청구법인이 쟁점자회사에게 쟁점토지의 매수인 지위를 포함한 쟁점외건설사업권을 양도하였다가 쟁점거래로 다시 양수한 것은 청구법인 또는 쟁점자회사의 조세를 경감하려는 목적이었다고 보기는 어려우므로, 처분청이 쟁점감정가액을 시가가 아닌 것으로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하고 쟁점금액만큼 손금불산입하여 청구법인에게 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있음
청구법인이 쟁점자회사에게 쟁점토지의 매수인 지위를 포함한 쟁점외건설사업권을 양도하였다가 쟁점거래로 다시 양수한 것은 청구법인 또는 쟁점자회사의 조세를 경감하려는 목적이었다고 보기는 어려우므로, 처분청이 쟁점감정가액을 시가가 아닌 것으로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하고 쟁점금액만큼 손금불산입하여 청구법인에게 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있음
OOO세무서장이 2018.10.24. 청구법인에게 한 법인세 합계 OOO(2016사업연도분 OOO2017사업연도분 OOO)의 부과처분은 이를 취소한다.
(1) 청구법인은 OOO에서 공동주택건설의 시행사업(공동주택용지의 개발을 포함하고 이하 “쟁점외건설사업”이라 한다)을 영위할 목적으로, 2014.12.12. OOO로부터 같은 지구 B-6블록 소재의 공동주택용지 44,840 ㎡ (이하 “쟁점토지”라 한다)를 공급가액 OOO(이하 “쟁점 공급가액”이라 한다)에 공급받는 내용의 매매계약을 체결하고 OOO에게 계약보증금으로 그 10% 상당액OOO을 납부하였다. (2) 청구법인은 쟁점외건설사업을 수행하도록 할 목적으로, 2015.6.9. OOO주식회사(청구법인이 소속된 그룹의 계열사)와 공동으 로 OOO(OOO이하 “쟁점자회사”라 한다)를 설립(자본금 OOO 억원, 청구법인과 해당 계열사가 각각 95% 및 5%의 지분율)한 후, 2015.6.12. 쟁점자회사에게 ‘쟁점토지 매수인의 지위 및 관련된 권리․ 의무’를 OOO(2014.12.12. 납입한 계약보증금 OOO 에 취득부대비용 OOO을 합한 것)에 양도(이하 “쟁점외거래”라 한다)하였다. (3) 청구법인은 쟁점외건설사업을 직접 영위할 목적으 로, 2016.10.10. 쟁점자회사로부터 ‘쟁점토지 매수인의 지위, 관련된 권리․의무 및 자산․부채’의 가액을 2개 감정기관으로부터 받은 감정가액의 평균액 인 OOO(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)에 포괄적으로 양수 (이하 “쟁점거래”라 한다)하고, 아래 <표1> 기재와 같이 쟁점감정가 액에서 쟁점거래 전에 납입된 비용(쟁점공급가액 중 실제 납입된 OOO과 위 취득부대비용을 합한 것)을 차감한 나머지인 OOO(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 쟁점토지의 취득가액에 가산하고 공동주택의 공사․분양진행률에 따라 2016․2017사업연도에 각 OOO및 OOO을 손금산입하였다. <표1> 쟁점금액의 산출내역 (단위: 원) 1) 2개 감정기관으로 받은 감정가액 평균액 2) 쟁점토지의 분양계약에 따라 OOO에게 납입 3) 실제 납입액(분양계약서상 5회분 납입액은 합계 OOO억원 상당)
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점거래는 부당행위계산 부인규정의 적용대상이 아니다. 부당행위계산은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적인 거래형식 에 의하지 않고 합리적인 이유도 없이 우회․다단계행위 등의 이상한 거 래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세부담을 경감 또는 배제시키는 행위계산(대법원 2004.10.28. 선고 2004두6280 판결)이고, 경제적 합리성 유무의 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념 또는 상거래 관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비상식적인 것인지 여부에 따라 판단하되, 비특수관계인 간의 거래가격, 거래 당시의 특 별한 사정 등도 고려하여야 할 것(대법원 2007.12.13. 