법인세법제19조의2 제2항 제2호에 따라 손금산입할 수 없는 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금인지 여부는 대여행위 당시가 아닌 그 대손사유가 발생할 당시를 기준으로 판단하는 것이 타당함
법인세법제19조의2 제2항 제2호에 따라 손금산입할 수 없는 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금인지 여부는 대여행위 당시가 아닌 그 대손사유가 발생할 당시를 기준으로 판단하는 것이 타당함
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점채권 중 2010～2011사업연도의 대여금에서 발생한 대손금 OOO원은 특수관계인에게 지급한 업무무관 가지급금에 해당하지 아니한다. (가) 2012.2.2. 대통령령 제23589호로 개정(2012.2.2. 시행)된 법인세법 시행령제87조 제1항에서 납세의무자와 거래상대방 양쪽 모두를 기준으로 특수관계인의 범위를 판단하는 ‘쌍방관계설’ 이 명문화되기 이전에 대법원(2011.7.21. 선고 2008두150 전원합의체 판결)은 “납세의무자인 법인을 기준으로 하여 그와 같은 법 시행령 제87조 제1항 각 호의 1의 관계에 있는 자만이 특수관계자에 해당한다”는 ‘일방관계설’의 입장을 취하고 있었다. (나) 청구법인만 쟁점거래처의 주식 33.33%를 보유하고 있을 뿐 쟁점거래처는 청구법인의 주식을 보유하고 있지 아니하므로 위 대법원 판례와 법인세법 시행령제87조 제1항에 의하면, 2010～2011사업연도에는 청구법인을 기준으로 쟁점거래처는 특수관계인이 아니다(2012.2.2.부터 시행된 쌍방관계설에 의할 때, 쟁점거래처 기준으로 청구법인이 쟁점거래처의 주 주로서 특수관계가 성립되므로, 쟁점거래처와 청구법인은 특수관계임). (다) 처분청은 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금인지 여부는 대손사유 발생 및 채권 처분 당시를 기준으로 판단하여야 한다는 대법원 판례(2014.7.24. 선고 2012두6247 판결)를 제시하였으나, 동 판례는 ‘최초 대여 시점에 특수관계자에게 업무무관 가지급금을 대여하였다가 대손사유가 발생하거나 당해 채권을 처분하기 전에 특수관계가 소멸된 사례’로서, 최초 대여시 특수관계가 아닌 자에게 대여하였다가 특수관계가 성립한 이후 대손사유가 발생한 이 건과는 사실관계가 달라 원용하기 어렵다. (라) 국세청 유권해석(법규법인 2014-243, 2014.8.25., 법인세과-590, 2014.12.30., 이하 “쟁점예규”라 한다)에 의하면, “내국법인이 다른 내국법인과 특수관계가 성립되기 이전에 당해 법인의 업무와 관련없이 자금을 대여하였다가 특수관계가 성립한 이후 대손사유가 발생하는 경우 그 대손금은 각 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 것이다. 다만, 특수관계 성립 후 해당 대여금에 대해 회수가 지연된 경우로서 해당 대여금이 실질적으로 그 특수관계인에게 업무와 관련 없이 재대여한 것으로 인정되는 때에는 법인세법제28조 제1항 제4호 나목에 따른 업무무관 가지급금에 해당한다”고 되어 있는바, 과세관청은 단지 회수가 지연된 경우에 손금불산입하는 것이 아니라 실질적으로 재대여한 것으로 인정되어야 손금부인한다는 입장이다. 자금을 대여한 후 실질적으로 재대여한 것으로 인정되려면, 대여금을 상환받고 단기간 내에 다시 대여한 경우라든지, 대환대출 등 적어도 재대여의 정황이 인정되는 경우에 해당되어야 하나, 청구법인은 쟁점거래처로부터 실제로 OOO원을 회수하였고, 쟁점거래처를 상대로 민사소송 및 형사고소 등의 조치를 취하였는바, 자금을 대여한 후 실질적으로 재대여한 경우에 해당한다고 보아 쟁점예규의 단서부분을 적용하여 손금부인하는 것은 타당하지 아니하다.
(2) 쟁점예규에 의하면, “특수관계가 성립되기 이전에 당해 법인의 업무와 관련 없이 자금을 대여하였다가 특수관계가 성립한 이후 법정 대손사유가 발생하는 경우 그 대손금은 각 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다”고 되어 있었고, 다른 취지의 사례는 확인되지 아니하는바, 이 건과 같이 특수관계가 성립되기 전에 대여하였다가 성립 이후 대손사유가 발생한 경우 대손금을 손금산입할 수 있는지에 대하여 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 것으로 보이므로 가산세를 면제할 정당한 사유가 있는 것으로 보아 쟁점채권 중 2010～2011사업연도에 쟁점거래처에 대한 대여금에서 발생한 OOO원과 관련된 가산세 부과처분은 취소되어야 한다.
