청구인의 배우자가 상속받은 2채의 공동상속주택(소수지분) 중 주택 수에서 제외되는 선순위 우선주택을 판단에 있어, 처분청이 쟁점주택 양도 시 쟁점①상속주택의 소수지분을 청구인 세대가 보유한 ‘주택’으로 보아 1세대 1주택 비과세 적용을 배제하고 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
청구인의 배우자가 상속받은 2채의 공동상속주택(소수지분) 중 주택 수에서 제외되는 선순위 우선주택을 판단에 있어, 처분청이 쟁점주택 양도 시 쟁점①상속주택의 소수지분을 청구인 세대가 보유한 ‘주택’으로 보아 1세대 1주택 비과세 적용을 배제하고 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
[이 유]
(1) 청구인은 쟁점양도주택을 보유한 상태에서 배우자 OOO이 2013.1.29. 아버지로부터 쟁점①상속주택의 지분 1/5과 “OOO 대지 82.6㎡ 및 그 지상 주택 50.58㎡(이하 “쟁점②상속주택”이라 한다)의 지분 1/5을 상속받아 보유하다가 쟁점②상속주택의 보유지분을 2015.2.24. 양도하고, 쟁점①상속주택의 지분만 보유한 상태에서 2015.12.28. 대체주택을 취득한 후 2017.8.29. 쟁점양도주택을 양도하였는바, 청구인과 배우자의 부동산 보유현황은 아래 <표1>과 같다. (2) 소득세법 시행령제155조 제3항에서 공동상속주택 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당거주자의 주택으로 보지 아니한다고 규정하면서, 공동상속주택에 대하여 상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 주택을 말하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다고 규정하고 있고, 제2항 제1호는 ‘피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택’, 제2호는 ‘피상속인이 소유한 기간이 같은 주택이 2 이상일 경우에는 피상속인이 거주한 기간이 가장 긴 1주택’ 등을 규정하고 있는바, 먼저 제1호의 ‘피상속인이 소유한 기간’을 비교해 보면, 피상속인은 쟁점①상속주택을 1978.12.9., 쟁점②상속주택을 1966.6.6. 취득하였으나, 소득세법 시행령제162조의 규정에 의하면, 1984.12.31. 이전에 취득한 자산은 1985.1.1.(의제취득일)을 취득시기로 보아야 하므로, 쟁점①상속주택과 쟁점②상속주택은 피상속인이 소유한 기간이 같은 경우에 해당하고, 다음 순위인 제2호의 ‘피상속인이 거주한 기간’을 비교해보면, 쟁점①상속주택에 피상속인이 길게 거주하였으므로 이를 선순위 공동상속주택으로 보아야 하며, 동 주택은 5명의 상속인이 각 20%씩 상속받았고, 상속개시 전부터 현재까지 청구인의 처형인 OOO이 거주하고 있으므로 소득세법 시행령 제155조 제3항 에 따라 OOO의 소유로 보아야 한다.
(3) 취득시기 의제규정은 세액계산의 편의목적과 취득가액을 높여 납세자의 세액을 경감할 목적으로 도입된 규정으로, 비과세 또는 감면규정을 적용함에 있어 기간 계산시 의제취득일 이전에 취득한 경우에 취득시기를 의제취득일로 볼 것인지에 대해 명문규정이 없으나, 자경감면규정 등을 적용할 때 실제 취득일을 기산일로 하여 납세자에게 유리하게 적용하고 있는 점을 고려하면, 반대로 의제취득일을 적용하는 것이 납세자에게 유리할 경우 의제취득일을 취득일로 적용하는 것이 타당하다. 따라서, 쟁점①상속주택은 소득세법 시행령제155조 제2항 및 제3항에 따라 상속주택 특례대상(선순위 공동상속주택)에 해당하여 청구인 세대의 소유로 볼 수 없으므로 쟁점양도주택의 양도는 1세대 1주택 비과세 대상에 해당한다.
(1) 소수지분 보유자의 경우 선순위 우선주택(1주택)에 대해서만 일반주택 양도시 주택 수에서 제외하고 나머지 공동상속주택(소수지분)에 대해서는 주택 수에 포함하여 1세대 1주택 비과세 특례 적용여부를 판단하여야 하고, 이 때 상속개시 당시 피상속인이 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택이 주택 수에서 제외되는 상속받은 주택에 해당한다 할 것인바, 청구인의 배우자 OOO은 쟁점①상속주택과 쟁점②상속주택의 각 지분 5분의 1을 상속받았고, 피상속인의 소유기간이 가장 긴 주택은 쟁점②상속주택이었는데, 이를 2015.2.24. 양도하여 쟁점양도주택 양도일 현재 보유하고 있지 아니하다.
