쟁점주택에 대하여 다중주택으로 건축허가 및 사용승인을 받았고 그 연면적이 국민주택규모(85㎡)를 초과하는 점을 볼 때 쟁점주택이 조특법상 부가가치세 면제대상인 국민주택에 해당한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
쟁점주택에 대하여 다중주택으로 건축허가 및 사용승인을 받았고 그 연면적이 국민주택규모(85㎡)를 초과하는 점을 볼 때 쟁점주택이 조특법상 부가가치세 면제대상인 국민주택에 해당한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점주택은 세법에서 규정하는 다가구주택에 해당한다. (가) 조특법 제106조에서는 “대통령령으로 정하는 국민주택”의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제하고 있고，여기서 “대통령령으로 정하는 국민주택”이란주택법에 따른 “국민주택 규모”를 말하는바,주택법제2조에서 “국민주택규모”란 주거의 용도로만 쓰이는 면적이 1호 또는 1세대당 85㎡ 이하인 주택이라고 규정하고 있다. (나) 다만, 조특법 제51조의2 제3항에서 단서 규정을 두어 “기획재정부령이 정하는 다가구주택”의 경우 가구당 전용면적을 기준으로 국민주택 규모를 판단하도록 하고 있는바, 여기서 말하는 기획재정부령이 정하는 다가구주택은 “ 건축법 시행령[별표1] 제1호 다목”에 해당하는 것으로 규정하고 있다. (다) 쟁점주택의 부동산임대차계약서, 건축 평면도 및 전입세대 열람내역을 살펴보면 쟁점주택은 연면적 298.72㎡이고 총 15개 호실을 보유하고 있으며, 주택으로 쓰는 층수가 지하층을 제외하고 3개층 이하이고, 각 호실마다 취사시설 설치 및 각 세대마다 독립된 주거의 형태를 갖추고 있어 조특법 제51조의2 제3항 단서의 기획재정부령이 정하는 다가구주택에 대한 요건 및 조특법 집행기준 106-0-2에서 규정하는 다가구주택의 요건(건축법 시행령[별표1] 제1호 다목)에 완전히 부합되므로, 세법에서 규정한 다가구주택에 해당한다.
(2) 실질과세 원칙을 적용하는 것이 엄격해석의 원칙을 위배하는 것은 아니다. (가)국세기본법제14조에는 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다고 규정하고 있고, 같은 법 제18조 제1항에는 세법의 해석, 적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정되어 있으며, 다만, 조특법은 그 법의 특성상 명백히 특례규정이라고 볼 수 있는 것이고, 확대해석이나 유추해석으로 인하여 과세형평에 어긋나지 않아야 하는 것이다. (나) 그렇다면 이 건의 경우, 어떠한 건축물의 용도가 부가가치세 면제대상인 국민주택에 해당하는지 여부는 건축허가에서 정한 용도나 공부상의 용도를 기준으로 할 것이 아니라 당해 건축물의 실제 용도를 기준으로 판단하여야 할 것OOO이다. 한편, 처분청은 준주택인 오피스텔이나, 당초 근린생활시설로 건축된 건물을 추후 적법한 용도변경 없이 주택의 용도에 사용하였더라도, 이를 조특법 제106조 제1항 제4호, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항 및 제106조 제4항 제1호에서 말하는주택법에 따른 국민주택규모 이하의 주택의 범위로까지 확대해석하면 안 된다는 내용의 판례OOO를 제시하고 있으나, 처분청 의견과 같이 이미주택법에 따른 주택의 요건이 갖추어진 상태에서 실질과세를 적용하는 것 또한 관계규정을 확대해석하여 조세법률주의를 위배하였는지를 살펴보면, 대법원에서는 공부상 다가구주택이지만 