처분청이 쟁점원가가산율에 따라 산정한 이전소득금액을 익금산입하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단됨
처분청이 쟁점원가가산율에 따라 산정한 이전소득금액을 익금산입하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단됨
[주 문] OOO세무서장이 2018.12.10. 청구법인에게 한 2014～2017사업연도 법인세 합계 OOO부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) (쟁점① 관련) 쟁점거래에서 청구법인은 단순 회선임차만 대행할 뿐 직접 수행하는 활동이 없으므로 회선임차료 원가가 쟁점거래의 정상가격에 해당하고, 청구법인의 손익계산서상 영업이익률 상당으로 책정한 쟁점원가가산율은 국제조세조정에 관한 법률 시행령(이하 국제조세조정에 관한 법률을 “국조법”이라 한다) 제6조의2 제1항 제3호 나목 등에 어긋나 위법한 것이다. (가) 제3자에게 용역을 대행하여 수행할 것을 의뢰하는 경우, 용역 제공자는 그 용역과 관련하여 “직접 수행한 활동”으로부터 발생한 원가에 대해서만 통상의 이윤을 가산하여야 하는데, 쟁점거래는 청구법인이 직접 수행하지 아니하고 기간통신사업자가 수행하므로 기간통신사업자에게 지급한 비용 그 자체가 정상가격이 된다.
1. 국조법 시행령 제6조의2 제1항 제3호 나목은 ‘용역 제공자가 용역을 수행하기 위하여 제3자에게 그 용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 한꺼번에 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우, 용역 제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대해서만 통상의 이윤을 더하고 제3자에게 지급한 금액에 대해서는 이윤을 가산하지 않도록 규정하고 있는데, 그 이유는 제3자가 수행한 용역에 대한 대가에는 제3자가 기여한 가치가 반영되어 있는 것이지 중개 역할을 수행한 회사가 기여한 가치가 반영된 것이라 볼 수 없기 때문이다.
2. 또한 OECD 이전가격지침은 특수관계법인이 용역 제공과정에서 대리인이나 중개 회사로 활동하는 경우, 원가가산법의 적용에 있어 용역 기능 자체가 아니라 그 대리 혹은 중개 기능에 대하여 이익을 가산해야 한다고 규정하면서, 중개 회사로서 기능하면서 발생한 원가가 아닌 제3자 용역 원가에 이익을 가산하여 정상가격을 결정하는 것은 적절하지 않다고 규정하고 있다. 또한, 어느 법인이 특수관계법인을 대신하여 광고 지면을 구매하여 제공하면서 대가를 먼저 지급하는 경우, 광고 지면에 대한 대가는 특수관계법인에게 이익을 가산하지 않은 채 청구하고, 중개 기능을 수행하면서 발생한 원가에 대해서만 이익을 가산하는 것이 적절하다는 예시를 제시하고 있다.
3. 위에서 본 바와 같이 국조법 및 OECD 이전가격지침에 따르면 어떤 원가가 이윤 가산의 대상인지 여부는 용역 제공자가 부담하는 ‘책임 혹은 위험’ 또는 ‘용역 제공자의 주된 사업목적을 위한 활동으로 인한 것인지 여부’가 아니라 용역 제공자가 ‘직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가인지 여부’에 달려있는바, 어떤 용역이 계약상 용역 제공자의 의무에 해당하거나 주된 사업에 해당할지라도 용역 제공자가 그러한 용역을 직접 수행하지 않는다면 이윤을 가산하지 않는 것이 정상가격 원칙에 부합한다. (나) 청구법인은 국내 기간통신사업자가 제공하는 통신서비스를 단순히 구매하여 제공할 뿐 해당 구간의 통신서비스에 대해 추가적인 기능이나 역할을 수행하지 않으므로, 이윤을 가산할 대상 자체가 존재하지 않는다.
