△△가 채무를 출자전환함에 따라 청구인의 지분율이 낮아졌고, 채무의 출자전환에 따라 지분율이 낮아지는 경우는 증여세 부과가 배제되는 사유인 시설투자․사업규모의 확장 등에 따른 유상증자 등을 하는 과정에서 지분율이 감소되는 경우에 해당하지 아니하는 점 등에 비추어 처분청이 증여세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
△△가 채무를 출자전환함에 따라 청구인의 지분율이 낮아졌고, 채무의 출자전환에 따라 지분율이 낮아지는 경우는 증여세 부과가 배제되는 사유인 시설투자․사업규모의 확장 등에 따른 유상증자 등을 하는 과정에서 지분율이 감소되는 경우에 해당하지 아니하는 점 등에 비추어 처분청이 증여세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
(1) 청구인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) OOO는 1979.11.13. 설립되어 무역업, 수입기계 판매업 등을 영위하는 법인으로, 청구인은 2013.12.30. 당시 OOO의 대표이사인 OOO로부터 쟁점주식을 증여받아 그 증여재산가액을 OOO(1주당 평가액 OOO)으로 하고 조세특례제한법 제30조의6 에 따른 가업승계에 대한 증여세 과세특례를 적용하여 산출한 증여세 OOO을 신고·납부하였고, 2014.12.30. OOO의 대표이사로 새로이 취임하였다. (나) OOO가 최근 5년간 신고한 주식변동내역(매년 말 기준)의 주요내용은 다음 <표1>과 같다. <표1> OOO의 주식변동에 대한 주요 신고 내용 (단위: %) (다) OOO가 2015.11.20. 서울중앙지방법원에 회생절차개시의 신청을 하여, 서울중앙지방법원은 2015.12.4. OOO에 대한 회생절차를 개시하는 결정 및 2016.4.21. 회생계획을 인가하는 결정을 하였고, 2016.5.3. OOO가 회생계획안에 따라 채무 등의 출자전환에 의한 신주발행 및 주식의 재병합 절차를 진행하는 것을 허가하였으며, 이후 2016.7.1. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률제283조 제1항에 따라 회생절차가 종결되었다(서울중앙지방법원 2015회합 100271 회생 사건). (라) 위 (다)와 같이 인가받은 회생계획(상세내용: 아래 <표2> 기재)은 ① 채무 등의 출자전환에 의한 신주를 발행(액면가액 OOO의 보통주 1주를 주당 OOO으로 발행, 2016.4.22. 신주의 효력발생)하고, ② 회사 자본금 규모의 적정화를 위해 발행주식 액면가 OOO의 보통주 5주를 액면가 OOO의 보통주 1주로 병합(2016.4.23. 효력발생)하여 자본을 감소하는 것이 주된 내용으로, 이로 인하여 청구인의 지분율이 35%에서 7.91%로 감소하게 되었다. <표2> 출자전환 및 자본감소에 따른 주식 수 및 지분율 변동내역 (단위: 주, 원, %) (마) 처분청은 청구인이 정당한 사유 없이 증여일로부터 7년 이내에 증여받은 주식의 지분이 감소되었다고 보아 조세특례제한법 제30조의6 제2항 에 따라 감소된 주식의 가액에 대하여 2019.1.3. 청구인에게 다음 <표3>과 같이 2013.12.30. 증여분 증여세 OOO을 결정·고지하였다. <표3> 증여세 신고 및 결정 내용 (단위: 원) (바) 2018.2.13. 조세특례제한법 시행령 제27조의6 이 개정되어 가업승계에 대한 증여세 과세특례의 사후관리 요건 위반에 대한 예외사유로 “법인의 채무가 출자전환됨에 따라 수증자의 지분율이 낮아지는 경우로서 수증자가 최대주주 등에 해당하는 경우”가 추가되었고, 기획재정부가 발간한 ‘2017 간추린 개정세법’ 안내 책자에는 그 개정이유를 “사후관리 예외사유 범위 합리화”로 하고 있으며, 부칙<대통령령 제28636호, 2018.2.13.> 제4조에 따르면 위 개정 규정은 2018.2.13. 