(2) 청구인은 선순위 상속주택을 판단함에 있어 주택의 소유기간 계산시 의제취득일을 취득시기로 적용하여야 한다고 주장하나, 의제취득일 규정은 소득세법부칙 제8조에 규정된 조항으로 양도자산의 취득시기를 의제한 것이지 선순위 상속주택을 판정함에 있어 소유기간을 계산할 때의 취득일을 규정한 것이 아니다.
(3) 국세청 질의회신(서면인터넷방문상담4팀-286, 2008.1.31.) 등에 의하면, 비사업용 토지 판정시와 자경농지의 경작기간 계산시 실제취득일을 기산일로 인정하고 있으므로 달리 특별한 규정이 없는 한 상속주택의 소유기간을 계산할 때도 실제취득일을 취득시기로 보는 것이 타당하므로 쟁점①상속주택의 배우자 지분을 주택 수에 포함하여 청구인이 1세대 3주택자에 해당한다고 보아 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.
(1) 소득세법(2016.12.20. 법률 제14389호로 개정된 것) 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득
1. 토지[공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득 부칙 <제4803호,1994.12.22> 제8조[양도자산의 취득시기에 관한 의제] 제94조 제1호에 규정하는 자산으로서 1984년 12월 31일이전에 취득한 것은 1985년 1월 1일에 취득한 것으로 보며, 동조제2호 내지 제5호에 규정하는 자산의 경우로서 대통령령이 정하는 자산에 대하여는 대통령령이 정하는 날에 취득한 것으로 본다. (2) 소득세법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27829호로 개정된 것) 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간의 제한을 받지 아니한다. 제155조(1세대1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하고 그 다른 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 아니하며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.
② 상속받은 주택[법 제89조 제2항 본문에 따른 조합원입주권(이하 "조합원입주권"이라 한다)을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당한다. 이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 다만, 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 1세대인 경우에는 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 직계존속(배우자의 직계존속을 포함하며, 세대를 합친 날 현재 직계존속 중 어느 한 사람 또는 모두가 60세 이상으로서 1주택을 보유하고 있는 경우만 해당한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우로서 합치기 이전부터 보유하고 있었던 주택만 상속받은 주택으로 본다(이하 제3항, 제7항 제1호 및 제156조의2 제7항 제1호에서 같다).
1. 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택
2. 피상속인이 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 거주한 기간이 가장 긴 1주택
3. 피상속인이 소유한 기간 및 거주한 기간이 모두 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 상속개시당시 거주한 1주택
4. 피상속인이 거주한 사실이 없는 주택으로서 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 기준시가가 가장 높은 1주택(기준시가가 같은 경우에는 상속인이 선택하는 1주택)
③ 제154조 제1항을 적용할 때 공동상속주택(상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다) 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우에는 그러하지 아니하며, 상속지분이 가장 큰 상속인이 2명 이상인 경우에는 그 2명 이상의 사람 중 다음 각 호의 순서에 따라 해당 각 호에 해당하는 사람이 그 공동상속주택을 소유한 것으로 본다.
제162조(양도 또는 취득의 시기) ⑥ 법률 제4803호 소득세법개정법률 부칙 제8조에서 "대통령령이 정하는 자산"이라 함은 다음 각 호의 자산을 말한다.
1. 1984년 12월 31일 이전에 취득한 법 제94조 제1항 제2호 및 제4호의 자산
2. 삭제 <1995.12.30.>
3. 1985년 12월 31일 이전에 취득한 법 제94조 제1항 제3호의 자산
⑦ 법률 제4803호 소득세법개정법률 부칙 제8조에서 "대통령령이 정하는 날"이라 함은 다음 각 호의 날을 말한다.
1. 법 제94조 제1항 제2호 및 제4호의 자산의 경우에는 1985년 1월 1일
2. 삭제 <1995.12.30.>
3. 법 제94조 제1항 제3호의 자산의 경우에는 1986년 1월 1일
(1) 처분청의 과세자료 등에 의하면, 청구인은 2001.5.2. 취득한 쟁점양도주택을 2017.8.29. 양도하고 2017.9.25. 일시적 1세대 2주택(고가주택)의 양도로 보아 양도소득세를 신고하였고, 처분청은 2018년 9월 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 쟁점양도주택의 양도 당시 대체주택 외에 배우자 명의로 쟁점①상속주택의 지분 1/5을 보유하고 있는 사실을 확인하고 청구인이 1세대 3주택자에 해당한다고 보아 2018.11.14. 아래 <표2>와 같이 이 건 처분을 한 것으로 나타난다.
