일괄양도된 쟁점건물이 1세대 1주택의 특례가 적용되는 다가구주택에 해당되지 아니한다고 보아 양도소득세를 부과한 처분의 당부

심판청구를 기각한다.

• 가. OOO(부부관계이고, 이하 “청구인들”이라 한다)는 2016.5.9. OOO대 215㎡ 및 지상 건물 597.07㎡(연면적으로, 건축물대장상 지하 1층부터 지상 3층까지는 근린생활시설, 4층부터 6층까지는 다구가주택이고, 청구인들의 지분율은 각각 2분의 1이며, 이하 토지와 합하여 “쟁점건물”이라 한다)을 일괄양도한 후, 2016.6.13. 양도소득세 예정신고시 쟁점건물이 소득세법 시행령 제155조 제15항 단서에 따라 1세대 1주택 비과세특례가 적용되는 건축법 시행령 별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택(주택으로 사용되는 면적이 3층 이하)에 해당한다고 보아 양도가액OOO중 OOO억원 초과분의 양도차익을 제외한 나머지에 대해서는 비과세가 적용되는 것으로 하여 그 초과분에 대한 2016년 귀속 양도소득세 OOO을 신고․납부하였다.
• 나. 처분청은 2018.10.11.～2018.10.30. 기간 동안 양도소득세 조사를 실시한 결과, 쟁점건물 중 지하 1층부터 지상 3층까지의 부분이 공부상 현황과 다르게 근린생활생활시설이 아니라 주택으로 사용된 사실이 확인된다는 이유로 쟁점건물이 다가구주택에 해당하지 아니한다고 보고, 쟁점건물 중 면적이 가장 큰 6층에 대해서만 1세대 1주택 비과세를 적용하고 나머지 부분에 대해서는 이를 배제하여 2018.12.20. 청구인들에게 2016년 귀속 양도소득세 합계 OOO을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2019.2.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 (1) 쟁점건물은 양도당시 공부상 주택의 용도로 등재된 층수(4층 ～6층)가 3개층 이하였으므로 1세대 1주택 비과세가 적용되는 다가구주택으로 보아야 한다. 청구인들은 2009년 쟁점건물을 신축한 후 공부(건축물대장)상 용도와 다르게 사용하였으나, 건축물대장 중 ‘변동사항’란에 의하면 2011.12.20. 지하 1층, 2015.3.6. 지상 1층부터 3층까지의 부분이 각각 시정되었고, 양도일(2016.5.9.)에 인접한 2016.6.1. 현재 건축물대장 상의 용도가 지하 1층부터 지상 3층까지는 근린생활시설, 지상 4층부터 6층까지는 주택으로 등재되어 있었던 점을 감안할 때, 쟁점건물은 양도일 현재 주택으로 사용된 면적이 3개층 이하인 다가구주택으로 보아야 함에도 처분청이 그 양도일 이후에 공부상 근린생활시설이 사실상 주택으로 사용된 사실이 확인되었다는 이유로 쟁점건물을 다가구주택이 아닌 것으로 보아 1세대 1주택을 배제한 것은 위법․부당하다. (2) 설령 쟁점주택의 전부를 다가구주택으로 볼 수 없더라도 공부상 용도가 주택으로 등재된 부분에 대해서는 1세대 1주택 비과세특례를 적용하여야 한다. 청구인들이 공부상 쟁점건물 중 지하 1층부터 지상 3층까지는 근린생활시설로만 사용되어야 하나 사실상 주택으로 사용한 것은 건축법 등 관련 법령을 위반한 것에 해당하므로 이러한 ‘위반건축물’에 대해서만 1세대 1주택 비과세특례를 배제하고 나머지 주택 용도의 부분에 대해서는 해당 특례를 적용하여야 한다. 더욱이 만약 쟁점건물이 공부상 용도에 맞게 사용되었다면 다가구주택으로 인정받아 1세대 1주택 비과세특례가 적용되었을 것인 점에서 단지 청구인들이 쟁점건물을 공부상 용도와 다르게 사용하였다는 이유로 그 전부에 대하여 해당 특례의 적용을 배제한다면 지나치게 가혹한 처분일 뿐만 아니라, 헌법상 과잉금지원칙(침해의 최소성 및 법익의 균형) 및 국세기본법 제18조 제1항에 따른 과세형평 및 세법의 합목적적 해석의 원칙에도 반하게 된다.
• 나. 처분청 의견 쟁점건물은 공부상의 용도가 근린생활시설로 등재된 층수(1층～3층)도 실제로 주택으로 사용되었으므로 다가구주택으로 볼 수 없다. 국세기본법 제14조 제2항에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭․형식에 관계없이 그 실질 내용에 따르도록 규정하고 있고, 소득세법 시행령 제155조 제15항 단서에서 건축법 시행령 별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택을 일괄양도하는 경우에만 1세대 1주택 비과세 특례를 적용하도록 규정하고 있으며, 위 별표 1 제1호 다목에서 ‘주택으로 쓰는 층수(지하층을 제외함)가 3개층 이하일 것’을 다가구주택의 요건으로 규정하고 있는바, 쟁점건물은 지하 1층부터 지상 3층까지의 부분이 양도당시 ‘형식상(건축물대장의 현황) 근린생활시설’이었지만 그 양도 전에 각 층에서 다수인이 주소지를 두었고, 양도당시에도 2층 201호에서 1인(이ㅇㅇ)이 주소지를 둔 사실이 확인되는 점에서 주택으로 사용된 층수가 3개층을 초과하므로 1세대 1주택 비과세특례가 적용되는 다가구주택에 해당되는 것으로 볼 수 없다.

