[요지] 상증법 및 같은 법 시행령에 따른 성실공익법인의 요건은 지속적인 관리가 요구되는 계속적 개념이고 이 건과 관련한 상증법 제78조 제4항에서 ‘공익법인이 제49조 제1항의 각 호의 어느 하나에 규정된 기간이 지난 후에도 같은 항에 따른 주식등의 보유기준을 초과하여 보유하는 매년 말 현재 시가의 100분의 5에 상당하는 금액을 가산세를 부과한다’고 규정하고 있으므로 2008년 말 기준으로 청구법인이 성실공익법인에 해당하는지 여부를 판단하고 이 건 초과보유가산세를 부과한 처분청의 처분이 조세법률주의와 소급금지과세원칙을 위배하였다고 보기는 어렵다고 판단됨
[참조결정] 조심2011전3332 / 조심2018부4767
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 1996.12.30. 법률 제5193호로 전부 개정된 상증법 제49조는 공익법인등이 1996.12.31. 현재 동일 내국법인의 발행주식총수 등의 OOO이하로 보유하도록 규정하였으나, ‘대통령령에서 정하는 기준’에 해당하는 공익법인의 경우 위 한도 대상에서 제외토록 하였고 같은 법 제78조 제4항에서 주식등의 보유기준을 초과 보유하는 경우 주식등 액면가액의 OOO에 상당하는 금액을 가산세로 과세하도록 한바, 위 ‘대통령령이 정하는 기준’과 관련하여 종전 상증법 시행령 제42조 제1항은 ① 1997년부터 1999년까지는 운용소득의 OOO 또는 출연재산의 OOO 중 큰 금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용할 것, ② 2000년에는 운용소득의 OOO와 출연재산가액의 5% 중 큰 금액 이상을 직접 공익목적사업에 사용할 것, ③ 2001년부터 2008.2.21.까지는 운용소득의 OOO 이상을 직접 공익목적사업에 사용할 것을 규정하였다. (가) 그러나 2008.2.22. 대통령령 제20621호로 개정된 상증법 시행령 제42조 제1항은 “상증법 제49조 제1항 단서 전단에서 ‘대통령령이 정하는 기준에 해당하는 공익법인등’이라 함은 ‘성실공익법인등’을 말한다”고 규정하면서, 위 성실공익법인의 요건에 대하여 같은 법 시행령 제13조 제5항은 ‘각 호의 요건을 갖춘 공익법인’을 성실공익법인이라고 규정하였고 출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자가 공익법인의 이사 현원의 20%를 초과하지 아니할 것(이하 “특수관계인 재직이사 한도요건”이라 한다)을 요건으로 규정하였다. 이에 위 개정된 상증법 시행령 부칙 제3조는 ‘제13조 제3항･제5항 등의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 공익법인등에 주식등을 출연하거나 공익법인등이 주식등을 취득하는 분부터 적용한다’고 규정하였고, 위 개정된 상증법 시행령 시행 당시 상증법 제78조 제4항은 ‘세무서장등은 공익법인등이 상증법 제49조 제1항 각호의 1에 규정된 기한경과 후 동항의 규정에 의한 주식 등의 보유기준을 초과하여 보유하는 경우에는 동항 각호의 1에 규정된 기한의 종료일 현재 그 보유기준을 초과하는 주식 등에 대하여 매년말 현재 시가의 5%에 상당하는 금액을 초과보유가산세로 부과’하도록 규정하고 있었다. (나) 즉 성실공익법인에 해당할 경우, 내국법인의 OOO를 초과하여 주식을 보유할 수 있도록 규정하면서 2008.2.22. 전에는 요구하지 않던 ‘특수관계인 재직이사 한도요건’ 등을 2008.2.22. 이후부터는 갖추어야 성실공익법인에 해당되도록 개정하면서 그 부칙 제3조에서 ‘2008.2.22. 이후 최초로 공익법인등이 주식등을 출연받거나 취득하는 분부터 적용한다’고 하였으므로, 위 개정된 상증법 시행령에 따라 특수관계인 재직이사 한도요건을 갖출 것을 요건을 하는 성실공익법인이란 ‘2008.2.22. 