(2) 처분청의 청구인에 대한 양도소득세 조사복명서(2018년 9월)에 의하면, 의제취득일 규정은 소득세법 시행령제162조에 규정된 사항이 아니라 소득세법(1994.12.22. 법률 제4803호로 개정된 것) 부칙 제8조에 규정된 것으로, 양도자산의 취득시기를 의제한 것이지 선순위 상속주택을 판정함에 있어 취득시기를 규정한 것이 아니므로 쟁점①상속주택과 쟁점②상속주택 중 선순위 상속주택은 소득세법 시행령제155조 제2항에 따라 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 주택인 쟁점②상속주택이고, 해당주택은 2013.10.11. 근린생활시설로 용도변경된 후 2015.2.24. 양도된 것으로 나타나므로 쟁점①상속주택은 주택 수에서 배제되는 상속주택에 해당하지 아니한다고 기재되어 있다.
(3) 등기부등본에 의하면, 피상속인이 쟁점①상속주택을 매매를 원인으로 취득한 날은 1978.12.9.이고, 쟁점②상속주택을 매매를 원인으로 취득한 날은 1966.7.17.이며, 동 주택들은 피상속인이 2013.1.29. 사망하자 청구인의 배우자 OOO을 포함한 5명에게 소유권이 이전(지분 각 1/5)된 것으로 나타난다.
(4) 피상속인의 주민등록초본에 의하면, 피상속인은 쟁점②상속주택에 1979.2.27.부터 1980.1.22.까지 거주(약 11개월)하였고, 쟁점①상속주택에 1983.2.23.부터 1983.7.17.까지 거주(약 5개월)한 것으로 확인된다.
(5) 청구인이 피상속인의 주택 소유기간 계산시 의제취득일을 적용하여야 한다고 주장하며 제출한 국세청 예규(재산세과-2633, 2008.9.3.)에 의하면, A피상속인이 상속개시(1994.7.25.) 당시 보유한 2주택(A주택: 1953년 취득, 1991년 멸실 후 재건축, B주택: 1965년 취득) 중 어느 주택이 소유기간이 긴 주택인지에 대하여 “상속개시 당시 2주택을 소유한 경우 소득세법 시행령 제155조 제2항 제1호 의 ‘피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택’을 판정함에 있어 피상속인의 주택 소유기간은 소득세법 시행령제162조 규정에 의한 취득시기부터 계산”한다고 회신한 것으로 나타난다. (6) 소득세법 시행령제155조 제3항에서 1세대 1주택 비과세를 적용함에 있어 공동상속주택 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다고 규정하면서, 공동상속주택에 대하여 상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말하며, 피상속인이 상속개시 당시 2이상의 주택을 소유한 경우에는 제2항 각 호의 순위(피상속인의 소유기간, 거주기간, 기준시가)에 따른 1주택을 말한다고 규정하고 있다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 소수지분 보유자의 경우 선순위 우선주택(1주택)에 대해서만 일반주택 양도시 주택 수에서 제외하고 나머지 공동상속주택(소수지분)에 대해서는 주택 수에 포함하여 1세대 1주택 비과세 특례 적용여부를 판단하여야 하는바, 청구인의 배우자가 상속받은 2채의 공동상속주택(소수지분) 중 주택 수에서 제외되는 선순위 우선주택을 판단하기 위하여 먼저, 소득세법 시행령 제155조 제2항 제1호 에 따라 ‘피상속인이 소유한 기간’을 비교해보면, 피상속인이 쟁점①상속주택은 1978.12.9., 쟁점②상속주택은 1966.7.17. 취득하였으므로 쟁점②상속주택의 소유기간이 쟁점①상속주택 보다 긴 것으로 나타나고, 1984.12.31. 이전에 취득한 자산의 취득시기는 1985.1.1.로 한다는 취득시기 의제규정은 양도차익을 계산함에 있어 취득가액을 높여주어 납세자의 세액을 경감할 목적으로 도입된 규정이므로 특별한 규정을 두고 있지 아니한 이상 선순위 우선주택을 판단하면서 피상속인의 소유기간 산정시 이를 준용하는 것은 타당하지 아니하며, 설령 청구주장대로 소득세법 시행령 제155조 제2항 제2호 를 적용하여 거주기간에 따라 선순위 우선주택을 판단한다 할지라도 피상속인의 주민등록초본에 의하면, 피상속인이 쟁점①상속주택이 아닌 쟁점②상속주택에 거주한 기간이 더 긴 것으로 나타나고, 공부상 기재와 달리 판단할 수 있는 객관적인 증빙도 제시되지 아니한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점양도주택 양도시 쟁점①상속주택의 소수지분을 청구인 세대가 보유한 ‘주택’으로 보아 1세대 1주택 비과세 적용을 배제하고 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
심판청구를 기각한다.