1. 해외관계사에게 통신서비스를 제공하기 위해서는 ① 상호접속지점(접속점)에서 국제 통신망을 국내 통신망과 연결하는 ‘상호접속’ 업무가 수행되어야 하고, ② 국내 접속점부터 국내 이용자까지의 구간에 대한 통신서비스가 제공되어야 하는데, ①의 상호접속 업무는 청구법인이 수행하는 것이나 ②의 통신서비스의 제공의 주체는 통신회선을 보유․관리하는 기간통신사업자이다. 청구법인은 서초와 상암의 두 곳에 교환설비에 해당하는 네트워크 장비를 보유하면서 국제 통신망과 국내 통신망을 연결하는 접속점을 운영하고 있고, 서로 다른 통신회선을 상호접속시키는 업무는 회선 설치업체인 주식회사 OOO위탁하여 제공하고 있으며, 이러한 업무는 ‘상호접속’ 업무로서 기간통신사업자가 제공하는 통신서비스와는 구별된다. 쟁점거래의 대상으로서 국내 회선을 통해 제공되는 통신서비스는 상호접속 이전 단계의 서비스로, 순전히 회선을 보유한 기간통신사업자의 영역인바, 청구법인은 그에 대하여 어떠한 관리·통제권 도 행사할 수 없다. 2) 청구법인이 기간통신사업자 중 하나인 OOO와 체결한 통신서비스 협력계약서를 보면, 청구법인이 아닌 기간통신사업자가 역무를 제공하는 것임을 알 수 있다. 동 계약서에 따르면, OOO자격을 갖춘 직원들을 고용하여 계약상 의무를 이행하고, 통신서비스를 최상의 품질로 제공, 유지․관리 및 개선함을 보장하며(제8조), 청구법인은 면책될(제12조) 뿐만 아니라 OOO청구법인이 지정한 두 지점 사이의 통신회선(Circuit)을 제공하고(부록2, 1.), 회선을 적극적으로 유지․관리하는 한편 24시간 365일 기술지원을 제공한다(부록2, 4.)는 내용이 나타난다.
3. 해외관계사들을 위해 청구법인이 직접 수행하는 업무(소속 임직원의 활동 또는 상호접속 업무의 수행)에 대해서는 별도로 적정한 이윤을 보전받고 있다. 청구법인은 OOO맺은 통신서비스 계약(이하 “쟁점통신서비스계약”이라 한다)에 따라 OOO그룹이 고객에게 한국 지역 내에서 끊김 없는(seamless) 통신서비스를 제공할 수 있도록 지원하며, 이를 위해 필요한 기능을 수행할 계약상 의무를 부담하고, OOO각 해외관계사들과 통신서비스 계약을 체결하여 한국 외 다른 지역에서 끊김없는 통신서비스가 제공될 수 있도록 지원하고 있다. 쟁점통신서비스계약에 따르면, 쟁점회선료와는 별도로 청구법인은 직접 수행한 기능에 대하여 매출액의 4.5%에 해당하는 금액 또는 부가가치비용의 5%에 해당하는 금액 중 높은 금액을 지급받도록 되어 있어, 최소한 원가의 5% 이상의 이익을 보장받고 있고, 이는 OOO그룹의 이전가격 정책에 해당한다.
4. 국내 통신서비스를 구매하여 해외관계사에 제공하는 실제 업무도 청구법인에 의해 수행되지 아니하므로 쟁점회선료에 이익을 가산하지 않는 것이 타당하다.
1. 기간통신사업자가 전적으로 관리·통제하는 통신회선에 대해서는 이를 구매하여 제공하는 사업자(예컨대 별정통신사업자인 청구법인)가 수행하는 역할이 있을 수 없으므로, 그러한 제3자 통신서비스에 대해서 별도 이익을 가산하지 않는 것이 통신·네트워크 산업의 관행이다.
2. 청구법인과 OOO맺은 통신서비스 협력계약서에 부록2 제7조에서 국내 통신서비스 중 일부를 제3자로 하여금 제공하게 하는 경우, OOO그 제3자에게 지급한 대가와 동일한 금액을 청구법인에게 재청구하도록 되어 있으며, 이는 위에서 언급한 업계의 관행 및 청구법인의 쟁점회선료 청구와 동일한 내용이다. (라) 해외관계사들도 청구법인이 필요로 하는 국외 통신서비스에 이익을 가산하지 않고 공급하는 이상, 청구법인이 쟁점거래를 통해 이익을 인식하지 않았다고 볼 수 없다.
1. 쟁점회선료계약을 통해 OOO그룹 관계사들은 서로의 이익을 위해 별도의 이익 가산 없이 각국 통신서비스를 공급하기로 약정하였고, 청구법인은 해외관계사로부터 통신서비스를 제공받으면서 이윤상당액을 지급하지 아니하여 비용을 절감하였으므로, 그러한 상호 협조행위 자체가 ‘통상의 이윤’에 해당한다고 보아야 한다.