선고 2005두14257 판결)인바, 결국 특수관계인 간의 거래가 부당행위계산에 해당 되려면 ‘정상적인 경제인의 합리적인 거래형식을 결여’하고 이를 통하 여 ‘조세부담을 부당하게 회피’한 경우여야 할 것이다. (가) 쟁점거래당시 쟁점토지를 쟁점감정가액으로 거래한 것은 경 제적 합리성이 있다. 1) 쟁점외거래 및 쟁점거래는 청구법인이 부득이하게 ‘쟁점토지의 공급대금을 대여하는 기관이 제시한 대여조건’에 따르기 위한 것이다. 청구법인은 쟁점토지의 공급계약당시 쟁점외건설사업을 직접 영위하려고 하였으나, 그 공급대금(브릿지론)을 대여하기로 한 기관 (유동화전문회사인 OOO주식회사)이 ‘차입주체는 청구 법인이 아니라 쟁점외건설사업의 수행만을 위해 설립된 특수목적회 사’ 이어야 한다는 대여조건을 제시함에 따라 쟁점자회사를 설립하여 쟁 점외거래를 하였고, 쟁점자회사는 법인세법 제51조의2 및 같은 법 시행령 제86조의2에 따른 유동화전문회사에 대한 소득공제 요건[자산관리회사(쟁점자회사로 보임)와 자금관리사무수탁회사(청구법인 으로 보임)가 동일인이 아닐 것]에도 부합하여 해당 조항에 따라 청 구 법인 등 설립주체에게 배당할 경우 소득공제를 받는 등의 세무상 혜 택도 받을 수 있었다. 청구법인은 이에 따라 쟁점자회사를 통하여 쟁점외건설사업을 영위하면서 쟁점자회사 명의로 금융기관 대출(프로젝트 파이낸싱)을 받 으려고 하였으나, 해당 금융기관이 쟁점외거래 당시와 다르게 차입 주체가 누구이든 관계없지만 ‘쟁점외건설사업의 주체가 청구법인이어 야 한다’는 대여조건을 제시하여서 이에 따를 필요가 있었던 점, 쟁점외 건설사업의 주체가 청구법인으로 변경될 경우 쟁점자회사가 유동화전 문회사로서의 배당소득에 대한 소득공제 요건을 충족하지 못하게 되었고, 쟁점외거래 전에 금융기관으로부터 차입한 대출금(브릿지론) 을 모두 상환하여서 세무상․금융거래조건상으로 쟁점자회사를 존치할 필요가 없었던 점 등을 감안하여 쟁점자회사로부터 쟁점토지 매수인 의 지위 등 쟁점외건설사업과 관련한 자산․부채 등 권리․의무를 포괄 적으로 양수하는 쟁점거래를 하게 된 것이다. 2) 쟁점토지를 포함한 쟁점거래대상(쟁점외건설사업의 영업권 포 함)의 시가는 쟁점금액을 포함한 쟁점감정가액이다. 공동주택 건설사업은 택지취득계약의 체결 후에도 대금지급을 위한 자금차입, 주택건설에 필요한 설계, 사업계획의 수립과 이에 대 한 승인 및 인․허가 등을 거치면서 추가적인 비용이 발생하고, 이러한 비용․노력의 투입으로 유․무형의 자산이 형성되기도 한다. 특히 택 지 취득이 상당기간 동안 진행되면서 이러한 설계, 승인 및 인․허가 등 을 받기 위하여 상당한 비용과 노력이 투입된 경우 시장에서 택지분양권 등을 포함하여 시장에서 평가되는 공동주택건설사업의 가치는 택지공 급가액보다 높을 수 있다. 이처럼 주택건설사업가치가 택지공급가액보다 높아진 상태에서 사업자가 특수관계인 또는 제3자에게 주택건설사업권을 당초 공급받 은 택지가액으로 양도하였다면, 사업자가 이들 양수인 대신에 설계 등에 투입된 부대비용을 부담한 결과가 되어 오히려 과세관청으로부 터 저가양도로 부당행위계산 부인규정을 적용받을 것이다. 이러한 취지 에서 국세청은 특수관계인에게 분양권을 전매하면서 토지대금과 관련 한 이자를 받지 않을 경우 저가양도에 해당하여 부당행위계산 부인의 대 상에 해당할 수 있는 것으로 해석(법인세과-153, 2010.2.16.)하였고, 조세심판원은 시설용지분양권을 취득하면서 자문용역비 등 부대비용 을 지출한 사업자가 강제성 없이 스스로 특수관계인에게 시설용지분양권취득가액만을 수취한 거래는 ‘용지분양권의 취득가액 이하로만 전매 하도록 한 택지개발촉진법 규정’과 무관하게, 해당 부대비용과 분 양사업의 영업권 가치를 평가한 금액만큼 저가로 거래한 것으로 판단(조심 2018서693, 2018.6.7.)하였다. 또한 법인세법 시행규칙 제12조 제1항 제1호에서 ‘사업의 양도․양수과정에서 그 대상자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가․ 인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액을 감가상각 대상인 영업권으로 규정하고 있다. 이러한 취지에서 조세심판원은 사업의 시행자가 토지매수절차가 상당히 진척한 상태에서 관련된 사업을 승계한 경우 토지매입을 위하여 지출한 직접적인 비용 외에 유․무형 의 비용(영업권)이 있다고 보는 것이 타당(조심 2008지17, 2008.10.23.)하고, 사업자가 아파트건설 사업의 부지인 토지와 지상 사업시행과 관련한 각종 인․허가권 등 일체의 권리를 승계하기로 합의하고 인․허가권 양수의 대가로 지출한 금액은 사업양도․양수에 따라 사업권의 대가로 지급한 영업권의 대가로 보는 것이 타당(조심 2009지503, 2010.12.23.)