이후부터는 추가로 출연 받거나 취득하는 주식이 있는 공익법인’이라 할 것이지, 2008.2.22. 전에 이미 성실공익법인에 해당하는 공익법인으로서 이후 추가로 주식을 출연 받거나 취득한 사실 없이 그 전부터 출연 받거나 취득한 주식만을 보유하고 있는 청구법인의 경우에는 계속하여 성실공익법인에 해당하는 것으로 보는 것이 조세법률주의 및 소급과세금지원칙에 부합하는 올바른 해석이라 할 것이다. (다) 한편 상증법 제78조 제4항에서 공익법인이 주식의 보유기준을 초과하여 보유하는 경우 그 초과하는 주식에 대해 초과보유가산세를 부과한다고 규정하고 있으나, 여기서 ‘공익법인’이란 상증법 제49조 제1항 각호외의 본문 단서에서 규정하는 바와 같이 성실공익법인을 제외한 ‘그 외의 공익법인’을 의미한다고 보는 것이 타당하므로 2008.2.22. 이후 추가로 출연 받거나 취득한 주식이 전혀 없는 청구법인의 경우 초과보유가산세 부과대상에 해당될 수 없음이 명백하다. (라) 조세심판원 결정OOO에서 상증법 제48조 제9항의 규정에 의하여 가산세 적용이 배제되는 성실공익법인이란 같은 법 제16조 제2항의 성실공익법인을 말하며, 위 개정규정은 부칙 제3조에 의하여 2008.1.1. 이후 최초로 공익법인에 주식을 출연하거나 공익법인이 주식을 취득하는 분부터 적용되는 것이므로, 2007.12.31. 이전에 주식의 출연이 완료되어 2008.1.1. 이후에 새로운 주식 출연 또는 취득 사실이 없는 경우에는 2007.12.31. 이전의 성실공익법인 요건이 적용되어야 할 것이므로 2008.1.1. 이후에 새로운 주식의 출연·취득이 없는 법인은 성실공익법인에 해당되므로 가산세 부과처분은 잘못이라고 인용 결정한 바 있다. 이 건에서 적용되는 상증법 시행령 부칙 제3조는 위 결정례에서 다툼이 된 상증법 부칙 제3조와 동일한 체계상의 지위를 가지고 있고 그 내용 역시 신설된 성실공익법인 요건에 대해 해당 법령 시행 이후 주식을 출연 받거나 취득한 공익법인에 대해서만 적용된다고 하였으므로 2008.2.22. 개정된 상증법 시행령 규정과 그 본질이 동일하다. 반면 다른 조세심판원 결정OOO에서 2007.12.31. 개정된 상증법 부칙 제3조 및 2008.2.22. 개정된 상증법 시행령 부칙 제3조를 두고 위 법률과 시행령 부칙은 공익법인의 주식 출연·취득에 관한 적용례로 상증법 시행령 부칙 제3조에서 열거된 내용은 상증법 제16조 제2항 및 제48조 제1항 등에 적용하기 위한 경과규정인 것으로 보이고, 초과보유가산세에 대한 규정(상증법 제49조 및 제78조 제4항)은 위 부칙에서 적용되는 조항으로 열거되지 않았으므로 성실공익법인 요건을 배제하는 것으로 해석하기 어렵다고 판단하였다. 그러나 개정된 상증법 제49조 제1항 단서 전단에서 초과보유가산세 과세대상에서 제외되도록 한 공익법인에 대해 개정된 상증법 시행령 제42조 제1항에서 ‘성실공익법인’이라고 하는 위임규정을 두고 있고, 개정된 상증법 시행령에서 규정하는 성실공익법인의 의미 및 범위 등에 대하는 위 개정된 상증법 시행령 제13조 제5항에서 규정하고 있는데, 위 개정된 상증법 시행령 부칙 제3조의 규정에서 ‘제13조 제3항·제5항 등의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 공익법인등에 주식등을 출연하거나 공익법인등이 주식등을 취득하는 분부터 적용한다’고 규정하고 있어 개정된 상증법 시행령 부칙이 적용되는 것이지, 2007.12.31. 개정된 상증법 부칙이 적용되는 것으로 볼 수 없음에도 위 개정된 상증법 부칙 제3조에 같은 법 제49조 및 제78조 제4항이 열거되어 있지 않다는 이유로 성실공익법인 요건을 배제하여야 한다고 보는 것은 납득하기 어렵다.