2. 쟁점회선료계약은 비용을 발생시킨 각 OOO계열회사가 해외관계사에 동 비용을 재청구함으로써 계약을 체결한 법인이 수익에 대응하는 비용을 인식하게 해 주는 장치이고, 청구법인은 외부 회계감사인으로부터 매출액 및 비용 관련 회계처리의 적정성에 대해 확인을 받았다.
3. 청구법인은 쟁점거래에 상응하는 합리적인 대가를 해외관계사들의 해외 통신서비스 제공이라는 형태로 받고 있는데, 이는 독립기업들간 계약과 다름이 없다. (마) 청구법인의 “재임대 내지 전달 역할”에 대해 어떠한 이익이 가산되어야 한다고 보더라도, 쟁점회선료는 청구법인이 수행한 행위로부터 발생한 비용이 아니라 (임차료에 해당하는) 통신서비스 비용 그 자체이므로 이윤을 가산할 대상이 아니다. 조세심판원과 법원은 부동산을 전대하는 경우 당초 임대료의 시가는 재임대료와 동일하다고 보고, 전대료가 당초 임대료보다 높아야 한다는 납세자의 주장을 배척(조심 2015서4014, 2015.10.29., 서울행정법원 2016.11.10. 선고 2015구합58935 판결)한 바 있다. (바) 조사청은 국내 대기업이 청구법인이 아닌 해외계열사와 계약을 체결한 것에 대하여 청구법인이 70% 상당의 매출을 누락하였다는 의견은 청구법인의 사업구조나 매출인식 방식을 오인한 것에 따른 것이다. 그러나 청구법인은 해외관계사를 대신하여 고객과 계약을 체결할 권한이 없고, 청구법인의 OOO이사가 판매지원 및 영업활동을 수행하는 것은 사실이나, 그에게 해외관계사를 구속하는 계약체결권은 전혀 없으며, 청구법인이 고객과 해외관계사 사이의 계약에서 발생하는 계약으로부터의 수익을 인식할 근거는 없다.
(2) (쟁점① 관련) 설령 쟁점거래가 이윤 가산의 대상이라 하더라도 처분청이 적용한 쟁점원가가산율은 국조법의 규정에 어긋난 것이므로 이 건 처분은 위법하다. (가) 국조법 제4조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제8조 제2항에 따라 원가가산방법을 적용하기 위해서는 대상거래에 대하여 ‘용역 제공자와 특수관계가 없는 자의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출총이익의 비율’이 가산되어야 한다고 규정하고 있으나, 처분청은 청구법인의 각 사업연도별 영업이익률 상당을 원가가산율로 사용함으로써 위 규정을 위반하였다. (나) 처분청이 쟁점원가가산율의 기초로 사용한 ‘청구법인의 영업이익률’은 글로벌 통신서비스를 제공함에 따라 발생한 것으로서, 쟁점거래의 대상이 되는 국내 통신서비스와는 비교가능성이 없어 이를 쟁점거래의 통상이익률로 사용할 수 없다.
(3) (쟁점② 관련) 만약 처분청의 정상가격 조정이 적법한 것이라면, 그에 상응하여 청구법인이 해외계열사로부터 해외 네트워크 서비스를 제공받으면서 지급한 대가도 동일한 방식으로 조정하여 OOO상당액을 손금산입하여야 한다. 청구법인은 글로벌 통신서비스 제공 과정에서 필요한 외국 소재 회선 및 관련 통신서비스를 OOO등 해외관계사들로부터 제공받으면서 그 구매금액 외에 별도의 이익을 가산하여 지급하고 있지 않은데, 청구법인의 익금을 증가시키는 거래에 대해서만 이윤을 가산하고, 손금을 증가시키는 거래에 대해서는 이윤(청구법인의 입장에서는 비용)을 가산하지 않는 것은 자의적이고 형평에 어긋난다. 처분청이 쟁점회선료만 조정하고 청구법인이 해외관계사로부터 해외 통신서비스를 제공받으면서 지급한 대가는 조정하지 않는 것은 그 자체로 일관성이 없고 모순되어 위법하다.