그 실질이 다세대주택인 경우를 들어 “단독주택으로 건축허가가 된 것이라든가 건축물관리대장이나 등기부에 단독주택으로 등재되어 있다는 등의 사정은 실질과세의 원칙과 과세의 형평이 중시되는 세법의 적용에 있어서 이 사건 건물을 공동주택으로 보는 것을 방해할 만한 사정이 되지 못한다”고 하였으며，나아가 “실질을 공동주택으로 보는 이상 그 세대별 규모에 따라 부가가치세 면제대상인 국민주택인지 여부를 판정하는 것은 당연한 것이고, 그것이 구조세감면규제법의 관계규정을 확대해석하는 것이라든가 탈법행위를 한 건축주를 보호함으로써 과세형평에 어긋나는 것이라고 할 것은 아니다”라고 판시하고 있다OOO. (다) 나아가 “국민주택은 그 규모가 1호 또는 1세대당 85㎡ 이하인 주택을 의미하는 것으로서, 단독주택으로 건축허가를 받아 건축된 다가구용 주택이라고 하더라도 그 구조나 용도 등의 객관적인 현황이 …(중략)… 공동주택의 한종류인 다세대주택과 그 실질내용이 같다면, 그 다가구용 주택을 공동주택으로 보아 1세대당 규모가 85㎡ 이하인 경우에는 구조세감면규제법제74조 제1항 제1호 소정의 “국민주택”에 해당하는 것으로 인정하여 그 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제하여야 한다”OOO고 판시하고 있다. (라) 따라서 쟁점주택은 비록 공부상 다중주택으로 되어 있지만, 당초 설립 때부터 다가구주택으로 사용하고자 하는 의도로 건축하였으며, 건축법 시행령[별표 1] 의 다가구주택의 요건을 모두 충족함에 따라 쟁점주택의 양도는 실질과세의 원칙상 다가구 주택의 양도로 보아 조특법 제106조에 따라 부가가치세가 면제되어야 하며, 이를 적용하는 것은 관계규정을 확대해석 또는 유추해석 하는 것이 아니고, 나아가 탈법행위를 한 건축주를 보호함으로써 과세형평에 어긋나는 것이라고 볼 수 없다. (마) 조세심판원도 다중주택이지만 “객관적인 증거자료에 따라 각 가구마다 각각 독립된 주거생활을 할 수 있도록 물리적으로 구획된 원룸주택으로 다가구주택과 차이점이 없다고 보여지므로 국민주택에 해당”한다고 결정OOO한 바 있다.
(3) 조특법 제106조에서 국민주택 규모이하의 주택의 공급에 대하여 면세를 하는 취지를 고려하여야 한다. (가) 국민주택의 공급에 대하여 부가가치세를 면제하는 조특법 제106조 제1항 제4호의 입법취지는 국민주택 분양을 촉진하여 무주택자의 주택난을 해소하는데 있다 할 것이고, 국민주택의 최종소비자는 경제적 약자인 서민으로 부가가치세는 그 성격이 최종소비자에게 전가되는 간접세임을 감안할 때, 세율이 일정하여 소득에 대한 세부담의 역진성이 심화되고, 최종소비자의 경제생활을 압박하게 된다는 점을 고려하여 후생복지 내지 사회정책적인 차원에서 부가가치세 부담을 경감시켜 주려는 데 있다고 할 것이다. (나) 이러한 입법취지를 고려할 때, 다가구주택과 그 실질이 같음에도 불 구하고 건축허가에서 정한 용도나 공부상의 용도만을 기준으로 과세를 하는 것은 당초 입법취지를 무시하는 처분이며, 명백히 과세형평에 어긋나는 것이다.
(4) 청구인은 당초 쟁점주택을 다가구주택으로 시공하고자 하였다. 청구인은 당초 쟁점주택을 시공단계부터 다가구주택으로 시공하고자 하였으므로 부가가치세 면세사업자로서 쟁점주택의 시공에 따른 매입세액공제도 일체 받은 사실이 없는바, 이는 청구인이 단지 조세를 회피하기 위하여 다중주택으로 시공하다가 부가가치세 과세시기가 도래하자 쟁점주택을 다가구주택으로 변경하는 등의 악의가 없었다는 것을 나타내는 것으로 당초 시공단계에서부터 쟁점주택이 실질적으로 다가구주택임을 일관되게 입증하는 것이다.