이후 출자전환하는 분부터 적용되는 것으로 규정되어 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 OOO의 채무가 출자전환됨에 따라 청구인 보유주식의 지분율이 낮아진 것은 지분 감소에 따른 증여세 부과의 예외사유에 해당한다고 주장하나, 가업승계에 대한 증여세 과세특례는 자녀에게로 승계를 장려하고 증여주식을 계속 보유하면서 그 자녀가 최대주주로서 가업의 경영을 유지·존속할 것을 전제하므로, 증여받은 가업의 자본규모가 증여 이후 축소되는 경우 조세특례제한법 시행령에 따라 증여세 부과가 배제되는 사유에 해당하지 아니하는 한 증여세를 부과하여야 할 것인데, OOO가 2016사업연도에 채무를 출자전환함에 따라 청구인의 지분율이 당초 35.00%에서 7.91%로 낮아졌고, 채무의 출자전환에 따라 지분율이 낮아지는 경우는 조세특례제한법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28636호로 일부개정되기 전의 것) 제27조의6 제3항 또는 제6항 제2호에 따른 증여세 부과가 배제되는 사유인 시설투자·사업규모의 확장 등에 따른 유상증자 등을 하는 과정에서 지분율이 감소되는 경우에 해당하지 아니하는 점, 조세특례제한법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28636호로 일부개정된 것) 제27조의6 제6항 제2호 나목에서 감면받은 조세특례를 유지하는 예외사유로 기존의 예외사유에 추가하여 ‘해당 법인의 채무가 출자전환됨에 따라 수증자의 지분율이 낮아지는 경우로서 수증자가 최대주주 등에 해당하는 경우’를 규정하였으나, 그 부칙 제4조에서 이 영 시행일(2018.2.13.) 이후 출자전환을 하는 경우부터 적용한다고 규정하고 있고, 청구인은 위 시행령 시행일 이전인 2016사업연도에 OOO가 채무를 출자전환함에 따라 지분율이 7.9%로 낮아진 것으로 나타나는 점, 설령 OOO의 채무가 출자전환됨에 따라 청구인의 지분율이 낮아진 경우에 해당한다 하더라도 출자전환 이후 청구인의 지분율이 7.91%에 불과하여 최대주주가 아니게 된 점 등에 비추어, 처분청에서 청구인이 정당한 사유없이 증여일로부터 7년 이내에 증여받은 주식의 지분이 감소되었다고 보아 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 일부개정되기 전의 것) 제30조의6(가업의 승계에 대한 증여세 과세특례) ① 18세 이상인 거주자가 상속세 및 증여세법 제18조 제2항 제1호 에 따른 가업을 10년 이상 계속하여 경영한 60세 이상의 부모(증여 당시 아버지나 어머니가 사망한 경우에는 그 사망한 아버지나 어머니의 부모를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로부터 해당 가업의 승계를 목적으로 주식 또는 출자지분(증여세 과세가액 30억원을 한도로 한다. 이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)을 2013년 12월 31일까지 증여받고 대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우에는 상속세 및 증여세법 제53조 및 제56조에도 불구하고 증여세 과세가액에서 5억원을 공제하고 세율을 100분의 10으로 하여 증여세를 부과한다. 다만, 가업의 승계 후 가업의 승계 당시 해당 주식등의 증여자 및 상속세 및 증여세법 제22조 제2항 에 따른 최대주주 또는 최대출자자에 해당하는 자(가업의 승계 당시 해당 주식등을 증여받는 자는 제외한다)로부터 증여받는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항에 따라 주식등을 증여받은 자가 대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계하지 아니하거나 가업을 승계한 후 주식등을 증여받은 날부터 10년 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 된 경우에는 그 주식등의 가액에 대하여 상속세 및 증여세법에 따라 증여세를 부과한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 증여세에 가산하여 부과한다.
1. 가업에 종사하지 아니하거나 가업을 휴업하거나 폐업하는 경우
2. 증여받은 주식등의 지분이 줄어드는 경우
③ 제1항에 따른 주식등의 증여에 관하여는 제30조의5 제7항부터 제12항까지의 규정을 준용한다. 이 경우 "창업자금"은 "주식등"으로 본다.