(1) (쟁점①) 해외관계사에 제공한 쟁점회선료에 별도의 이익을 가산하지 않는 것이 합리적이라는 청구주장에 대하여 (가) 청구법인은 해외관계사에 제공한 회선비용에 통상이윤을 가산하지 않는 것이 정당한 이전가격상의 개념에 부합한다고 주장하나, 청구법인의 경우 인적 비용보다 물적 비용이 중심이 되는 통신서비스 회사의 특성상 해외관계사에 제공한 회선에 대해서도 자체 필요 회선과 비교하여 회선에 대한 위험과 책임을 동일하게 부담하고 있으므로 그 발생한 회선비용에 통상이익률을 곱하는 것이 정상가격의 개념상 타당하다.
1. 국조법 시행령 제6조의2 제3호 제1항 가목에 따르면, 원가가산방법을 적용할 때는 발생한 원가에 그 용역제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함시키도록 규정하고 있고, 같은 영 제8조 제2항 제2호에는 용역제공자가 그 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생한 원가에 통상이익률을 곱한다고 규정하고 있다.
2. 청구법인의 이전가가격보고서 또는 OOO체결된 통신서비스 제공 계약에 따르면, 청구법인은 해외관계사에 통신서비스를 제공하기 위해서 안정적으로 회선을 관리하는 책임을 지고 있다. 청구법인은 이를 위해 제3의 관리대행업체 OOO지정하여 회선을 안정적으로 관리하고 있고, 한달에 100건의 정도 회선과 관련된 오더(회선 설치 및 해지 등)들을 이 회사를 통해 처리하고 있다. 또한, 청구법인은 이 회선들을 통제․관리하는 통신장비 통제소로 팝OOO국내 2곳(서초, 상암)에서 운영하고 있다. OOO에는 2017년말 기준 OOO상당의 고가의 통신장비가 들어가 있고 OOO통해 위탁운영되고 있으며, OOO관련된 임차료(F/S상 계정과목 콜로케이션)가 발생하는 등 청구법인 재무제표상 영업비용은 일부 인건비를 제외하고는 대부분 회선과 관련된 직․간접 비용에 해당한다. 또한, 해외관계사에 제공하는 회선비는 총 국내 회선비의 84%로 사실상 전체 영업비용을 구성한다고 볼 수 있다. 즉, 영업비용의 대부분이 청구법인이 전적으로 책임지고 있는 해외관계사를 위한 국내회선 및 관리비 등으로 구성돼 있으므로 직․간접 발생원가 전부에 대해 이익가산률을 계산하는 것이 타당하다.
3. OECD 이전가격 지침(2.51)에도, 원가가산법을 비롯한 모든 이전가격 산출방법에서 비교가능회사들의 기능차이(사용자산과 부담위험)가 날 경우 이익률을 조정하거나 그 비용을 보상하도록 규정하고 있고, 책임과 위험을 기준으로 이익률을 산정하거나 보상한다는 것은 책임과 위험에 따른 비용에 이윤을 가산한다는 의미이다. (나) 청구법인은 쟁점거래가 자신들이 “직접 수행한 활동”이 아니므로 국조법 시행령 제6조의2 제1항 제3호 나목에 따라 원가에 이익을 가산하는 것은 부당하다고 주장하나, 쟁점거래는 위 규정의 적용대상이 아니므로 청구주장은 타당하지 아니하다.
1. 청구주장을 인용하기 위해서는 국조법 시행령 제6조의2 제1항 제3호 나목 전단의 요건이 충족되어야 하는데, 그 전단은 청구법인이 별정통신사업자로서 통신역무를 직접 제공하지 아니하고 기간통신사업자 또는 제3의 별정통신사업자를 통해 통신역무를 대행하여 직접 수행하게 하는 경우를 말한다. 그러나 청구법인은 전기통신기본법 및 전기통신사업법상의 별정통신사업자 및 부가통신사업자로서 국외관계사에 통신역무를 직접 제공하고 있을 뿐, 제3자인 기간통신사업자 또는 다른 별정통신사업자에게 그 용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하거나 계약한 적이 없고, 별정통신사업자로서 자신의 책임과 계산 하에 직접 통신역무를 제공하는 것이므로 쟁점거래는 위 규정의 적용대상이 아니다.