• 가. 쟁점 일괄양도된 쟁점건물(6층)이 소득세법 시행령 제155조 제15항 단서에 따른 1세대 1주택의 특례가 적용되는 다가구주택에 해당되지 아니한다고 보아 청구인들에게 양도소득세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 소득세법(2016.12.20. 법률 제12169호로 일부개정되기 전의 것) 제89조[비과세 양도소득] ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

• 가. 대통령령으로 정하는 1세대 1주택 (2) 소득세법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27829호로 일부개정되기 전의 것) 제154조[1세대1주택의 범위] ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대(이하 "1세대"라 한다)가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다. (단서 및 각호 생략)

③ 법 제89조 제1항 제3호를 적용할 때 하나의 건물이 주택과 주택 외의 부분으로 복합되어 있는 경우와 주택에 딸린 토지에 주택외의 건물이 있는 경우에는 그 전부를 주택으로 본다. 다만, 주택의 연면적이 주택 외의 부분의 연면적보다 적거나 같을 때에는 주택 외의 부분은 주택으로 보지 아니한다.

⑨ 법 제89조 제1항 제3호의 규정을 적용함에 있어서 2개 이상의 주택을 같은 날에 양도하는 경우에는 당해 거주자가 선택하는 순서에 따라 주택을 양도한 것으로 본다. 제155조[1세대1주택의 특례] ⑮ 제154조 제1항을 적용할 때 건축법 시행령 별표 1 제1호 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 본다. 다만, 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 본다.

(3) 건축법 제2조[정의] ② 건축물의 용도는 다음과 같이 구분하되, 각 용도에 속하는 건축물의 세부 용도는 대통령령으로 정한다.

3. 제1종 근린생활시설

4. 제2종 근린생활시설 (4) 건축법 시행령(2015.7.6. 대통령령 제26384호로 일부개정되기 전의 것) 제3조의5[용도별 건축물의 종류] 법 제2조 제2항 각 호의 용도에 속하는 건축물의 종류는 별표 1과 같다. 별표 1 용도별 건축물의 종류(제3조의5 관련)

1. 단독주택[단독주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터 및 노인복지시설(노인복지주택은 제외한다)을 포함한다]

• 가. 단독주택
• 나. 다중주택: 다음의 요건을 모두 갖춘 주택을 말한다. 1) 학생 또는 직장인 등 여러 사람이 장기간 거주할 수 있는 구조로 되어 있는 것