하다고 판단하였고, 국세청은 감정평가기관이 미래추정이익을 기초로 영업권을 평가한 것을 적정한 평가방법에 해당한다고 해석(사전-2017-법령해석법인-130, 2017.5.19.)하였다. 이러한 주택건설사업권의 가치상승 및 영업권에 관한 법리와 더불어 쟁점거래 당시에는 쟁점자회사가 쟁점토지 지상의 공동주택 분양사업(쟁점외건설사업)을 위한 설계, 사업계획에 대한 관할 관청의 승인 및 인․허가, 사업준비 등을 마친 상태여서, 계약서상의 거래 대상에 쟁점토지 외에도 이러한 인․허가 등의 무형자산, 관련된 계 약 관계 등의 자산이 포함된 점, 청구법인의 의뢰를 받은 감정기관 2곳 은 쟁점외건설사업이 정상적으로 시행될 경우의 쟁점토지 가치를 평가한 후 쟁점토지의 취득가액을 차감하는 방법으로 용지프리미엄 또는 영업권의 가치인 쟁점금액을 산정하였는데, 이는 수익환원법으로 영업권을 산정하는 감정평가 실무기준 650-3의 규정 및 미래추정 이익을 기초로 영업권을 산정하는 국세청 해석(사전-2017-법령해석법 인-130, 2017.5.19.)에 부합하는 점 등에서 쟁점금액은 쟁점외거래 이후부터 쟁점거래 당시까지 형성된 쟁점외건설사업의 영업권 가액에 해당하고, 그렇다면 쟁점토지의 취득가액(부대비용 포함)과 쟁점금액 을 합한 쟁점감정가액은 쟁점거래 당시의 쟁점외건설사업권의 시가에 해 당한다. 한편 처분청은 택지를 공급받는 자가 소유권이전등기를 하기 전까지는 그 택지를 공급받은 용도대로 사용하지 않은 채로 전매할 수 없되, 예외적으로 공급가액 이하로 전매하도록 규정한 택지개발 촉진법 제19조의2 및 같은 법 시행령 제13조의3을 근거로 청구법인 이 OOO로부터 공급받은 쟁점토지의 취득가액이 시가에 해당 한다는 의견이나, 해당 조항은 택지를 공급받은 자가 주택건설이 아 니 라 택지가격의 인상에 따른 이익만을 노리는 투기를 방지하기 위 하여 소유권이전등기시까지 시가로 거래하는 것을 제한하는 것이 취지인바, 앞서 제시하였듯이 토지매수절차가 상당히 진척된 상태에 서 당초 사업자가 택지와 더불어 사업권 등도 양도하면서 양수자로부터 투입된 부대비용과 영업권 등의 대가를 받는 것까지도 금지하는 것 으로 해석할 수는 없다 할 것이므로, 오직 택지가액에 대해서만 적용 된다고 보이는 점, 부당행위계산 부인규정은 위 택지개발촉진법령 조항과 다르게 ‘시가와 다른 가액으로 거래하는 경우’에 적용됨을 감 안하면 만일 택지를 시가로 거래하였다면 위 택지개발촉진법령 조항에는 위배되지만 부당행위계산 부인규정에는 적용되지 않는 점 (이들 조항 또는 규정은 서로 규제하는 대상이 다름) 등을 볼 때, 청구법인 이 쟁점거래당시 쟁점자회사로부터 매입한 대상에는 쟁점토지 외에도 쟁 점외거래 이후 쟁점자회사가 쟁점외사업과 관련하여 형성한 영업권 (설계, 사업계획에 대한 승인, 사업준비 등)을 포함됨에 따라 해당 영 업권 의 가액을 수익환원법 또는 미래추정이익법으로 평가한 쟁점감정가액은 쟁점토지를 포함한 쟁점외건설사업권의 시가에 해당한다. 또한 청구법인이 택지개발촉진법 제19조의2 및 같은 법 시 행령 제13조의3에 따른 공급가액 이하로 택지를 전매하는 제한을 위반한 것으로도 볼 수 없고, 청구법인이 쟁점외거래 및 쟁점거래시 관할 관청에 당초 공급받은 쟁점토지의 가액만을 기재(영업권 가액인 쟁점금액 제외)한 서류를 제출한 것도 정당하다. (나) 청구법인과 쟁점자회사는 쟁점거래로 조세회피를 한 사실이 없다. 처분청은 청구법인이 쟁점거래당시 쟁점금액만큼 쟁점토지를 고가로 매입하여 부당하게 법인세 부담을 감소(쟁점금액의 감가상각 액만큼 손금산입)시켰다는 의견이나, 쟁점자회사는 쟁점거래당시 목적달성으로 해산이 예정되어 있었고 실제로 2017.1.9. 유상감자를 거 쳐 2017.6.10. 해산(2017.6.30.까지 잔여재산분배 및 청산등기 완료)되었던 점, 아래 <표2> 기재와 같이 청구법인은 2016～2018사업연도 중 쟁점 금액(OOO억원 상당)을 공사․분양진행률에 따라 손금산입하였으나 201 6사업연도에 쟁점금액의 95%(청구법인의 쟁점자회사에 대 한 지분율) 상당인 OOO억원 상당만큼 일시에 의제배당액으로 익금산입(나머지 5 % 상당인 OOO억원 상당은 공동투자자인 OOO 주식회사에게 익금산입)되는 점 등에서 쟁점거래로 청구법인의 조 세 부담이 감소되었다고 볼 수 없다(시가보다 낮게 거래할 경우에는 의제배당액상의 손해가 발생하는 공동투자자로 인해 거래성사 가능성이 낮음). <표2> 쟁점거래에 따른 청구법인(공동투자자 포함)의 손익 내역 (단위: 원) 1) 쟁점토지의 취득가액을 각 사업연도의 공사․분양진행률만큼 인식한 금액 2) OOO주식회사 3) 쟁점금액 (2) (예비적으로) 쟁점금액은 쟁점거래 당시 청구법인의 영업권에 해 당하므로 정액법(5년 동안 균등액)으로 상각한 금액을 손금에 산입하여야 한다. 