2. 청구법인은 통신역무를 “통신회선을 통해 데이터를 전송하는 것 그 자체”로 정의하고 있으나,전기통신기본법제2조 및 전기통신사업법 제4조 에 따른 전기통신역무를 전기통신설비를 이용하여 타인의 통신을 매개하거나 전기통신설비를 타인의 통신용으로 제공하는 것으로 규정하고 있는바, 통신역무란 통신을 매개하거나 임차한 전기통신회선설비를 재임대하는 행위 그 자체를 의미하는 것이다. 한편 전기통신역무는 기간통신역무와 부가통신역무(기간통신역무 외의 전기통신역무)로 구분되는데, 청구법인은 아래 <표2>와 같이 별정통신사업자로서 기간통신역무를 제공하고, 부가통신사업자로서 부가통신역무(데이터회선 재판매, 국제ATM서비스)도 제공하고 있다. <표2> 조사청이 제시한 전기통신역무 구분
3. 청구법인이 제공하는 통신역무는 대부분 기간통신사업자로부터 임차한 국제 전기통신회선설비를 국외관계사에게 재임대하는 역무(국제전용회선 재판매)로, 관련 법에서 아래 <표3>과 같이 해당 역무를 별개의 별정통신사업 및 부가통신사업의 영역으로 규정하고 있으므로, 쟁점거래는 청구법인이 직접 수행하는 활동임이 명백하며, 역무의 제공에 직접 대응되는 통신회선 임차비용은 이윤 가산의 대상이 되는 직접 비용으로 봄이 타당하다. <표3> 별정통신사업 구분
4. 통신역무는 통신회선의 임차․구매부터 설비 취득․운영에까지 다양하고 직접적인 청구인의 활동들이 함께 수행되어야만 제공될 수 있는 용역인바, 일련의 행위 중에서 비용이 절대적으로 많이 발생하는 회선의 임차․구매는 직접 활동이 아니고, 비용이 적게 발생하는 교환설비의 취득․운영만을 직접 활동으로 본 청구법인의 구분은 임의적인 주장에 불과하다. 전기통신기본법등에 따른 청구법인의 주된 사업목적은 국제통신회선 재판매 등으로, 쟁점회선료는 주된 사업목적과 밀접하게 관련되어 있어 이윤의 가산 대상에 포함되어야 하고, 국조법 시행령 제6조의2 제3호 나목에서 예외를 규정하고 있는 것으로 보아 직접 수행하는 활동에만 이윤을 가산하도록 엄격하게 적용할 것은 아니다.
5. 국조법 시행령 제6조의2 제1항 제3호 나목은 OECD 7.34 문단을 염두에 두고 제정된 조항으로, 그룹 자회사가 대리인 또는 중개인으로 활동하는 경우란 그룹 자회사가 필요한 그룹 공통 용역을 생산하지 않거나 자신의 주된 사업과 관련성이 없는 경우를 말하는 것이고, 이 경우 자신이 직접 수행한 대리기능에 대해서만 원가가산이 필요하다는 것이 OECD 문단 7.34의 의미이다. (다) 직접 수행하지 않는 통신역무에 대하여 별도의 이익을 가산하지 않는 것이 업계 관행이라는 청구주장은 사실과 다르다.