2. 독립된 주거의 형태를 갖추지 아니한 것(각 실별로 욕실은 설치할 수 있으나, 취사시설은 설치하지 아니한 것을 말한다. 이하 같다)

3. 연면적이 330제곱미터 이하이고 층수가 3층 이하인 것

• 다. 다가구주택: 다음의 요건을 모두 갖춘 주택으로서 공동주택에 해당하지 아니하는 것을 말한다. 1) 주택으로 쓰는 층수(지하층은 제외한다)가 3개 층 이하일 것. 다만, 1층의 바닥면적 2분의 1 이상을 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외한다. 2) 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적(부설 주차장 면적은 제외한다. 이하 같다)의 합계가 660제곱미터 이하일 것 3) 19세대 이하가 거주할 수 있을 것

2. 공동주택[공동주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터·노인복지시설(노인복지주택은 제외한다) 및 주택법 시행령 제3조 제1항에 따른 원룸형 주택을 포함한다]. 다만, 가목이나 나목에서 층수를 산정할 때 1층 전부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하는 경우에는 필로티 부분을 층수에서 제외하고, 다목에서 층수를 산정할 때 1층의 바닥면적 2분의 1 이상을 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외하며, 가목부터 라목까지의 규정에서 층수를 산정할 때 지하층을 주택의 층수에서 제외한다.

• 가. 아파트: 주택으로 쓰는 층수가 5개 층 이상인 주택
• 나. 연립주택: 주택으로 쓰는 1개 동의 바닥면적(2개 이상의 동을 지하주차장으로 연결하는 경우에는 각각의 동으로 본다) 합계가 660제곱미터를 초과하고, 층수가 4개 층 이하인 주택
• 다. 다세대주택: 주택으로 쓰는 1개 동의 바닥면적 합계가 660제곱미터 이하이고, 층수가 4개 층 이하인 주택(2개 이상의 동을 지하주차장으로 연결하는 경우에는 각각의 동으로 본다)
• 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제출한 심리자료를 보면, 청구인들이 쟁점건물을 일괄양도한 후 양도소득세 예정신고시 쟁점건물이 다가구주택에 해당하는 것으로 보아 양도가액OOO중 OOO억원 초과분의 양도차익을 제외한 나머지에 대해서는 비과세가 적용되는 것으로 하여 2016년 귀속 양도소득세를 신고․납부하였으나, 처분청은 쟁점건물 중 1층부터 3층까지의 부분이 공부상 현황과 다르게 근린생활생활시설이 아니라 주택으로 사용된 사실이 확인된다는 이유로 쟁점건물이 다가구주택에 해당하지 아니한다고 보고, 쟁점건물 중 면적이 가장 큰 6층에 대해서만 1세대 1주택 비과세를 적용하고 나머지 부분에 대해서는 이를 배제하여 이 건 과세처분을 한 것으로 나타난다.

