하나의 매매단위로 양도된 쟁점건물에 대하여 1세대 1주택의 양도소득세 비과세 특례 적용을 배제하여 과세한 처분의 당부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2018.2.28. OOO 외 1 토지 109.8㎡ 및 지상 건물 연면적 285.82㎡[지상 5층이며, 공부상 용도는 1층 근린생활시설, 2～5층 단독주택(다가구주택)으로, 이하 “쟁점건물”이라 한다]을 OOO원에 일괄양도한 후, 양도소득세 신고시 쟁점건물을 1세대1주택 비과세요건을 충족한 고가주택 양도에 해당한다고 보아 고가주택 기준금액 초과부분에 대하여 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였다.
• 나. 처분청은 2018.9.12.～2018.10.1. 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 양도 당시 쟁점건물의 주택으로 사용한 층수가 4개 층(2～5층)으로 건축법 시행령 별표1 제1호 다목에 규정된 다가구주택의 3개 요건 중 주택 층수 3개 층 이하 요건을 충족하 지 아니하여 소득세법 시행령 제155조 제15항 단서 규정의 1세대1주택 비과세 특례가 적용되는 다가구주택에 해당하지 아니하는 것으로 보아 2018.11.12. 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2019.1.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인 주장 처분청은 쟁점건물 2층 및 5층 옥탑이 공부상 단독주택으로 되어 있다고 하여 1세대1주택 비과세 특례를 배제하였으나, 2층은 임차인 OOO이 사업용인 “OOO”으로 사용하고 있었고, 5층 옥탑은 별도의 단독주택이 아니어서 결국 쟁점건물은 3층과 4층 2개 층만이 주택으로 사용되었다. 소득세법 제89조 제1항 제3호 가목에서 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서, 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택은 비과세 대상으로 규정하고 있으며, 이러한 규정의 취지는 “주택은 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 주거하거나 소유 하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주려는 데에 있다(대법원 1994.9.13. 선고 94누125 판결)고 하였는데, 이러한 취지에도 불구하고 실제 주택 외 용도로 사용한 부분을 주택으로 보아 양도소득세를 과세하는 것은 법 규정의 취지에도 부합하지 않을 뿐만 아니라 세법적용의 원칙에 위배되는 것이다. 쟁점건물 2층에는 2009년부터 임차인 OOO이 사업자등록을 하지 않은 상태로 “OOO”으로 사용하고 있었으며, 동 OOO에는 치료실 2개소, 고객 대기장소, 음수대, 쇼파 등이 구비되어 있어 주택으로 사용하였다고 인정될만한 공간이 없었다. 더욱이 임차인 OOO은 OOO을 운영하기 위하여 2014년에 구조를 바꾸기 위한 확장공사를 진행한 사실이 있으며, 자신의 실제 주거지도 쟁점건물 2층이 아니라 둘째 아들이 거주하고 있는 OOO이다. 또한, 쟁점건물의 5층 옥탑은 4층에 거주 중인 임차인(5인 가족)이 옥탑의 면적까지 사용하도록 부동산 임대차계약을 체결하여 복층으로 사용하고 있고, 복층에는 상시 주거에 필수적인 화장실 및 욕실이 없으며, 4층으로부터 연결되는 계단실(18.09㎡)이 있어 4층과 독립되어 있지 아니하는 등 쟁점건물 5층을 단독주택으로 볼 수 없다. 한편, 처분청은 쟁점건물이 다세대주택이라는 판단의 근거로 건축법 시행령 별표1의 규정을 들고 있으나, 소득세법 제88조, 같은 법 시행령 제154조 등 어디에서도 다세대주택과 다가구주택 판단기준을 건축법에서 준용한다는 규정이 없고, 건축법과 소득세법은 그 제정목적이 서로 다름에도 불구하고 이처럼 준용 규정을 두지 않아 납세자의 예측가능성을 크게 침해받았다고 볼 수 있어 이는 확대해석에 따른 부당한 처분이므로 이 건 과세처분은 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 소득세법 제89조 제1항 제3호 가목, 같은 법 시행령 제154조 제1항, 제155조 제15항 및 건축법 시행령 별표1에서 규정하는 1세대1주택 비과세 대상인 다가구주택은 “주택으로 쓰는 층수(지하층 제외)가 3개 층 이하일 것”, “1개동의 주택으로 쓰이는 바닥면적(부설 주차장 면적 제외)이 660㎡ 이하일 것”, “19세대(대지 내 동별 세대수를 합한 세대) 이하가 거주할 수 있을 것”이라는 3개 요건을 모두 충족하여야 하는 것이다. 청구인이 비주거용 건물이라고 주장하는 쟁점건물 2층은 거실, 방(3개), 주방, 화장실(욕실) 형태의 주거시설로서, 방 2개 공간에 지압 치료를 위한 이동식 간이침대가 각 1대씩 놓여 있는 것을 제외하고는 주택신축시부터 상시 주거시설의 원형이 그대로 유지되고 있고, 임차인 OOO이 2층을 임차하면서 주민등록 전입신고를 하였으며, 보증금 OOO원, 월세 OOO원의 주택임대차 확정일자(임대차계약일 2016.12.20.)를 받은 사실이 있고, 임차인이 행하는 지압 치료는 주거생활을 하면서 가능한 용역(서비스)인 점 등에 비추어 볼 때 주택으로 판단된다. 또한, 5층 옥탑은 청구인이 옥탑층 7.68㎡를 지상 5층 단독주택(다가구주택)으로 증축하여 2014.11.26. OOO으로부터 특정건축물 사용승인을 받아 일반건축물대장에 5층 단독주택(다가구주택)으로 등재한 사실로 볼 때 주택으로 보아야 한다. 따라서, 쟁점건물은 주택으로 사용한 층수가 4개 층(2～5층)으로 건축법 시행령별표1 제1호 다목에 따른 다가구주택의 요건을 충족하지 못하므로 처분청이 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 쟁점건물 2층 및 5층을 각 주택으로 사용하는 등 4개 층을 주택으로 사용하였다고 보아, 하나의 매매단위로 양도된 쟁점건물에 대하여 1세대1주택의 양도소득세 비과세 특례 적용을 배제하여 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