1. 아래 <표4>에 따르면, 청구법인은 국내 고객을 위해 국내 회선료를 지출하고 그 원가에 이윤을 가산하여 수수료를 청구하고 있고, 쟁점거래도 국내 고객을 위한 거래와 다를 바 없다. <표4> 회선료 집계표 (단위: ％, 백만원)
2. 청구법인은 OOO과의 계약서 부록2 제7조를 제시하였으나, 해당 조항은 OOO통신회선을 공급하지 못하는 돌발적이고 OOO에게 귀책사유가 있는 경우를 상정한 것이므로 해당 조항은 청구법인이 주장하는 업계관행을 뒷받침하는 사례가 아니다. (라) 청구법인은 해외관계사를 위해 회선을 구매하여 제공하는 과정에서 추가적인 기능이나 역할을 수행하지 않았다고 주장하나, 청구법인이 회선 관리업무 및 통신장비의 통제소인 접속점 관리업무를 OOO통해 수행하고 있어 청구주장은 사실과 다르고, OOO 신청서에 따르면 청구법인에 소속된 직원인 OOO국내 회선 설치 및 해지 등의 업무를 OOO함께 수행하고 있음이 확인된
(2) (쟁점① 관련) 청구법인의 영업이익률이 정상가격으로 부적법하다는 청구주장에 대한 답변은 아래와 같다. (가) 청구법인은 자신의 영업이익률에 대해 정기적으로 이전가격 검토를 해왔고, 이전가격보고서에 따르면 청구법인의 영업이익률은 비교대상거래의 정상가격 범위 내에 있었다. 청구법인은 모든 회선에 대해 동질적인 책임과 위험을 부담하고 있으므로 정상가격으로 확인된 위 청구법인 영업이익률을 근거로 환산한 원가가산율을 적용한 처분청의 정상가격 산정에는 문제가 없다. 청구법인은 비교대상회사들과 비교가능성이 없다고 주장하나, 위 비교대상회사들은 청구인이 직접 선택한 회사들로 자신이 수행한 이전가격 테스트 결과 자체를 부인하는 것이고, 비교대상회사들은 통신회사들로서 독립기업 측면에서 통신회사들의 전반적으로 높은 통신회선 임차 비용을 반영하고 있어 비교가능성이 매우 높다. (나) OECD 지침(D2.4 이익가산율)에 따르면, 그룹 관계사간의 부가가치가 낮은 내부용역의 경우, 용역의 유형에 관계없이 이익가산율을 관련 원가의 5% 상당액으로 하는 간편방법을 정하고 있고 이 간편방법은 기준율 연구를 통해 정당화될 필요도 없다고 규정하고 있는 점을 볼 때, 청구법인의 이익가산율(2.4～4.6%)은 OECD 최소 이익가산율 5%에도 미치지 못하므로 충분하게 정당화 될 수 있는 값이다. (다) 청구법인은 쟁점회선료가 청구인의 수익과 비용이 아니라고 주장하나, 관련법상 청구인의 주된 사업목적은 국제전용회선 재판매 사업이고, 그 재판매 수익에 대응하는 청구인의 주된 비용은 쟁점회선료로서, 청구법인은 이 임차비용을 재무제표상 비용으로 계상하여야 하나 이를 누락하여 결국에는 이를 보상받지 못하게 된 것이다. 따라서 청구법인의 재무제표상 계상된 통신회선 비용은 모두 보상받은 부분의 원가만 계상되어 있고, 재무제표상 누락된 통신회선 비용은 모두 보상받지 못한 비용이므로 기존의 보상받은 통신회선비용에 의거해 산출한 원가가산율을 동 보상받지 못한 비용에 동일하게 적용하여 정상가격을 산출하였다. 따라서 보상받은 부분과 보상받지 못한 부분의 원가가산율은 동일하므로 어떤 문제점도 없다.
(3) (쟁점② 관련) 청구법인은 이미 영업수익을 누락하여 손금산입액을 증액하는 것은 지나치고, 청구법인이 해외관계사에 청구한 회선료 총액OOO당초 세무조사시 제출한 자료의 금액OOO달라 인정하기 어렵다. (가) 청구법인은 두 가지 사업영역, 즉 국내사업자에게 국내․외 통신서비스를 제공하는 부문과 해외관계사에 국내통신서비스를 제공하는 부문을 영위하는바, 아래 <표6>과 같이 2013～2017사업연도 중의 국내사업자에 대한 국내외 통신서비스 제공과 관련하여 발생한 회선비용은 국내 회선료 OOO해외회선료 배분액 OOO합계 OOO이며, 해외관계사에 대한 국내통신서비스 제공과 관련한 회선료는 국내 통신 회선료 OOO이다. 조사청은 청구법인의 다른 하나의 사업영역인 해외관계사에 대한 국내통신서비스 제공에 대하여 원가가산방법으로 정상가격을 산출하여 경정한 것일 뿐이다. <표6> 청구법인의 사업영역 및 관련원가 집계표 (나) 청구법인은 국내사업자에 대한 국내․외 통신서비스 제공과 관련된 해외통신회선비 배분액 OOO재무제표상 회선비로 계상하였음에도 이와 관련된 영업수익을 70% 이상 누락하여 영업이익을 과소계상하였다. 이처럼 청구법인 영업이익은 이미 과소계상된 상태인데 이에 대하여 다시 청구법인에게 해외통신회선비 배분액 정산을 요구하는 것은 부당하다. (다) 청구법인은 해외회선료 배분액을 OOO으로 집계하였으나, 청구법인이 조사과정에서 제출한 자료에 따르면 2013〜2017사업연도 중 해외회선료 배분액이 OOO으로 나타나, 청구주장대로 계산할 때 손금산입액은 대략 OOO으로 추산된다. (라) 청구법인은 해외관계사로부터 제공받은 해외회선료에 대해서 세무조사시와 다른 주장을 하므로 관련 증거 서류가 제출되지 아니하는 한 인정할 수 없다.