(2) 처분청이 확인한 사실관계 등은 아래와 같다. (가) 등기부등본 및 집합건축물대장을 보면, 2009.6.2. 신축(사용승인)되어 2009.7.16. 청구인들이 각각 2분의 1 지분씩 소유권이전등기를 한 쟁점건물은 2016.5.9. 제3자에게 일괄양도된 것으로 기재되어 있다. 쟁점건물의 층수는 6개층(지하 1층 제외)이고, 1층부터 3층까지는 근린생활시설, 4층부터 6층까지는 주택의 용도이며, 공부상의 용도가 주택인 4층부터 6층까지의 부분이 주택으로 사용된 사실에 대해서는 청구인들과 처분청 간에 다툼이 없다. (나) 쟁점건물은 아래 <표> 기재와 같이 2011.6.22.～2015.3.5. 기간 동안 ‘근린생활시설’의 용도로 1층부터 3층까지가 주택으로 사용되었고(양도일인 2016.5.9. 현재는 시정된 상태임), 2011.6.22.부터 현재까지 기간 동안 나머지 층의 공부상 호실(가구수)보다 실제 거주 호실이 많다는 이유로 ‘위반건축물’로 등재되어 있다. <표> 쟁점건물의 층별 용도 및 면적 (단위: ㎡) 층수 (지상) 건축물대장상 현황 일자별 위반내용 면적 용도 (가구수) 2010.11.23. 2011.6.22. 2011.12.20. 2015.3.6. 무단 증축 용도 등 위반 1) 일부 해제 일부 해제 1층 98.39 근린 생활시설 4가구 4가구→2가구 4가구→0가구 2층 101.52 5가구 5가구→4가구 4가구→0가구 3층 101.52 5가구 5가구→4가구 4가구→0가구 4층 73.27 주택 (각 1가구) 발코니 확장 1가구→5가구 5가구 5가구 5층 54.22 1가구→4가구 4가구 4가구 6층 32.32 1가구→4가구 4가구 4가구 1) 근린생활시설을 주택으로 사용하거나(1층～3층) 건축허가 당시의 가구수보다 많은 가구수 거주(4층～6층) (다) 청구인들이 양도소득세 예정신고서에 첨부한 건축물대장의 1쪽에 지하 1층부터 지상 3층까지의 부분에 수기로 ‘전부주택 2016.6.3. 김ㅇㅇ과의 통화, 5:24～5:29’이라는 문언이 기재되어 있다. (라) 쟁점건물의 임차인들에 대한 주민등록초본 및 국세청 전산자료에 의하면, 쟁점건물의 양도일 전에 그 1층부터 3층까지의 부분에 각 층별로 3인 이상의 임차인이 주소지를 두었고, 그 양도일 현재 2층 201호에 1인(이ㅇㅇ)이 주소지를 둔 것(2015.7.9.～2017.8.27.)으로 나타난다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 소득세법 시행령 제155조 제15항 단서에 따른 다가구주택에 대한 1세대 1주택 비과세특례는 사실상의 주택을 포함하여 1동의 건물이 건축법 시행령 별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택에 해당하면서 하나의 매매단위로 양도되는 경우에 적용되는 것이고, 동 별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택은 주택으로 쓰는 층수(지하층 제외)가 3개층 이하일 것을 요건으로 하고 있는바, 쟁점건물 중 공부상의 용도가 주택인 4층부터 6층까지 주택으로 사용된 사실에 대하여 청구인들과 처분청 간의 다툼이 없고, 공부상의 용도가 근린생활시설인 1층부터 3층까지의 부분(다가구주택의 판정시 층수 계산에서 제외되는 지하 1층 제외) 중 2층에서 양도일(2016.5.9.)이 포함된 기간(2015.7.9. ～2017.8.27.) 동안 1인(이ㅇㅇ)이 주소지를 둔 것으로 확인되는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점건물은 청구인들이 양도할 당시에 적어도 4개층을 주택으로 사용한 건축물에 해당된다고 보아야 할 것이다. 따라서 쟁점건물을 1세대 1주택 비과세특례가 적용되는 다가구주택으로 보아야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. 또한 소득세법 시행령 제154조 제9항에서 2개 이상의 주택을 같은 날에 양도하는 경우에는 그 거주자가 선택하는 순서에 따라 주택을 양도한 것으로 보도록 규정하고 있을 뿐, 다가구주택이 아닌 1동의 건물 중 공부상 주택의 용도인 부분에 대하여 같은 영 제155조 제15항 단서에 따른 1세대 1주택 비과세특례를 적용하도록 한 규정은 확인되지 아니하는바, 쟁점주택을 ‘일괄양도한 다가구주택’으로 볼 수 없다면 실제로 주거용으로 사용한 구획된 부분별로 주택을 양도한 것으로 보아야 하고, 처분청에서 이 중 면적이 가장 큰 6층에 대하여 1세대 1주택 비과세를 적용한 것이 위 시행령 조항에 반하는 것으로 볼 수 없는 점(납세자인 청구인들에게도 불리하지 아니함) 등에 비추어 볼 때, 쟁점주택을 다가구주택으로 볼 수 없더라도 공부상 용도가 주택인 4층부터 6층까지에 대하여 1세대 1주택 비과세특례를 적용하여야 한다는 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.