(3) 청구법인은 2012사업연도에 쟁점거래처에 대여한 대여금에서 발생한 대손상각비 OOO원에 대하여 2016.6.28. OOO국세청으로부터 ‘법인세 신고 관련 해명자료 제출 안내’를 받고 성실하게 답변하였고, 이후 연락이 없어 청구법인의 주장이 받아들여진 것으로 이해하였으므로 동일한 건에 대하여 다시 세무조사를 하여 법인세를 경정한 이 건 처분은 중복조사 금지규정에 위반되는 위법한 처분이다.
(1) 쟁점채권의 대손사유 발생시점이 청구법인과 쟁점거래처 간에 특수관계가 지속되던 시점이므로 쟁점채권 대손금액은 법인세법 상 손금불산입 대상이 되는 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금의 대손금에 해당한다. (가) 대법원 판례(2014.7.24. 선고 2012두6247 판결) 등에 의하면,“법인세법제19조의2 제2항 등의 입법취지는 법인이 특수관계자에게 업무와 무관하게 가지급금을 제공하고 그 회수에 노력을 기울이지 아니하다가 대손사유가 발생하여 채권 회수가 불가능하게 된 경우에는 그 대손금을 손금불산입함으로써 특수관계자에 대한 비정상적인 자금대여관계를 유지하는 것을 제한하고 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하는 데 있는 점, 법인이 특수관계자에게 업무와 무관하게 가지급금을 제공한 후 대손사유가 발생하기 전에 특수관계가 소멸하였다면 더 이상 비정상적으로 자금을 대여하고 있는 것이라고 볼 수 없으므로 업무무관 가지급금에 대한 세법적 규제를 가할 필요가 없는 점 등을 종합하여 보면, 대손금을 손금에 산입할 수 없는 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금인지 여부는 그 대손사유가 발생할 당시를 기준으로 판단하여야 한다”고 판시하고 있다. (나) 이 건의 경우 쟁점거래처에 대한 대여 당시인 2010～2011사업연도를 기준으로 특수관계자인지 여부를 판단하는 것이 아니라 대손사유가 발생하여 대손금으로 회계처리한 2013～2014사업연도에 특수관계가 성립되고 있는지 여부를 판단하여야 할 것이므로 법인세법 시행령제87조 제1항에 따라 쟁점거래처는 청구법인의 특수관계인에 해당하고, 쟁점채권을 특수관계인에 대한 가지급금에 해당한다고 보아 대손금액을 손금불산입한 이 건 처분은 타당하다. (다) 쟁점예규에 의하면, “특수관계가 성립되기 이전에 당해 법인의 업무와 관련 없이 자금을 대여하였다가 특수관계가 성립한 이후 법정 대손사유가 발생하는 경우 그 대손금은 각 사업연도 소득금액 계산시 손금에 산입하되 다만, 특수관계 성립 후 해당 대여금에 대해 회수가 지연된 경우로서 해당 대여금이 실질적으로 그 특수관계인에게 업무와 관련 없이 재대여한 것으로 인정되는 때에는 법인세법제19조의2 제2항 제2호에 따라 대손금을 손금에 산입할 수 없다”고 되어 있다. 청구법인이 쟁점거래처에 대여한 금원 중 2010～2011사업연도에 대여한 금원에서 발생한 대손금도 쟁점거래처가 2012.9.30. 폐업할 때까지 회수가 지연된 채권으로서, 특수관계인 범위에 관해 “본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다”는 쌍방관계설이 2012.2.2. 법인세법 시행령제87조 제1항에 명문화된 후에도 개정 전과 마찬가지로 동일한 성격의 대여금채권으로 남아있었으므로 쟁점예규의 단서부분에 따라 쟁점채권에 대한 대손금을 모두 손금부인한 이 건 처분은 정당하다.
(2) 쟁점예규의 단서내용을 보면, “특수관계가 성립한 후 일정 요건에 해당하는 경우 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금에 해당하여 대손금을 손금에 산입할 수 없다”고 명시되어 있는바, 쟁점거래처에 대한 자금대여는 동 단서에 따라 부과된 것이므로 청구법인에게 신고 및 납부 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다.