청구법인은 아래 <표3> 기재와 같이 쟁점거래 당시인 2016사업 연도 중 쟁점자회사에게 추가로 지급한 쟁점금액을 세무상 ‘쟁점토지 의 취득가액’에 가산하고 해당 사업연도 및 그 이후 사업연도에 공사․분양진행률로 상각한 금액을 손금에 산입하였으나, 만약 쟁점금액이 영업권에 해당한다면 이를 인식한 2016사업연도 이후에 5년간 균등 상각한 금액을 손금으로 하여 이 건 과세처분을 경정하여야 한다. <표3> 쟁점금액의 상각방법별․사업연도별 상각금액(청구주장) (단위: 원) 1) 쟁점토지의 취득원가에 가산한 쟁점금액을 상각 2) 쟁점토지의 취득원가와 별도로 계상한 영업권의 가액인 쟁점금액을 상각
(1) 쟁점거래는 부당행위계산 부인규정의 적용대상이다. (가) 쟁점거래의 대상(영업권 미발생)인 쟁점토지의 시가는 쟁점 금액을 제외한 쟁점공급가액이다. 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호에서 부당행위계산의 유형으로 ‘고가매입’을 열거하고 있고, 이는 거래가액이 시가보다 고가 인 것을 전제로 하므로 쟁점거래가 고가매입에 해당하는지는 그 거래 대상의 시가가 무엇인지에 따라 결정된다 할 것이다. 한편 청구법인 이 당초 쟁점토지를 공급받을 당시 택지개발촉진법 제19조의2 및 OOO의 공고문(제2014-195호, 2014.11.21.)에 의하면, 공동주택용지 의 분양신청을 할 수 있는 자를 주택법 제9조에 의한 주택건설사업의 등록업자로 한정하고, 분양받은 자에게 일정기간 동안 전매를 제한하 고 있으며, 예외적으로 공급받은 가격 이하로만 전매하는 경우에는 그 전매에 따른 명의변경이 인정되지만 이를 위반하는 모든 행위의 법률행위는 무효가 되고, 공급받은 공동주택용지의 사용가능시기는 2016.9.30.이나 그 대금을 완납한 이후에 사용할 수 있는 것으로 규정 또는 기재되어 있는바, 쟁점토지는 법령에서 공공의 목적에서 공급 후 전매시의 거래가액과 그 사용가능시기를 제한하고 있으므로 최소 한 쟁점토지를 분양받아 사용할 수 있을 때까지의 시가는 OOO 가 청구법인에게 이를 공급한 당시의 쟁점공급가액(위 <표1>의 부대비용을 제외한 ‘실제 납입액 등’)이다. 더욱이 쟁점외거래 및 쟁점거래는 청구법인 또는 쟁점자회사가 쟁점토지의 사용가능시기 전에 전매하는 경우이므로 쟁점공급가액 으로만 거래할 수 있었는데, 청구법인이 쟁점감정가액으로 쟁점거래 를 하였음에도 OOO에 자신의 명의로 쟁점토지의 매수인 지위 변경신청을 하면서 쟁점공급가액으로 거래한 것처럼 계약서를 작성 하여 제출한 점, OOO에게 쟁점공급가액을 매매대금으 로 기재한 계약서를 검인받고, 같은 지방자치단체 소속의 분양가심사 위원회의 분양가심사도 쟁점공급가액을 근거로 신청한 점 등에서 이를 알 수 있다. 또한 청구법인은 쟁점거래와 유사한 상황에서 특수관계인인 쟁 점 자회사가 아닌 제3자와 쟁점토지를 거래하였다면 그 거래대금을 쟁 점감정가액이 아 니라 쟁점공급가액으로 하였을 것이고, 그럼에도 불구하고 쟁점감정가액으로 거래하였다면 그 거래는 무효가 되었을 것인 점, 법인세법 시행령 제89조 제2항에서 시가가 불분명한 경 우 에만 보충적으로 감정가액 등을 순차로 시가로 보도록 규정하고 있음 을 감안하면 ‘쟁점공급가액’이라는 객관적인 시가가 있는 이상, 이를 보 충 하는 쟁점감정가액을 시가로 볼 수 없는 점, 설령 청구법인이 쟁점공급가액 을 쟁점토지의 시가로서 부적정하다고 보았다면, 쟁점외거래대금도 감정가액을 적용했어야 하였던 점 등에서 쟁점감정가액은 쟁점거래당시 쟁점토지의 시가에 해당하지 아니한다. (나) 쟁점거래당시 쟁점감정가액으로 거래한 것은 경제적 합리성 이 없다. 청구법인은 쟁점자회사가 유동화전문회사에 대한 소득공제를 받을 수 없는 등의 이유로 쟁점외건설사업을 직접 영위할 수밖에 없었고, 쟁점외거래 후 쟁점자회사가 중도금을 납부하였으며, 주택분 양승인이 임박한 상황에서 거래대금에 영업권 등이 포함되었다는 등의 이유로 쟁점거래의 경제적 합리성이 있다고 주장하나, 쟁점외건설 사업의 명의자가 누구이든지 분양대금이 완납되어 OOO로부 터 사용승낙을 받을 때까지는 ‘쟁점토지의 수분양자’에 불과하므로 영업 권 등이 형성될 여지가 없는 점, 만일 사용승낙 전에 영업권 등이 형성될 수 있다고 한다면 쟁점토지를 분양받을 당시(청구법인은 33대 1의 높은 경쟁률을 뚫고 수분양자가 되었음)부터 영업권 등이 형성되므로 쟁점외거래 당시에도 해당 영업권 가액을 반영한 대금으로 거래했어 야 했는데도 그러지 아니한 점, 청구법인은 쟁점자회사의 발행주식 중 95% 상당의 지분을 보유하고 있어서 청구법인과 쟁점자회사는 사실 상 동일한 경제적 실체(쟁점자회사는 ‘자금조달 목적의 도관’에 해당)임 을 감안하면 쟁점공급가액으로 쟁점거래를 하는 것이 경제적 합리성이 있어 보이는 점 등에서 청구법인이 쟁점공급가액에 영업권 등 명목의 쟁점금액을 합하여 쟁점거래를 한 것은 청구법인이 ‘사업의 포괄적인 양도․양수’ 형식을 빌려서 쟁점자회사에게 쟁점금액만큼 이익을 분 여한 것에 해당한다. (다) 쟁점거래로 청구법인의 조세부담이 경감되었다. 