000이 상속개시일로부터 10년 이내에 쟁점주택 외에 다른 주택을 보유한 사실이 있어 1세대 1주택에 해당하지 아니한다고 보아 쟁점주택에 대한 동거주택 상속공제를 부인하여 청구인들에게 상속세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단됨
000이 상속개시일로부터 10년 이내에 쟁점주택 외에 다른 주택을 보유한 사실이 있어 1세대 1주택에 해당하지 아니한다고 보아 쟁점주택에 대한 동거주택 상속공제를 부인하여 청구인들에게 상속세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단됨
[이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 피상속인과 OOO은 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대를 구성하면서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택에 계속 동거하였다. 피상속인과 상속인 자녀가 계속하여 10년 이상 동거하던 기간 중 OOO이 부득이하게 친정아버지의 사망으로 주택을 상속받아 일시적으로 2주택이 되었던 기간이 있었으나, 10년의 동거기간 중 계속하여 1세대 1주택의 요건에 공제대상자가 될 수 없는 피상속인의 배우자가 부득이 상속받은 주택 때문에 2주택이 된 기간은 공제요건에서 배재되어야 한다. 또한 상속개시일 당시 이미 피상속인의 배우자가 상속받은 주택은 처분한 상태이므로 상속개시 당시에는 1세대 1주택의 요건을 갖추고 있었고, 공제적용 당사자들은 동거요건을 갖추고 있었다. 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제23조의2 제1항 제1호에서 동거주택상속공제 적용요건에 피상속인과 상속인(직계비속인 경우로 한정하며, 이하 이 조에서 “상속인”)이라 하는 것은 직계비속만을 의미하는 것으로 법문화하고 있다. 이는 공제요건에 적합여부를 판단할 때 피상속인과 자녀상속인만을 고려대상으로 하는 것이다. 소득세법상 1세대 범위에는 당연히 배우자도 포함되지만, 10년 이상 계속하여 1세대 1주택을 유지하라는 뜻은 배우자가 부득이하게 주택을 취득하게 되는 경우까지 포함해서 적용을 배제하라는 법의 취지와 의도는 아닌 것이다. (2) 소득세법 시행령제155조 1세대 1주택 특례를 적용하여 10년 이상 계속하여 1세대 1주택에 해당한다. 상증세법 제23조의2 제1항 제2호에서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택이라 함은 같은 법 시행령 제20조의2 제1항에서 소득세법 시행령제154조 제1항에 따른 1세대가 1주택을 소유한 경우로 규정하여 1세대의 범위를 정하고 있고, 같은 령 제155조 제2항에서는 “상속받은 주택과 그 밖의 주택을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다”라고 규정하고 있다. 즉, 소득세법 시행령제155조 제2항의 규정은 같은 령 제154조 제1항의 규정을 적용할 때 특례로 규정되어 있으므로 상증세법 제23조의2에 동거주택 상속공제에 있어 1세대 1주택 판단 시 소득세법 시행령제155조의 제2항의 규정이 적용되어 청구인들의 경우에도 피상속인의 배우자가 부친 사망으로 인해 일시적으로 취득한 주택에 대해서는 특례가 적용되어야 한다.
(3) 상증세법 제23조의2 제3항 규정의 도입 취지에 비추어 청구인들의 사유가 동거주택상속공제 요건에 해당한다. (가) 상증세법 제23조의2 제3항에서 “일시적으로 1세대가 2주택을 소유한 경우 동거주택의 판정방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다”라고 규정되어 있고, 아직까지 대통령령으로 정해진 바는 없으나, 이 규정이 도입된 취지는 일상의 모든 거래를 법조문에 열거할 수 없는 한계가 있기 때문이며, 일시적으로 1세대 2주택을 소유한 경우 대통령령으로 정하여 한정된 법조문만으로 납세자가 부당한 처분을 받지 않도록 하기 위해 도입된 것이다. OOO의 경우처럼 부득이 상속받을 수밖에 없었고, 부득이한 사정이 해소되고 처분한 주택은 상증세법 제23조의2 제3항에 해당하여 일시적으로 1세대가 2주택을 소유한 경우로 동거주택상속공제 요건에 해당한다. (나) 피상속인과 청구인들은 28년을 1세대 1주택으로 살아왔고, 부득이하게 OOO이 상속받은 주택으로 일시적 2주택이 된 기간을 제외하고도 21년을 1세대 1주택으로 살아왔으며, OOO은 혼인과 취업도 미룬 채 피상속인의 병간호를 해왔다. 따라서 동거봉양과 1세대 1주택자의 상속세 부담완화를 위해 도입한 동거주택상속공제의 요건에 부합한다.