(3) 청구법인은 쟁점채권 중 2012사업연도에 쟁점거래처에 대한 대여금에서 발생한 OOO원은 2014사업연도 대손상각비로 계상하였으며, 해당 대손금은 OOO국세청으로부터 ‘법인세 신고 관련 해명자료 제출 안내’를 받고 소명하였다고 주장하나, 동 해명자료 제출안내는 2013사업연도 손익계산서상 대손상각비와 관련된 것이므로 이에 대한 청구주장은 타당하지 아니하고, 해명자료 제출 요구가 부과처분을 목적으로 하였다고 단정하기 어려우며, 납세자나 그 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 직접 접촉하거나 사업장 등을 방문하지도 않았으므로 OOO국세청의 청구법인에 대한 해명자료 제출요구는 세무조사에 해당한다고 보기 어렵다.
① 법인세법제19조의2 제2항에서 규정하는 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금의 해당여부 판단시점을 대손시점이 아닌 해당 가지급금의 대여시점으로 보아야 한다는 청구주장의 당부
② 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금의 해당여부 판단시점에 대하여 세법해석상 견해대립이 있으므로 가산세 감면의 정당한 사유가 있다는 청구주장의 당부
③ OOO국세청장의 법인세 사후검증이 세무조사에 해당하므로 이 건 세무조사가 중복조사에 해당한다는 청구주장의 당부
(1) 청구법인의 2013～2014사업연도 법인세 과세표준 및 세액신고서의 대손충당금 및 대손금조정명세서에 의하면, 쟁점채권에 대한 대손상각 내역은 아래 <표1>과 같다.
(2) OOO국세청장이 2016.6.28. 청구법인에게 발송한 “법인세 신고관련 해명자료 제출 안내” 문서에 의하면, “2013사업연도 손익계산서상 대손상각비 OOO원의 적정성을 확인할 수 있는 있는 자료를 2016.7.8.까지 제출”하도록 한 것으로 나타난다.
(3) 청구법인의 세부주장과 제출한 증빙서류의 주요내용은 다음과 같다. (가) 청구법인은 2011.12.31. 법률 제11124호로 국세기본법제2조 제20호(2012.1.1. 시행)가 개정되기 전에는 특수관계인 범위와 관련하여 대법원 판례에 따라 납세의무자를 기준으로만 판단하였다고 주장하며, 국세청에서 발간한 2012년 개정세법 해설(개정취지는 특수관계인 범위에 관해 세법간 통일성을 확보하는 한편 쌍방관계임을 입법적으로 명확화하기 위함이고, 2012.1.1.부터 시행한다고 기재되어 있음)을 제출하였다. (나) 주식등변동상황명세서, 법인등기사항전부증명서 등에 의하면, 2010년부터 2012년까지 쟁점거래처의 주식 33.33%를 청구법인이 소유하고, 청구법인의 주식은 100% OOO이 소유(OOO이 쟁점거래처의 주식을 소유하고 있지는 않음)한 것으로 나타나며, 청구법인의 주식 100%를 소유하면서 2006～2009년 청구법인의 대표이사인 OOO이 2010.5.18.부터 2011.7.5.까지 쟁점거래처의 대표이사이고, 청구법인의 현 대표이사인 OOO(2014.6.25. 취임)이 2011.7.6.부터 2012.6.20.까지 쟁점거래처의 대표이사인 것으로 나타난다. (다) 청구법인은 2010～2011사업연도에는 청구법인을 기준으로 쟁점거래처는 특수관계가 아니라고 주장하며, 아래 <표2>를 제출하였다. <표2> 법인세법 시행령제87조 제1항에 따른 특수관계인 판단 구 분 규정 해당여부 제1호 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의2 제1항 의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족 × 제2호 주주등(소액주주등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족 × (쟁점거래처는 청구법인의 주주가 아님) 제3호 법인의 임원·사용인 또는 주주등의 사용인(주주등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 주주등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족 × 제4호 제1호 내지 제3호에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인 × 제5호 제4호 또는 제8호에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인 × 제6호 당해 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인 × 제7호 당해 법인이 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의한 기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원 × 제8호 제1호 내지 제3호에 해당하는 자 및 당해 법인이 이사의 과반수를 차지하거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 50 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인 × (라) 청구법인은 쟁점채권 중 2010～2011사업연도 대여금에서 발생한 OOO원은 특수관계가 성립되기 전에 대여한 자금에서 발생한 대손금이므로 손금산입되어야 한다고 주장하며, 쟁점거래처에 대한 대여금 및 회수금 내역, 2011사업연도에 회 수한 금액을 2010사업연도 대여금에서 먼저 