① (주위적 주장) 쟁점원가가산율은 쟁점거래의 정상가격으로 부적법하다는 청구주장의 당부
② (예비적 주장) 쟁점원가가산율이 정당하다면, 청구법인이 해외관계사에게 지급한 회선료도 정상가격으로 손금산입하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 국제조세조정에 관한 법률 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성·기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조(정상가격의 산출방법) ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다. 제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격·이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
④ 삭제
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령 으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격·이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래와 그 밖의 국제거래에도 적용할 수 있다.
④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다. 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다.
1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것
3. 제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관·비치하고 있을 것 제8조(통상의 이윤의 계산) ② 법 제5조 제1항 제3호에 따른 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤은 다음 각 호의 원가에 원가기준 통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준 통상이익률은 자산 판매자 또는 용역 제공자와 특수관계가 없는 자의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출총이익의 비율로 한다.
1. 자산 판매자가 그 자산을 정상가격으로 구입ㆍ건설 또는 제조하는 데 필요한 원가
2. 용역 제공자가 그 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생한 원가
③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 자산 구매자나 같은 항 제3호에 따른 자산 판매자 또는 용역 제공자가 특수관계가 없는 자와의 거래에서 적정한 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상이익률을 제1항에 따른 판매기준 통상이익률 또는 제2항에 따른 원가기준 통상이익률로 사용할 수 있다.
1. 통신서비스 거래 청구법인이 2017사업연도 중 영위한 사업은 통신서비스이고, 청구법인의 재무자료를 기반으로 거래순이익방법을 적용하는 것이 가장 합리적인 방법임을 입증한다. 아래 <표7>과 같이 청구법인의 2015～2017사업연도 가중평균 영업이익률을 유사 서비스업에 종사하는 업체가 달성한 2014～2016사업연도의 가중평균 영업이익률과 비교하였고, 선정된 비교가능회사들이 달성한 영업이익률의 중위값은 4.2%이며, 청구법인의 가중평균 영업이익률은 4.6%로서 사분위 범위에 포함되므로 정상가격원칙에 부합한다. <표7> 영업이익률 비교
2. 법인간 회선 비용의 배분 쟁점회선료 계약에 따라 특정 법인(구매자)은 다른 법인(수혜자)이 사용하는 제3자 네트워크 서비스를 구매한다. 이러한 서비스에는 음성, 데이터 전송, 인터넷 서비스 및 제3자 네트워크 서비스 제공과 관련한 기타 서비스를 포함한 모든 서비스가 포함된다. (중략) 회선비용은 OOO집계되어 청구되고 각 구매자는 관계법인들을 위하여 대여한 회선비용을 보전받는다. 지출된 제3자 비용은 수익 대비 비중으로 보상받을 수 있기 때문에 청구법인의 회선비용의 배분방식은 정상가격원칙에 부합한다고 볼 수 있다.