④ 제1항에 따른 주식등의 증여 후 상속세 및 증여세법 제41조의3·제41조의5 및 제42조가 적용되는 경우의 증여세 과세특례 적용 방법, 해당 주식등의 증여 후 상속이 개시되는 경우의 가업상속공제 적용 방법, 증여자 및 수증자의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
⑤ 제1항을 적용받는 거주자는 제30조의5를 적용하지 아니한다.
(2) 조세특례제한법(2014.12.23. 법률 제12853호로 일부개정된 것) 제30조의6(가업의 승계에 대한 증여세 과세특례) ② 제1항에 따라 주식등을 증여받은 자가 대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계하지 아니하거나 가업을 승계한 후 주식등을 증여받은 날부터 7년 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 된 경우에는 그 주식등의 가액에 대하여 상속세 및 증여세법에 따라 증여세를 부과한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 증여세에 가산하여 부과한다.
1. 가업에 종사하지 아니하거나 가업을 휴업하거나 폐업하는 경우
2. 증여받은 주식등의 지분이 줄어드는 경우 부칙 <법률 제12853호, 2014.12.23.> 제16조(가업의 승계에 대한 증여세 과세특례의 사후관리에 관한 적용례) 제30조의6 제2항 각 호 외의 부분 전단의 개정규정은 이 법 시행 전에 가업을 승계한 자에 대해서도 적용한다. (3) 조세특례제한법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25211호로 일부개정되기 전의 것) 제27조의6(가업의 승계에 대한 증여세 과세특례) ① 법 제30조의6제1항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우"란 수증자가 상속세 및 증여세법 제68조 에 따른 증여세 과세표준 신고기한까지 가업에 종사하고 증여일부터 5년 이내에 대표이사에 취임하는 경우를 말한다.
② 법 제30조의6 제2항에서 가업을 승계하지 아니한 경우란 제1항에 따라 가업을 승계하지 아니하는 경우를 말한다.
③ 법 제30조의6 제2항 각 호 외의 부분 전단에서 "대통령령으로 정하는 정당한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 수증자가 사망한 경우로서 수증자의 상속인이 상속세 및 증여세법 제67조 에 따른 상속세 과세표준 신고기한까지 당초 수증자의 지위를 승계하여 가업에 종사하는 경우
2. 수증자가 증여받은 주식 등을 국가 또는 지방자치단체에 증여하는 경우
3. 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당하는 경우
④ 법 제30조의6 제2항 각 호 외의 부분 후단에 따라 증여세에 가산하여 부과하는 이자상당액은 다음 제1호에 따른 금액에 제2호에 따른 기간과 제3호에 따른 율을 곱하여 계산한 금액으로 한다.
1. 법 제30조의6 제2항 각 호 외의 부분 전단에 따라 결정한 증여세액
2. 당초 증여받은 주식 등에 대한 증여세의 과세표준 신고기한의 다음 날부터 추징사유가 발생한 날까지의 기간
3. 1일 1만분의 3
⑤ 법 제30조의6 제2항 제1호의 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다.
1. 수증자가 주식 등의 증여일부터 5년 이내에 대표이사로 취임하지 아니하거나 10년까지 대표이사직을 유지하지 아니하는 경우
2. 법 제30조의6 제1항에 따른 가업(이하 이 조에서 "가업"이라 한다)의 주된 업종을 변경하거나 1년 이상 휴업하거나 폐업하는 경우
⑥ 법 제30조의6 제2항 제2호의 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다.
1. 수증자가 증여받은 주식 등을 처분하는 경우. 다만, 합병·분할 등 조직변경에 따른 처분으로서 수증자가 상속세 및 증여세법 시행령 제15조 제3항 에 따른 최대주주등(이하 이 조에서 "최대주주등"이라 한다)에 해당하는 경우는 그러하지 아니하다.
2. 증여받은 주식 등을 발행한 법인이 유상증자 등을 하는 과정에서 실권 등으로 수증자의 지분율이 낮아지는 경우. 다만, 해당 법인의 시설투자·사업규모의 확장 등에 따른 유상증자로서 수증자의 특수관계인(상속세 및 증여세법 시행령 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다. 이하 이 조에서 같다) 외의 자에게 신주를 배정하기 위하여 실권하는 경우로서 수증자가 최대주주등에 해당하는 경우는 그러하지 아니하다.