청구법인은 쟁점금액을 2016사업연도 이후 공사․분양진행률에 따라 손금산입하였지만 2016사업연도 중 일시에 쟁점금액의 95% 상당액을 의제배당으로 익금산입하였으므로 조세부담을 경감한 것으 로 볼 수 없다고 주장하나, 이 건에서 부당행위계산 부인의 대상은 쟁점 거래이므로 청구법인에게 조세부담의 경감이 있었는지 여부를 판단 하는 대상도 쟁점거래에 국한되어야 하는바, 청구법인은 쟁점거래당 시 쟁점자회사로부터 시가가 쟁점공급가액OOO상당인 쟁점토지를 이보다 쟁점금액(OOO상당)만큼 더 많은 쟁점감정가액으로 매입하면서 쟁점금액을 각 사업연도별로 상각하여 손금에 산입함으로써 법인세의 부담을 감소시켰다. 더욱이 쟁점자회사가 청구법인에게 OOO상당을 의제배당한 것은 쟁점거래 후에 쟁점자회사 스스로의 경영상의 의사결정에 따른 것이므로 쟁점거래와는 무관한 ‘별개의 독립적인 행위’이다. 또한 쟁점자회사는 법인세법 제51조의2 제1항 제1호에 따라 배당가능이익의 90% 상당을 배당한 경우 그 배당금에 대한 소득공제 를 받을 수 있는바, 청구법인에게 OOO을 의제배당하여 소득공제를 받음으로써 2016사업연도 법인세를 납부하지 않게 되는 반면에, 청구 법인은 의제배당받은 OOO에 대한 공제․감면 등(예컨대 수입배당 금 익금불산입)을 받지 못하므로 이에 대한 법인세를 납부하여야 하는 점(해당 의제배당을 하지 않을 경우 이에 대한 법인세는 청구법인이 아니라 쟁점자회사가 부담)에서 쟁점자회사가 청구법인에게 OOO 상당을 의제배당한 것은 쟁점거래가 부당행위계산 부인대상인지를 판단하는 것과 무관하다. (2) 쟁점거래의 대상에 영업권이 포함된 것으로 불 수 없다. 법인세법 제23조, 같은 법 시행령 제24조 제1항 제1호 가목 및 같은 법 시행규칙 제12조 제1항 제1호에서 사업의 양도․양수과정 에서 양도․양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가․인가 등 법 률상의 지위 등을 감안하여 절적한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액을 영업권에 포함하도록 규정하고 있는데, 해당 평가는 다른 자산에 대한 평가와는 다르고, 영업권은 기업전통, 사회적인 신용, 입 지조건, 특수한 제조기술 또는 특수거래관계의 존재 등을 비롯하여 제조판매의 독점성 등으로 동종 사업을 영위하는 다른 기업이 올리는 수익보다 큰 수익을 올릴 수 있는 초과수익력이 이라는 무형의 재산 적 가치를 의미(대법원 1985.4.23. 선고 84누281 판결)한다. 더욱이 ‘적절 한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액’에 해당하는지 여부는 거래당 사자의 관계, 사회통념, 상관행 등에 비추어 정상적인 거래금액으로 인정될 수 있어야 할 것이다. 앞서 살펴보았듯이 쟁점거래는 청구법인이 초과수익력을 얻기 위 함이 아니라 쟁점자회사를 통하여 쟁점외건설사업을 계속할 경우 유동화전문회사에 대한 소득공제를 받을 수 없다는 판단에 따른 것에 불과한 점, 청구법인이 쟁점자회사에게 쟁점공급가액을 초과하여 지 급한 쟁점금액은 아직 쟁점토지가 그 지상에서 쟁점외건설사업을 영위할 정도로 조성되지 않았음에도 청구법인이 임의로 감정평가를 통하여 산정한 것에 불과하므로 위 법령 조항에 따른 ‘적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액’에 해당되지 않는 점, 쟁점거래 당 시에는 쟁점토지의 분양대금이 완납되지 않은 상태였으므로 영업권으로 볼 만한 사업권이 존재한 것으로 보기 어려운 점, 청구법인이 쟁점거래로 취득한 쟁점외건설사업권을 동종 사업을 영위하는 다른 기업이 올리는 수익보다 큰 수익을 올릴 수 있는 초과수익력이 있는 것으로 인정하기도 어려운 점 등에서 쟁점금액은 위 법인세법령 조항 의 영업권으로 볼 수 없으므로 이에 대한 청구주장도 받아들이기 어렵다.