(1) 동거주택 상속공제는 상증세법 제23조의2 제1항 제2호에 따라 ‘대통령령으로 정하는 1세대 1주택에 해당할 것’으로 규정되어 있고, 같은 법 시행령 제20조의2에서 ‘ 소득세법 시행령제154조 제1항에 따른 1세대가 1주택을 소유한 경우를 말한다’라고 명시되어 있으며, 소득세법 시행령제154조 제1항에서 ‘거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년 이상인 것을 말한다’라고 되어 있는 바, 배우자가 동거주택 상속공제 대상이 아니더라도 1세대가 1주택만을 보유할 때 공제가능하다고 할 것이다.
(2) 조세법률주의 및 엄격해석의 원칙에 따라 비과세·감면 요건을 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세공평주의에 위배된다. 청구인들은 소득세법 시행령제155조 특례규정을 적용하여야 한다고 주장하나, 상증세법과 양도소득세는 납세의무의 성립요건 및 납세의무자를 서로 달리하는 것으로, 같은 법 제23조의2는 같은 법 시행령 제20조의2에서 규정하면서 ‘대통령령으로 정하는 1세대 1주택이란 소득세법 시행령제154조 제1항을 준용한 1세대가 1주택을 소유하는 경우를 말한다’라고 규정한 다음, 1세대가 2주택 이상을 소유하더라도 인정되는 경우(일시적 2주택 등)를 상증세법 시행령 제20조의2 제1항의 각 호에서 열거하고 있어 소득세법상 1세대 1주택과 다르다.
(3) 청구인들이 주장하는 상증세법 제23조의2 제3항의 규정은 2016.12.20.에 신설된 조항으로 상속개시일(2016.7.7.) 이후의 조항으로 적용할 수 없고, 또한 일시적으로 1세대가 2주택을 소유한 경우 동거주택의 판정방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 명시되어 있으나 현재까지 대통령령으로 정해진 바는 없으므로 이유 없이 확대해석하여 적용할 수 없다.
1. 피상속인과 상속인(직계비속인 경우로 한정하며, 이하 이 조에서 "상속인"이라 한다)이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상(상속인이 미성년자인 기간은 제외한다) 계속하여 하나의 주택에서 동거할 것
2. 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대를 구성하면서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이하 이 조에서 "1세대 1주택"이라 한다)에 해당할 것. 이 경우 무주택인 기간이 있는 경우에는 해당 기간은 전단에 따른 1세대 1주택에 해당하는 기간에 포함한다.
3. 상속개시일 현재 무주택자로서 피상속인과 동거한 상속인이 상속받은 주택일 것
② 제1항을 적용할 때 피상속인과 상속인이 대통령령으로 정하는 사유에 해당하여 동거하지 못한 경우에는 계속하여 동거한 것으로 보되, 그 동거하지 못한 기간은 같은 항에 따른 동거 기간에 산입하지 아니한다.
③ 일시적으로 1세대가 2주택을 소유한 경우 동거주택의 판정방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.<신설 2016.12.20> (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제20조의2[동거주택 인정의 범위] ① 법 제23조의2 제1항 제2호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 소득세법 시행령제154조 제1항에 따른 1세대가 1주택(소득세법제89조 제1항 제3호에 따른 고가주택을 포함한다)을 소유한 경우를 말한다. 이 경우 1세대가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하여 2주택 이상을 소유한 경우에도 1세대가 1주택을 소유한 것으로 본다.
1. 피상속인이 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)하여 일시적으로 2주택을 소유한 경우. 다만, 다른 주택을 취득한 날부터 2년 이내에 종전의 주택을 양도하고 이사하는 경우만 해당한다.
2. 상속인이 상속개시일 이전에 1주택을 소유한 자와 혼인한 경우. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 상속인의 배우자가 소유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.
3. 피상속인이 문화재보호법 제53조 제1항에 따른 등록문화재에 해당하는 주택을 소유한 경우
소득세법 시행령 제155조 제7항 제2호에 따른 이농주택을 소유한 경우
소득세법 시행령 제155조 제7항 제3호 에 따른 귀농주택을 소유한 경우
6. 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 상속개시일 이전에 60세 이상의 직계존속을 동거봉양하기 위하여 세대를 합쳐 일시적으로 1세대가 2주택을 보유한 경우. 다만, 세대를 합친 날부터 5년 이내에 피상속인 외의 자가 보유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.