상환하는 방식으로 계산시 대여금 잔액 및 손금산입 내역 등을 아래 <표3>, <표4>, <표5>와 같이 제출하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점채권 중 2010～2011사업연도의 대여금에서 발생한 대손금은 특수관계인에게 지급한 업무무관 가지급금에 해당하지 아니한다고 주장하나, 법인세법제19조의2 제1항은 대손금의 손금산입에 관하여 규정하면서 같은 조 제2항 제2호에서 법 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 경우에는 제1항 대손금의 손금산입 규정을 적용하지 않는다고 규정하고 있고, 법인이 특수관계인에게 업무와 무관하게 가지급금을 제공하고 그 회수에 노력을 기울이지 아니하다가 대손사유가 발생하여 채권회수가 불가능하게 된 경우에는 그 대손금을 손금불산입함으로써 특수관계인에 대한 비정상적인 자금대여관계를 유지하는 것을 제한하고 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하는데 그 입법취지가 있으므로 법인세법제19조의2 제2항 제2호에 따라 손금산입할 수 없는 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금인지 여부는 대여행위 당시가 아닌 그 대손사유가 발생할 당시를 기준으로 판단하는 것이 타당한 점(대법원 2014.7.24. 선고 2012두6247 판결, 조심 2015서2043, 2015.11.25., 같은 뜻임), 더욱이 2012.2.2. 대통령령 제23589호로 개정된 법인세법 시행령 제87조 제1항 후단에 “본인도 국세기본법제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다”는 규정을 신설하여 특수관계인 범위에 관하여 쌍방 관계임이 입법적으로 명확히 된 후에도 청구법인은 계속적으로 자금대여와 일부 회수를 반복하다가 2012.9.30. 쟁점거래처의 폐업 등으로 회수하지 못한 나머지 채권을 2013～2014사업연도에 회수불능채권으로 확정한 것인 점 등에 비추어 처분청이 쟁점채권의 대손금액을 손금에 산입하지 아니하고 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점예규를 신뢰하였고, 특수관계가 성립되기 전에 대여하였다가 성립 이후 대손사유가 발생한 경우 대손금을 손금산입할 수 있는지에 대하여 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 경우에 해당되어 납세의무자에게 신고․납부 의무를 기대하는 것이 무리라고 할 수 있으므로 청구법인에게 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고․납부의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의․과실은 고려되지 아니하는 것인바, 청구법인이 제시한 쟁점예규는 그 단서규정에서 특수관계 성립 후 해당 대여금에 대해 회수가 지연된 경우로서 실질적으로 그 특수관계인에게 업무와 관련없이 재대여한 것으로 인정되는 때에는 업무무관 가지급금에 해당된다고 규정하고 있으므로 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금인지 여부를 채권 발생 시점을 기준으로 판단하는 것이 과세관청의 입장이었다고 단정하기 어렵고, 국세청 예규는 과세관청의 일반론적인 견해표명에 불과할 뿐만 아니라 당시 대법원에서 “특수관계인에 대한 업무무관 가지급금에 해당하는지 여부에 대한 판단은 대손사유가 발생할 당시를 기준으로 판단하여야 한다”는 취지로 판결을 내린바 있었으므로(대법원 2014.7.24. 선고 2012두6247 판결) 관련 세법 해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있었다고 보기 어려우며, 청구법인이 쟁점예규를 신뢰하여 법인세 신고․납부 의무를 이행하지 않았는지 여부도 객관적으로 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 OOO국세청장의 ‘법인세 신고 관련 해명자료 제출 안내’가 국세기본법에서 금지하고 있는 중복조사에 해당하는 실질적인 세무조사에 해당한다고 주장하나, 현장확인 등 조사행위가 사업장의 현장확인, 기장여부의 단순확인, 특정한 매출사실의 확인, 행정민원 서류의 발급을 통한 확인, 납세자 등이 자발적으로 제출한 자료의 수령 등과 같이 단순한 사실관계의 확인이나 통상적으로 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그치는 것이어서 납세자 등으로서도 손쉽게 응답할 수 있을 것으로 기대되거나 납세자의 영업의 자유 등에도 큰 영향이 없는 경우에는 원칙적으로 중복조사금지의 전제가 되는 세무조사 또는 재조사가 금지되는 세무조사로 보기 어렵다 할 것인바(대법원 2017.3.16. 선고 2014두8360 판결 참조), OOO국세청장의 청구법인에 대한 법인세 신고 관련 해명자료 제출 안내는법인세법제122조에 따라 신고내용 확인을 위해 사후검증을 한 것으로서, 단순한 사실관계 확인에 그친 것으로 보이고, 처분청이 이 건 세무조사 전에 청구법인에게 공식적인 세무조사통지를 한 사실이나 상당한 시일에 걸쳐 질문하거나 조사한 사실 등이 확인되지 아니하므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.