(2) 그 밖에 청구법인이 제시한 심리자료의 내용은 아래와 같다. (가) 청구법인이 OOO체결한 쟁점통신서비스 계약의 내용은 아래와 같다. (나) 청구법인이 OOO체결한 쟁점회선료 계약은 아래와 같고, 청구법인은 쟁점거래가 쟁점통신서비스 계약의 약정대상이 아닌 쟁점회선료 계약의 약정대상이라고 주장한다. (다) 청구법인은 손익계산서상 쟁점회선료를 회선료비용에서 차감하여 계상함에 따라 수익에 대응되는 원가로 계상하지 아니하였고, 그 원가는 수익을 인식하는 해외계열사의 손익계산서상 비용으로 인식한다고 주장하며, 아래 <표8>의 회선료비용 산정내역을 제시하였다. <표8> 청구법인의 손익계산서상 회선료비용 산정내역 (단위: 백만원) (라) 청구법인은 아래의 OOO과의 통신서비스 협력 계약서의 내용을 제시하며, 쟁점회선료와 관련된 용역은 실질적으로 “기간통신사업자OOO가 직접 수행하는 활동”일 뿐 청구법인이 직접 수행하는 활동이 아니며, 직접 수행하지 않는 통신서비스에 대하여는 이윤을 가산하여 청구하지 않는 것이 관행(제7조)이라고 주장한다. (마) 청구법인은 2014〜2016사업연도의 손익계산서상 가중평균 영업이익률이 4.6%로서 정상가격의 범위 내에 있는데, 처분청 의견과 같이 쟁점회선료에 대하여만 원가가산율을 적용하여 추가로 이익을 가산하는 경우 아래 <표9>와 같이 2013～2017사업연도 평균 영업이익률이 7.94%가 되어 정상가격의 범위를 초과하므로 처분청의 정상가격 조정은 불합리하다고 주장한다. <표9> 이 건 처분에 따를 경우의 영업이익률 (단위: 백만원) (바) 쟁점②에 대하여 청구법인이 산정한 추가적인 손금산입액 현황은 아래 <표10>과 같고, 청구법인은 해외관계사로부터 청구된 회신료를 OOO으로, 조사청은 OOO(세무조사시 제출된 자료의 금액)으로 제시하고 있고, 청구법인은 그 차이금액이 청구법인이 제시한 금액은 OOO아닌 개별 해외관계사에 직접 청구한 금액이기 때문이라고 주장한다. <표10> 해외회선료 손금산입액 재계산 (단위: 백만원, %)
(3) 처분청이 제시한 심리자료의 내용은 아래와 같다. (가) 처분청은 아래의 소명서를 제출하며 청구법인이 세무조사시 쟁점회선료가 청구법인의 사업과 관련성이 있다는 사실을 인정하였다는 의견이다. (나) 조사청은 OOO그룹의 매출은 국적 기업별로 인식하는데, 우리나라의 경우 국내 대기업(OOO등)이 청구법인과 거래하는 계약 비율은 30% 정도이고, 나머지 70%의 계약은 OOO등의 다른 업체와 계약하므로 청구법인이 70% 상당에 대한 매출을 누락하였다(조사청은 매출누락액을 익금산입하여 과세하지는 아니하였음)는 의견을 뒷받침 하는 자료로 아래의 2018.8.20.자 청구법인 소속 OOO이사의 면담 내용을 제시하였다. (다) 쟁점②와 관련하여 처분청은 세무조사 당시 청구법인으로부터 제출받은 자료에 따르면 아래 <표11>과 같이 2013～2017사업연도 중 해외관계사에게 지급한 회선료의 합계액은 OOO이고, 그 금액에 원가가산율을 적용하면 약 OOO으로 계산되므로, 청구법인이 제시한 자료의 정확성이 의심된다는 의견이다. <표11> 회선료 집계표 (단위: %, 백만원)
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.
1. 처분청은 쟁점거래에서도 청구법인이 직접 수주하는 거래의 경우와 동등한 수준의 위험과 책임을 부담하므로 쟁점원가가산율을 적용하여 정상가격을 산정한 것이 정당하다는 의견이다.
2. 국조법 제5조 제1항에서 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성·기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다고 규정하면서 제3호에서 원가가산방법에 대하여 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법으로 규정하고 있다. 한편 과세관청이 거주자의 국외 특수관계자와의 거래에 대하여 국조법 제4조 제1항을 적용하여 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통하여 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고, 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있다 할 것(대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결 참조)이다.
3. 이 건에서 처분청은 청구법인의 손익계산서상 영업이익을 영업비용으로 나누어 쟁점원가가산율을 산정하였는데, 청구법인의 손익계산서상 영업비용은 ① 청구법인의 국내회선 총 구매금액에서 ② 해외관계사에게 청구한 금액(쟁점거래에서 청구법인이 국내 기간통신사업자에게 지출한 금액)을 빼고, ③ 해외관계사로부터 청구된 국외 회선료 금액을 더한 금액인바, 결국 쟁점원가가산율은 청구법인이 고객과 체결한 용역공급 계약(본질적인 영업활동)을 통해 벌어들인 이익을 원가가산방식으로 재계산한 결과이다.
4. 청구법인의 본질적인 영업활동 및 쟁점거래를 비교하여 쟁점원가가산율이 정상가격에 부합하는지에 대하여 살펴본다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.