3. 수증자와 특수관계에 있는 자의 주식처분 또는 유상증자 시 실권 등으로 지분율이 낮아져 수증자가 최대주주등에 해당되지 아니하는 경우 (4) 조세특례제한법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28636호로 일부개정된 것) 제27조의6(가업의 승계에 대한 증여세 과세특례) ① 법 제30조의6 제1항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우"란 해당 가업의 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식 등"이라 한다)을 증여받은 자(이하 이 조, 제28조 및 제29조에서 "수증자"라 한다) 또는 그 배우자가 상속세 및 증여세법 제68조 에 따른 증여세 과세표준 신고기한까지 가업에 종사하고 증여일부터 5년 이내에 대표이사에 취임하는 경우를 말한다.
② 법 제30조의6 제2항에서 가업을 승계하지 아니한 경우란 제1항에 따라 가업을 승계하지 아니하는 경우를 말한다.
③ 법 제30조의6 제2항 각 호 외의 부분 전단에서 "대통령령으로 정하는 정당한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 수증자가 사망한 경우로서 수증자의 상속인이 상속세 및 증여세법 제67조 에 따른 상속세 과세표준 신고기한까지 당초 수증자의 지위를 승계하여 가업에 종사하는 경우
2. 수증자가 증여받은 주식 등을 국가 또는 지방자치단체에 증여하는 경우
3. 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당하는 경우
④ 법 제30조의6 제2항 각 호 외의 부분 후단에 따라 증여세에 가산하여 부과하는 이자상당액은 다음 제1호에 따른 금액에 제2호에 따른 기간과 제3호에 따른 율을 곱하여 계산한 금액으로 한다.
1. 법 제30조의6 제2항 각 호 외의 부분 전단에 따라 결정한 증여세액
2. 당초 증여받은 주식 등에 대한 증여세의 과세표준 신고기한의 다음 날부터 추징사유가 발생한 날까지의 기간
3. 1일 1만분의 3
⑤ 법 제30조의6 제2항 제1호의 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다.
1. 수증자(제1항에 따른 수증자의 배우자를 포함한다)가 주식 등의 증여일부터 5년 이내에 대표이사로 취임하지 아니하거나 7년까지 대표이사직을 유지하지 아니하는 경우
2. 법 제30조의6 제1항에 따른 가업(이하 이 조에서 "가업"이라 한다)의 주된 업종을 변경하는 경우 [한국표준산업분류에 따른 소분류 내에서 변경하는 경우로서 증여일 현재 영위하고 있는 업종(한국표준산업분류에 따른 세분류 업종을 말한다)의 매출액이 사업연도 종료일을 기준으로 전체 매출액의 100분의 30 이상인 경우는 제외 <신설 2018.2.13>]
3. 가업을 1년 이상 휴업(실적이 없는 경우를 포함한다)하거나 폐업하는 경우
⑥ 법 제30조의6 제2항 제2호의 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다.
1. 수증자가 증여받은 주식 등을 처분하는 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
2. 증여받은 주식 등을 발행한 법인이 유상증자 등을 하는 과정에서 실권 등으로 수증자의 지분율이 낮아지는 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
3. 수증자와 특수관계에 있는 자의 주식처분 또는 유상증자 시 실권 등으로 지분율이 낮아져 수증자가 최대주주등에 해당되지 아니하는 경우 부칙 <대통령령 제28636호, 2018.2.13.> 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. (단서 이하 생략) 제4조(가업의 승계에 대한 증여세 과세특례에 관한 적용례) 제27조의6 제6항 제2호의 개정규정은 이 영 시행 이후 출자전환을 하는 경우부터 적용한다. (5) 조세특례제한법 시행규칙 제14조의5(증여세를 추징하지 아니하는 부득이한 사유) 영 제27조의6 제3항 제3호에서 "기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유"란 수증자가 법률에 따른 병역의무의 이행, 질병의 요양, 취학상 형편 등으로 가업에 직접 종사할 수 없는 사유를 말한다. 다만, 증여받은 주식 또는 출자지분을 처분하거나 그 부득이한 사유가 종료된 후 가업에 종사하지 아니하는 경우는 제외한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.