7. “주택”이란 허가 여부나 공부상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다. 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

• 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택 (2) 소득세법 시행령(2018.10.23. 대통령령 제29242호로 개정되기 전의 것) 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다. 제155조(1세대1주택의 특례) ⑮ 제154조 제1항을 적용할 때 건축법 시행령 별표 1 제1호 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 본다. 다만, 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 본다. (3) 건축법 시행령 [별표 1] 용도별 건축물의 종류(제3조의5 관련)

1. 단독주택[단독주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터 및 노인복지시설(노인복지주택은 제외한다)을 포함한다]

• 다. 다가구주택: 다음의 요건을 모두 갖춘 주택으로서 공동주택에 해당하지 아니하는 것을 말한다.

1. 주택으로 쓰는 층수(지하층은 제외한다)가 3개 층 이하일 것. (단서 생략)

2. 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적(부설 주차장 면적은 제외한다. 이하 같다)의 합계가 660제곱미터 이하일 것

3. 19세대(대지 내 동별 세대수를 합한 세대를 말한다) 이하가 거주할 수 있을 것

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 일반건축물 대장에는 쟁점건물이 2009.10.7. 착공되어 2009.12.24. 사용승인 받은 지상 5층 다가구, 근린생활시설 건물(4가구)로, 대지면적은 109.8㎡, 건축면적은 73.42㎡, 연면적은 285.82㎡이며, 층별 현황과 변동내역은 아래와 같다.

1. 일반건축물 대장에 기재된 쟁점건물의 층별 현황

2. 일반건축물 대장에 기재된 쟁점건물의 변동 사항 (나) 청구인은 주장과 관련하여 OOO의 명함OOO 및 사회단체 등록증OOO, 청구인과 임차인 OOO이 2009.12.1. 작성한 월세계약서OOO, 쟁점건물 2층 및 4층의 건축물 현황도(2층의 경우 방, 거실, 식당 부분이 표시되어 있음), 임대인 청구인과 임차인 OOO이 2012.12.15. 작성한 상가주택 전세계약서OOO 등을 제출하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 양도일 현재 임차인이 쟁점건물 2층을 사업용인 “OOO”으로 사용하고 있었고, 5층 옥탑이 별도의 단독주택이 아니어서 결국 쟁점건물은 3층과 4층 2개 층만이 주택으로 사용되었으므로 하나의 매매단위로 양도된 쟁점건물에 대하여 1세대1주택의 양도소득세 비과세 특례를 적용하여야 한다고 주장하나, 주택에 해당하는지 여부는 구조·기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있어 언제든지 주택으로 사용할 수 있는지에 따라 판단하여야 하는바, 처분청이 제출한 자료에 의하면, 쟁점건물 2층은 거실, 책상, 책장, 화장실, 주방 등이 설비되어 있는 것으로 보아 비록 사업용도로 사용되었다고 하더라도 언제든지 주택으로 사용될 수 있어 보이고, 더욱이 임차인이 주민등록 전입신고까지 한 것으로 보아 주택이 아니라고 보기 어려운 점, 소득세법 제88조 제7호 에서 주택이란 “허가 여부나 공부상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말하고 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다”고 규정하고 있는바, 청구인이 제출한 자료만으로는 쟁점건물 5층이 주택으로 사용되지 않았다고 단정하기 어려우므로 결국 공부상 용도를 기준으로 판단하여야 할 것이며, 그렇다면 쟁점건물 5층은 원래 옥탑(7.68㎥)이었다가 2014.11.23. 증축을 통해 단독주택(35.53㎡)로 증축되어 일반건축물 대장에서 4층과 별개의 “단독주택”으로 관리되고 있는 이상, 쟁점건물 5층의 용도를 주택으로 보아야 하는 점 등에 비추어 쟁점건물은 양도일 현재 4개층이 주택으로 사용되는 등 소득세법 시행령 제155조 제15항 의 단서 규정에 따라 1세대1주택의 비과세 특례가 적용되는 다가구주택으로 보기 어려우므로 처분청이 쟁점건물을 다세대주택으로 보아 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.