(5) 불법적인 절차에 의한 시공으로 인하여 원상복구 의무가 반드시 발생하는 것은 아니고 적법하게 용도를 변경할 수 있다. 처분청은 쟁점주택이 불법적인 절차에 의한 시공으로 인하여 관할 구청에서 원상복구 시정대상이 될 수 있다는 점을 부가가치세의 과세 및 면세의 판단기준으로 고려하고 있는바, 관할관청의 시정요구가 있으면 반드시 원상복구를 해야 하는지 여부를 살펴보면, 주택에 대한 시정요구가 발생한 경우 이행강제금의 납부 및 추가적인 시설확보를 통하여 적법하게 용도를 변경할 수 있는 것이고 이는 거래 발생일 현재의 현황을 무시한 처분이며, 실질과세원칙에도 부합하지 않는다. 위의 상황을 종합하여 살펴보면 쟁점주택은 국민주택에 해당하므로 그 공급에 대한 부가가치세를 면제하여야 한다.
(1) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다.OOO
(2) 이러한 법리에 비추어 살피건대, 건축법 시행령[별표 1] 제1호에서 다중주택과 다가구주택의 해당요건을 달리하여 구분하고 있는 점, 건축주가 쟁점주택에 대하여 다중주택으로 건축허가 및 사용승인을 받은 점, 심리일 현재도 쟁점주택이 공부상 다중주택으로 등재되어 있는 점, 불법적인 절차에 의하여 쟁점주택에 주방시설 등을 추가로 설치하였을 가능성이 있어 적법한 용도변경 절차를 거치지 아니하여 관할 구청에서 원상복구 시정대상이 될 수 있는 점 등에 비추어 쟁점주택이 국민주택 규모를 초과(건물전체 면적이 297.58㎡)하는 다중주택에 해당한다고 보아 부가가치세를 과세한 처분은 정당하다.
(2) 조세특례제한법 제106조(부가가치세의 면제 등) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다.
4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역 (3) 조세특례제한법 시행령 제51조의2(자기관리부동산투자회사 등에 대한 과세특례) ③ 법 제55조의2 제4항에서 “대통령령으로 정하는 규모”란 주택법에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다)를 말한다. 제106조(부가가치세 면제 등) ④ 법 제106조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역"이란 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택 (4) 조세특례제한법 시행규칙 제20조(다가구주택의 정의) 영 제51조의2 제3항에서 "기획재정부령이 정하는 다가구주택"이라 함은 건축법 시행령별표 1 제1호 다목에 해당하는 것을 말한다. 이 경우 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 본다.
(5) 주택법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "주택"이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.
2. "단독주택"이란 1세대가 하나의 건축물 안에서 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 주택을 말하며, 그 종류와 범위는 대통령령으로 정한다.
5. "국민주택"이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택으로서 국민주택규모 이하인 주택을 말한다.(이하 생략)
6. "국민주택규모"란 주거의 용도로만 쓰이는 면적(이하 "주거전용면적"이라 한다)이 1호(戶) 또는 1세대당 85제곱미터 이하인 주택을 말한다. 이 경우 주거전용면적의 산정방법은 국토교통부령으로 정한다. (6) 건축법 시행령 [별표1] 용도별 건축물의 종류
1. 단독주택[단독주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터 및 노인복지시설(노인복지주택은 제외한다)을 포함한다]
1. 학생 또는 직장인 등 여러 사람이 장기간 거주할 수 있는 구조로 되어 있는 것
2. 독립된 주거의 형태를 갖추지 아니한 것(각 실별로 욕실은 설치 할 수 있으나, 취사시설은 설치하지 아니한 것을 말한다. 이하 같다)
3. 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적의 합계가 330제곱미터 이하 이고 주택으로 쓰는 층수(지하층은 제외한다)가 3개 층 이하일 것
1. 주택으로 쓰는 층수(지하층은 제외한다)가 3개 층 이하일 것. 다만, 1층의 전부 또는 일부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외한다.
2. 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적(부설 주차장 면적은 제외한다. 이하 같다)의 합계가 660제곱미터 이하일 것
3. 19세대(대지 내 동별 세대수를 합한 세대를 말한다) 이하가 거주할 수 있을 것 (7) 주차장법 시행령 [별표1] 부설주차장의 설치대상 시설물 종류 및 설치기준
4. 단독주택(다가구주택은 제외한다)
○ 시설면적 50㎡ 초과 150㎡ 이하: 1대
○ 시설면적 150㎡ 초과: 1대에 150㎡를 초과하는 100㎡당 1대를 더한 대수[1+{(시설면적-150㎡)/100㎡}]
5. 다가구주택, 공동주택(기숙사는 제외한다), 업무시설 중 오피스텔
○ 주택건설기준 등에 관한 규정 제27조 제1항에 따라 산정된 주차대수. 이 경우 다가구주택 및 오피스텔의 전용면적은 공동주택의 전용면적 산정방법을 따른다.