① (주위적 청구) 청구법인이 공동주택건설사업의 시행을 위해 설 립 한 쟁점자회사(유동화전문회사)에게 공동주택용지를 당초 공급가액으 로 양도한 후, 쟁점감정가액(당초 공급가액보다 쟁점금액만큼 높음)으로 다시 양수한 거래가 부당행위계산 부인의 대상인지 여부
② (예비적 청구) 쟁점금액을 당초 신고시 공사․분양진행률로 상 각 하여 손금산입하였으나 영업권의 상각방법(5년간 균등상각, 정액법) 으로 상각하여 손금산입하여야 한다는 청구주장의 당부
(2) 처분청이 확인한 사실관계 등은 아래와 같다. (가) 청구법인은 OOO가 2014.11.21. 공고(‘OOO공공주택지구 공동주택용지 공급공고’라는 제목의 OOO공고 제2014-195호)하고 토지분양시스템을 통하여 분양하는 쟁점토지(공동주택용지)의 공급에 입찰(경쟁률은 33대 1)․당첨되었고, 2014.12.12. OOO와 매매계약을 체결하면서 계약보증금으로 공급가액OOO의 10% 상당인 OOO을 납부하였으며, 2016.10.21. 잔금을 완납한 후 쟁점외건설사업(공동주택분양사업)을 개 시하였다. (나) 2014.11.21.자 OOO의 공고문을 보면, ‘8. 토지사용, 면 적 정산, 소유권이전’ 부분에 쟁점토지(블럭명이 ‘B-6’인 것)에 대 한 사업준공전 토지사용승낙은 토지 대금을 완납하고 토지사용가능시기인 2016.9.30. 이후에 가능하며, ‘9. 명의변경’ 부분에 “명의변경은 택지개 발촉진법 제19조의 2 (택지의 전매행위 제한 등) 및 같은 법 시행령 제13조의3(택지 의 전매행위 제한의 특례) 제9호에 의한 경우에 한하여 허용되는 것으로 기재되어 있고, 같은 법 제19조의2 제2항에서 “택지 를 공급받은 자가 제1항을 위반하여 택지를 전매한 경우 해당 법률행위 는 무효”로 하는 것으로 규정하고 있다. (다) 청구법인은 2015.6.9. 같은 그룹 소속의 계열사인 OOO 주식회사와 공동(자본금 OOO억원, 청구법인과 해당 계열사가 각각 95% 및 5%의 지분율)으로 쟁점토지 개발 등의 쟁점외건 설사업을 수행하도록 할 목적으로 쟁점자회사를 설립하였고, 같은 날 OOO에 쟁점토지 매매계약상의 지위를 당초 청구법인에서 쟁점자회사 로 변경하는 내용의 명의변경 요청을 한 것으로 조사되었으며, 관련된 문서를 보면, ‘명의변경 사유’ 부분에 중도금 납입을 위한 협약대출을 진행한 점, 유동화를 통한 방식으로 진행하던 중 차주를 OOO로 변경할 필요가 있는 점, OOO로 명의변경하여 중도금을 납입한 후 잔금납입시 다시 원사업자로 명의변경을 할 경우 각종 세금문제 가 발생하는 점 등에서 명의변경하는 OOO로 계속 사업을 영위할 계획이고, 세제혜택(세제적인 도움)을 받기 위하여 OOO 형태로 한 것으로 나타난다. (라) 청구법인(양도인)과 쟁점자회사(양수인)는 2015.6.11. 쟁점토지 매매계약상의 매수인의 지위, 권리 및 의무 일체(해당 매매계약 에 따라 양도인이 토지매도인에게 지급한 계약금에 관한 권리 포함) 를 대상자산으로 하고(제1조), 쟁점자회사가 2015.6.12.까지 청구법인에게 대상자산의 매매대 금 OOO을 지급한다(제2조)는 내용의 쟁점외 거래계약서(자산양수도계약서)를 작성하였으며, 조사청은 해당 매매 대금에서 계약보증금OOO을 차감한 나머지OOO 는 취득부대비용인 것으로 보았다. (마) 쟁점자회사는 2015.6.11. 이사회 및 임시주주총회를 개최하여 쟁점토지 매수인의 지위를 OOO에 승계한다는 안건 을 의결하였다. (바) 청구법인이 제출한 감정평가서를 보면, 청구법인의 의뢰를 받 은 감정기관 2곳(감정평가법인 OOO주 식회사)은 평가기준일을 2016.9.29.(작성일은 각각 2016.10.5., 2016.10.7.), 평가기준을 시장가치로 하여 쟁점토지를 평가한 것으로 나타나고, 이 들 감정가액의 평균액은 쟁점감정가액OOO이다. (사) 청구법인(양수인)과 쟁점자회사(양도인)는 2016.10.10. 쟁점거 래 계약서(포괄적 영업양수도계약서)를 작성하였고, 주요 내용은 아래와 같다. 1) 쟁점자회사는 2015.6.12. 쟁점외거래계약으로 쟁점토지 매수인 의 지위를 승계한 후 쟁점토지 매매계약(2014.12.12. OOO와 청 구법인 간에 체결된 것)에 따라 2015.6.12. OOO에 중도금 OOO억원을 납부(1차분～5차분의 합계액)하였고, 2016.6.28. OOO으로부터 쟁점외건설사업과 관련 하여 주택법에 따른 주택건설 사업계획승인(2016.9.12. 변경승인) 을 받으며, 청구법인은 쟁점토지 매매계약상의 매수인 지위를 회복하여 쟁점외건설사업을 진행하기 위하여 쟁점자회사로부터 관련된 자산․부채 및 권리․의무 일체를 포괄적으로 양수한다(‘전문’ 부분).