7. 피상속인이 상속개시일 이전에 1주택을 소유한 자와 혼인함으로써 일시적으로 1세대가 2주택을 보유한 경우. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 피상속인의 배우자가 소유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.
② 법 제23조의2 제2항에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 취학, 근무상 형편 또는 질병 요양의 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사유
3. 제1호 및 제2호와 비슷한 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사 유
③ 제1항 제1호를 적용할 때 상속개시일에 피상속인과 상속인이 동거한 주택을 동거주택으로 본다. <신설 2017.2.7>
(3) 소득세법 제89조[비과세 양도소득] ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득
③ 제154조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 공동상속주택(상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말한다)외의 다른 주택을 양도하는 때에는 당해 공동상속주택은 당해 거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우는 그러하지 아니하며 이 경우 상속지분이 가장 큰 상속인이 2인 이상인 때에는 그 2인 이상의 자 중 다음 각 호의 순서에 따라 당해 각호에 해당하는 자가 당해 공동상속주택을 소유한 것으로 본다.
2. 삭제 <2008.2.22>
(1) 처분청의 상속세조사 종결 보고서에 의하면, 피상속인의 상속인은 OOO(상속지분 56.3%)과 OOO(상속지분 43.7%) 2명이고, 상속재산가액은 OOO원이다. 피상속인은 쟁점주택을 1988.5.11. 취득하고, 2016.7.7. 사망할 때까지 청구인들과 함께 거주하였으며, 상속이 개시되자 청구인들은 쟁점주택을 공동으로 취득하여 OOO의 지분(1/2)에 대하여 동거주택상속공제를 적용하여 상속세를 신고하였다.
(2) 상속개시일로부터 소급하여 10년 동안의 피상속인 및 그 세대원의 주택보유 현황을 보면, 쟁점주택 외에 OOO이 2004.2.11. 부친 사망으로 인해 OOO를 단독으로 상속․취득하였다가 2011.3.25. 동 주택을 매도한 사실이 확인된다.
(3) 청구인이 제출한 증빙서류는 다음과 같다. (가) OOO의 ‘가족관계등록부’와 남동생 OOO의 조현병 치료 확인서로 ‘건강보험 요양급여내역’를 제출하였고, 이에 따르면 OOO는 2007.8.1.부터 2009.4.15. 사망시까지 OOO에서 입원치료OOO를 받은 것으로 나타난다. (나) 피상속인이 1990년부터 사망 전까지 백내장수술, 당뇨, 녹내장수술, 대장암 수술, 전립선 수술, 폐암수술 등으로 인하여 투병 중이었다는 사실을 증명하기 위한 서류로 피상속인의 외래진료 확인서, 입퇴원기록, 외래진료비 내역서 등을 제출하였다.
(4) 상증세법 제23조의2 제3항이 2016.12.20. 동거주택 상속공제 합리화를 이유로 신설되었고, 동항에서 “일시적으로 1세대가 2주택을 보유한 경우 동거주택의 판정방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정하고”, 같은 법 시행령 제20조의2 제3항에서 “상속개시일에 피상속인과 상속인이 동거한 주택을 동거주택으로 본다”고 규정하면서 그 적용시기는 2017.2.7. 이후 상속이 개시되는 분부터 적용하도록 부칙에 규정되어 있다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 동거주택 상속공제는 상증세법 제23조의2 제1항에서 피상속인과 상속인이 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대를 구성하면서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택 요건을 충족하여야 동거주택 상속공제가 적용된다고 규정하고 있는 점, 상증세법 시행령 제20조의2에서 ‘대통령령으로 정하는 1세대 1주택이란 소득세법 시행령제154조 제1항을 준용한 1세대가 1주택을 소유하는 경우’를 말하고 1세대가 2주택 이상을 소유하더라도 인정되는 경우를 상증세법 시행령 제20조의2 제1항의 각 호에서 열거하고 있는데 청구인이 주장하는 상속주택은 여기에 명시적으로 열거되어 있지 아니한 점, OOO은 2004.2.11. OOO를 상속으로 취득하여 이를 2011.3.25.에 양도한바, 상속개시일 10년 이내에 쟁점주택 외에 상속받은 주택을 보유한 점 등에 비추어 OOO이 상속개시일로부터 10년 이내에 쟁점주택 외에 다른 주택을 보유한 사실이 있어 1세대 1주택에 해당하지 아니한다고 보아 쟁점주택에 대한 동거주택 상속공제를 부인하여 청구인들에게 상속세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
심판청구를 기각한다.