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청이 제출한 심리자료 등에는 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인은 OOO에 지하 1층, 지상 3층의 OOO이라는 명칭의 쟁점주택을 신축하였고, 쟁점주택의 양도와 관련하여 2018년 제1기 부가가치세 기한후신고(2018.8.29.)를 하면서 면세수입금액으로 OOO원을 신고하였다. (나) 쟁점주택의 매매계약은 계약서상 다중주택으로 체결되었고, 평면도상 건물호실은 지하 1층∼1층 각 4호, 2층∼3층 각 5호로 건축물대장(14호실)과 달리 18호실로 되어 있어 청구인에게 문의한바, 실제15호실이 있는 것으로 확인되며 각 호실별 출입구가 구분되어 있다. (다) 위 건축물대장에 의하면 쟁점부동산의 건축허가일은 2016.12.1., 건축착공일은 2016.12.14., 사용승인일은 2017.9.20.로 확인되고 건축물 현황은 아래와 같다. (라) 임대차 계약서에 쟁점주택의 용도는 단독 주택, 다중주택으로 되어 있고, 동 계약서의 특약사항을 보면 인터넷, TV, 수도의 사용료는 월 관리비에 포함되나, 전기 및 가스 사용료는 “개별 납부로 한다”고 되어 있어 호별로 별도 부담하고 있는 것으로 나타난다. (마) 쟁점주택의 전입세대 열람내역에 등록된 세대는 총 13세대로 모두 단독세대로 구성되어 있다. (바) 주택건설기준 등에 관한 규정 제27조 제1항에 의하여 다가구주택의 경우 세대당 주차대수는 0.7대로 15세대인 경우 11대를 설치하여야 함에도 불구하고, 청구인은 쟁점주택을 다중주택으로 허가받아 주차장법 시행령[별표1] 부설주차장의 설치대상 시설물 종류 및 설치기준 4호에 따라 2대(23㎡)만 설치하여 건축할 수 있었다. (사) 청구인은 이 건 청구서에서 당초 쟁점주택은 주차공간 확보 등의 문제로 다가구주택으로 건축허가를 받지 못하여 다중주택으로 건축허가를 받아 실질상 다가구주택으로 쟁점주택을 신축하였다고 밝히고 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점주택은 주차장 확보문제로 부득이 다중주택으로 건축허가를 받았으나, 실질상 다가구주택으로 신축한 것이고 현재도 다가구주택으로 사용되고 있으며 세법상으로도 다가구주택의 요건을 충족하므로 이는 국민주택에 해당한다고 주장한다. 그러나, 청구인이 쟁점주택에 대하여 다중주택으로 건축허가 및 사용승인을 받았고 그 연면적(297.58㎡)이 국민주택규모(85㎡)를 초과하는 점, 청구인이 적법한 허가(승인)를 받지 아니하고 쟁점주택에 취사시설 등을 추가로 설치함에 따라 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조가 된 것으로 보이는바, 양도 이후에도 건축물대장상으로는 여전히 쟁점주택의 용도가 다중주택으로 되어 있는 점,주차장법에서는 시설물의 종류별로 주차장 설치기준을 규정하고 있고 처분청 조사내용에 의하면 청구인은 쟁점주택의 건축허가(사용승인)를 다중주택으로 받음으로써 다가구주택으로 건축허가를 받은 경우보다 주차면적 확보에 있어 완화된 기준을 적용받은 것으로 나타나는바, 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다는 측면에서 볼 때 처음부터 적법하게 다가구주택으로 건축허가를 받은 주택과 동일한 조세감면 혜택을 쟁점주택에 부여하는 것은 형평에 맞지 않는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점주택이 조특법상 부가가치세 면제대상인 국민주택에 해당한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.