (사) 2015.7.23. OOO법원은 지급명령 신청(2015년 4월)에 대해 OOO라는 화해권고결정OOO을 하였다. (아) OOO는 2015.9.3. 파산신청 하였고, 2016.5.12. 파산폐지결정되었다. (자) 청구법인은 2016년 제1기 과세기간 부가가치세 신고시 대손세액공제 신청을 하지 않았고, 2017.3.2. 2016년 제1기분 부가가치세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으며, 2017.3.21. 처분청은 경정청구 내용대로 환급결정하였다. (차) 청구법인은 2017.10.25. 처분청의 대손금과 관련한 ‘법인세 신고 관련 해명자료 제출 안내’ 및 아래 <표2> ‘대손세액 과다공제 내역’에 따라 OOO원을 2016년 제1기분 부가가치세 대손세액에서 차감하여 수정신고･납부하였다.
(2) 청구법인이 제출한 증빙서류는 다음과 같다. (가) 2013.6.27.자 임대차계약서 (나) 대출약정서
1. 2014.3.20.자 대출약정서
2. 2014.6.18.자 대출약정서(변경) (다) 내용증명OOO
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 임대인은 임대차보증금 없이도 부동산 임대차계약을 유지할 수 있으므로 임대차계약이 존속 중이라도 임대차보증금반환채무에 관한 기한의 이익을 포기하고 임차인의 임대차보증금반환채권을 수동채권으로 하여 상계할 수 있고, 임대차 존속 중에 그와 같은 상계의 의사표시를 한 경우에는 임대차보증금반환채무에 관한 기한의 이익을 포기한 것으로 볼 수 있는 것(대법원 2017.3.15. 선고 2015다252501 판결)인바, 2013.6.27 체결된 임대차계약서상 연체된 임대료 등을 쟁점임차보증금에서 우선 공제한 후 지급하도록 약정되었다가, 2014.3.20. 체결된 대출약정서에 의해 차주인 OOO의 채무불이행 사유가 발생함으로 인해 차주의 채무이행기가 도래한 경우 통지로써 대주가 차주에 대하여 부담하는 채무를 상계할 수 있도록 약정이 변경되었고, 청구법인은 OOO에게 위 대출약정서에 따라 임대차계약이 존속 중인 2015.6.18. 쟁점임대보증금을 대여원금의 일부와 상계한다는 내용을 내용증명으로 통지함으로써 쟁점임대보증금과 대여원금이 적법하게 상계된 점, 임대차계약 종료 전에는 연체된 임대료 등이 별도 의사표시 없이 매월 임대차보증금에서 당연히 공제되는 것은 아니고, 청구법인도 2015.6.18. 이 건 상계통지하기 전까지 OOO에게 연체임대료 등에 대해 임대보증금과 상계한다는 의사표시를 한 적이 없는 점, 쟁점임대보증금과 상계 당시 연체 원리금 OOO원만 상계된 것이므로 나머지 OOO원에 대해서는 연대보증인들의 인적담보는 그대로 유효하고, 연대보증인들도 이후 파산선고로 면책되거나 무자력자에 해당되어 쟁점임대료의 채권을 임의포기한 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점임차보증금에서 쟁점임대료가 우선 변제되었다고 보아 청구법인에게 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.