2. 쟁점외건설사업과 관련한 자산․부채 및 권리․의무 일체라 함은 쟁점토지 매매계약(2015.6.12. 변경계약 포함) 상의 매수인의 지위, 권리 및 의무 일체(해당 계약에 따라 청구법인이 OOO 에 지급한 매매대금에 관한 권리 포함), 쟁점자회사가 2016.6.28. 받은 주택건설 사업계획승인(2016.9.12. 변경승인 포함), 해당 매수인의 지 위, 권리․의무 및 승인에 부수되는 자산․부채 및 권리․의무 일체를 의미한다(제1조). 3) 양수도대상자산은 용지선급금 OOO(<표1>의 실제 납입액 중 잔금을 제외한 금액), 선급공사원가 OOO주택 사업계획승인, 쟁점토지 매매계약 및 설계용역계약을 의미한다(제2조). 4) 인수대상채무는 매입채무 OOO상당, 미지급비용 OOO및 장기차입금 OOO을 의미한다(제3조). 5) 청구법인이 쟁점자회사에게 지급할 대금은 이 계약에 따라 조정되지 않는 한 OOO으로 하되, 실사기준일(2016.6.30.)부터 쟁 점거래의 종료일까지의 양도대상자산 및 인수대상채무의 변동액에 대해서는 정산하기로 한다. (아) 청구법인은 2017.1.9. 쟁점자회사에게 쟁점거래대금으로 OOO을 지급하였고, 지출결의서(청구법인이 2016.11.22. 작 성한 것으로 보이는 것) 를 보면, 해당 금액은 아래 <표4> 기재와 같이 양수도대상자산과 인수대상채무에 쟁점금액을 합한 것으로 나타난다. <표4> 쟁점거래대금의 지급내역 (단위: 원) 1) 계약 후 정산된 것으로 보임 2) OOO주식회사 (자) 쟁점거래와 관련하여 거래당사자들이 관할관청에 보낸 문서 는 아래와 같다. 1) ‘착공용․입주자모집공고 신청용 토지사용승낙서 및 인허가 제반서류 등 요청서’(쟁점자회사가 2016.10.12. OOO에 보낸 것)를 보면, 2016.10.17. 쟁점토지 매매계약상의 명의가 순차적으로 변 경[쟁점자회사 → 청구법인(잔금납부) → 주식회사 OOO]될 예정인 것으로 기재되어 있다. 2) 권리의무승계신청 및 계약서(위 요청서의 첨부서류 또는 부 속 서류로 보이는 것)를 보면, 쟁점토지의 ‘공급가액’ 및 ‘매매가 액’란에 OOO(쟁점공급가액, 청구법인이 2014.12.12. OOO 와 매매계약체결을 체결할 당시의 공급가액과 같 음)이 기재되어 있다. 3) 쟁점거래와 관련한 검인계약서(청구법인과 쟁점자회사 간에 2016.10.17. 체결된 용지매매계약서로, OOO의 검 인이 날인된 것)를 보면, 쟁점토지의 매매대금으로 OOO(2014.12.12. 청구법인이 계약보증금으로 납부한 OOO및 같은 날 OOO와 체결한 쟁점토지 매매계약서에 기재된 5차례 의 중도금 합계액인 OOO의 합한 것)이 기재되어 있다. 4) 분양가심사위원회 심사결과 통지서(OOO이 2016.11.8. 주식회사 OOO에게 보낸 것)를 보면, 쟁점 토지의 신청금액과 심의위원회 결과금액이 OOO으 로 기재되어 있고, 조사청은 해당 금액을 쟁점공급가액에서 선납할인금OOO을 차감한 실제 납입금액으로 보았다. (3) 청구법인이 제출한 쟁점금액에 대한 회계처리 내역을 보면, 청 구 법인은 아래 <표5> 기재와 같이 쟁점금액 중 OOO상당 을 투자주식(청구법인의 쟁점자회사에 대한 지분율인 95% 상당액), 나머 지 OOO을 자본잉여금으로 회계처리 한 것으로 나타난다. <표5> 청구법인의 쟁점거래에 대한 회계처리 (단위: 원) ※ 투자주식․자본잉여금의 합계액: 쟁점금액 (4) 처분청은 2019.6.20. 개최된 조세심판관회의에 출석하여 당초 제시한 답변 외에 조사당시 쟁점감정가액이 세법에 규정된 방법대로 평가된 것인지를 확인하였는지를 묻는 질문에 대하여 쟁점거래 당시 의 시가로 인정할 수는 없으나 보충적인 시가로서 세법에 따른 정당한 감정평가의 방법(거래사례비교법)에 따른 것이라는 취지로 진술하였
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등 (1) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 일부개정되기 전의 것) 제52조[부당행위계산의 부인] ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할 지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령 으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인 하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하 는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제23조[감가상각비의 손금불산입] ① 고정자산에 대한 감가상각비 는 내국법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우에만 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한 다)의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금 에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 손금에 산입하지 아니한다. (단서 생략)
② 제1항 본문에도 불구하고 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 제5조 제1항 제1호에 따른 회계처리기준(이하 "국제회계기준"이라 한다)을 적용하는 내국법인이 보유한 고정자산 중 유형고정자산과 대통령령으로 정하는 내용연수가 비한정인 무형고정자산의 감가상각비 는 개별 자산별로 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 제1항에 따라 손금 에 산입한 금액보다 큰 경우 그 차액의 범위에서 추가로 손금에 산입할 수 있다. (각호 생략)
③ 제1항 및 제2항에 따른 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 자산으로 한다. 제51조의2[유동화전문회사 등에 대한 소득공제] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 내국법인이 대통령령으로 정하는 배당가능이익 의 100분의 90 이상을 배당한 경우 그 금액은 해당 사업연도의 소득금액에서 공제한다.
1. 자산유동화에 관한 법률에 따른 유동화전문회사
9. 제1호부터 제8호까지와 유사한 투자회사로서 다음 각 목의 요건 을 갖춘 법인일 것
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 무형고정자산
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우 제86조의2[유동화전문회사 등에 대한 소득공제] ⑤ 법 제51조의2 제1항 제9호 아목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 다음 각 호의 요건을 말한다.
2. 자산관리·운용 및 처분에 관한 업무를 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조에서 "자산관리회사"라 한다)에게 위탁할 것 (단서 생략)
6. 자산관리회사와 자금관리사무수탁회사가 동일인이 아닐 것 (단서 생략) 제89조[시가의 범위 등] ①법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래 와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으 로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에 는 그 감정한 가액의 평균액) (단서 생략) (3) 법인세법 시행규칙 제12조[감가상각자산의 범위] ①영 제24조 제1항 제2호 가목에 따 른 영업권에는 다음 각 호의 금액이 포함되는 것으로 한다.
1. 사업의 양도ㆍ양수과정에서 양도ㆍ양수자산과는 별도로 양도사업 에 관한 허가ㆍ인가등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래처 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액 (4) 택지개발촉진법 제19조의2[택지의 전매행위 제한 등] ① 이 법에 따라 조성된 택지 를 공급받은 자는 소유권 이전등기를 하기 전까지는 그 택지를 공급받은 용도대로 사용하지 아니한 채 그대로 전매(轉賣)(명의변경, 매매 또는 그 밖에 권리의 변동을 수반하는 모든 행위를 포함하되, 상속의 경우 는 제외한다. 이하 같다)할 수 없다. 다만, 이주대책용으로 공급하는 주택건설용지 등 대통령령으로 정하는 경우에는 본문을 적용하지 아니할 수 있다.
② 택지를 공급받은 자가 제1항을 위반하여 택지를 전매한 경우 해당 법률행위는 무효로 하며, 택지개발사업의 시행자(당초의 택지공급자를 말한다)는 택지 공급 당시의 가액(價額) 및 은행법에 따른 은행의 1년 만기 정기예금 평균이자율을 합산한 금액을 지급하고 해당 택지 를 환매할 수 있다. 제31조의2[벌칙] 제19조의2를 위반하여 택지를 전매한 자는 3년 이하의 징역 또는 1억원 이하의 벌금에 처한다. (5) 택지개발촉진법 시행령(2017.12.29. 대통령령 제28554호로 일부개정되기 전의 것) 제13조의3[택지의 전매행위 제한의 특례] 법 제19조의2 제1항 단 서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당되어 시행자의 동의를 받은 경우를 말한다. (단서 생략)
9. 택지를 공급받은 자가 시행자로부터 공급받은 가격 이하로 전매하는 경우. 다만, 추첨의 방법으로 공동주택 건설용지를 공급받은 자가 잔금을 납부하기 전(잔금 납부일이 공동주택 건설용지의 공급계약일부터 2년을 초과하는 경우에는 2년이 지나기 전을 말 한다)에 해당 공동주택 건설용지를 전매하는 경우(부실징후기업 이거나 부도 또는 그 밖에 이와 유사한 사유로 주택건설사업 추 진이 어려워 전매하는 경우는 제외한다)는 제외한다.
10. 공동주택 건설용지를 공급받은 자가 주택건설사업을 목적으로 공동 출자하여 설립한 특수목적법인(법인세법 제51조의2 제1 항 제9호에서 정하는 설립요건을 충족하는 법인으로서 공동주택 건 설용지를 공급받은 자가 최대 주주인 경우로 한정한다)에 전매하는 경우 (6) 감정평가 실무기준(국토교통부고시 제2018-36호, 2018.1.11.) 650 권리 3 영업권의 감정평가 3.3 영업권의 감정평가방법 3.3.1 영업권의 감정평가 원칙
① 영업권을 감정평가할 때에는 수익환원법을 적용하여야 한다.
② 제1항에도 불구하고 수익환원법으로 감정평가하는 것이 곤란하거 나 적절하지 아니한 경우에는 거래사례비교법이나 원가법으로 감정평가할 수 있다. 3.3.2 수익환원법의 적용 영업권을 수익환원법으로 감정평가할 때에는 다음 각 호의 어느 하나 에 해당하는 방법으로 감정평가한다. 다만, 대상 영업권의 수익에 근거하 여 합리적으로 감정평가할 수 있는 다른 방법이 있는 경우에는 그에 따 라 감정평가할 수 있다.
1. 대상기업의 영업관련 기업가치에서 영업투하자본을 차감하는 방 법
2. 대상 기업이 달성할 것으로 예상되는 지속가능기간의 초과수익을 현재가치로 할인하거나 환원하는 방법
결정 내용은 붙임과 같습니다.