(2) 2008.2.22. 개정된 상증법 시행령 제13조 제3항 제1호는 특수관계인 재직이사 한도요건을 성실공익법인 요건으로 신설하였는데, 위 규정에서 ‘특수관계인’이란 ‘같은 법 시행령 제19조 제2항 각호의 어느 하나의 관계에 있는 자’를 말한다고 규정하였으므로 특수관계인 여부는 같은 법 시행령 제19조 제2항 각호의 규정에 따라 판단하여야 할 것이다. 2008.2.22. 개정된 상증법 시행령 제19조 제2항에서는 ‘기업집단 소속기업 및 그 소속기업의 임원인 자를 포함한다’고 규정하였을 뿐 ‘퇴직한 임원’에 대해서는 어떠한 내용도 없으므로 퇴직한 임원은 특수관계인에 해당하지 아니하다가, 2012.2.2.에 이르러 개정된 상증법 시행령 제12조의2 제1항 제3호 가목에서 ‘퇴직 후 5년이 지나지 아니한 그 임원’도 특수관계인에 해당하도록 개정하면서 그 부칙 제2조에서 ‘시행일 이후 증여분부터 적용한다’고 명시한 바 있다. (가) 이와 같이 성실공익법인 여부를 판단하는 상증법 시행령 제13조 제3항 제2호 규정이 2012.2.2. 개정되면서 특수관계인의 범위가 변경되었고 같은 법 시행령 제12조의2 제1항 제3호 가목에서 ‘퇴직 후 5년이 지나지 아니한 임원이었던 자’를 비로소 특수관계인에 포함되는 것으로 규정하면서 그 부칙 제2조에서 ‘최초로 증여받은 분부터 적용한다’고 하였음에도, 처분청은 2008년 주식 보유시점을 기준으로 청구법인 이사 현원 10명 중 3명이 출연자 및 그 특수관계인이므로 청구법인이 성실공익법인에 해당하지 않는다고 보았으나, 처분청이 특수관계인으로 본 ddd은 2012.2.2. 상증법 시행령이 개정되기 훨씬 전인 2005.3.31. AAA를 퇴사하였으므로 특수관계인에 해당하지 않아 이사 10명 중 2명만이 특수관계인에 해당하는 것으로 보아야 한다. (나) 조세심판원 결정OOO에서 “2008.2.22. 대통령령 제20621호로 개정된 상증법 시행령 제13조 제3항에서 성실공익법인 요건으로 이사선임요건이 추가되고, 2012.2.2. 대통령령 제23591호로 개정된 상증법 시행령 제12조의2 제1항 제3호 가목에서 ‘계열회사에서 퇴직 후 5년이 지나지 아니한 자가 특수관계인으로 포함’된다는 규정이 시행된 후에 공익법인이 임원들을 이사로 선임하여 위 개정된 성실공익법인 요건을 충족하지 못한 것”이라고 판단하여 2012.2.8.〜2012.7.4. 중 이사로 선임한 해당 사건에 대해 소급과세금지원칙에 위반되었다고 보기 어렵다고 결정하였다. 이는 2012.2.2. 전까지는 퇴직임원에 대해서는 특수관계인에 해당하지 아니한다는 의미라 할 것이므로, 청구법인 임원 ddd은 그보다 훨씬 전인 2005년에 계열회사 AAA에서 퇴직한 것이므로 특수관계인에 해당될 여지가 없음에도 2012.2.2. 개정된 상증세법 시행령 제12조의2 제1항 제3호 가목을 적용하는 것은 명백히 소급과세 금지원칙에 위배됨을 알 수 있고, 설령 2012.2.2. 개정된 상증법 시행령 제12조의2 제1항 제3호 가목의 규정이 이 건에 적용할 수 있더라도 ddd은 AAA를 2005.3.31. 사임하였으므로 그 퇴직일로부터 5년이 지난 2010.4.1. 이후에는 특수관계인이 아님이 명백하고 2008.2.22. 이후 개정된 상증법 시행령 규정에 비추어 특수관계인에는 현직 임원만이 포함될 뿐 퇴직 임원이 포함되지 아니한다는 점은 법령의 문언상 다툼의 여지가 없다 할 것이다.
(1) 청구법인은 성실공익법인 요건에 대한 2008.2.22. 개정된 상증법 시행령 규정과 관련하여 그 부칙 제3조의 규정에 따라 ‘시행일 이후 최초로 출연 받거나 취득하는 주식 분부터 적용’하는 것으로 개정일 이후 출연 받거나 취득한 주식이 없는 청구법인은 초과보유가산세 적용대상이 되는 성실공익법인 요건과 관련하여 개정 이전 요건을 계속 적용하여야 한다고 주장하나, 2008.2.22. 개정된 상증법 시행령 부칙 제3조의 ‘시행령 제13조 제3항·제5항 및 제42조의 개정규정은 이 영 시행일 이후 최초로 주식을 취득하거나 출연 받은 분부터 적용한다’고 규정하고 있는바, 위 개정된 상증법 시행령 제13조 제3항·제5항은 상증법 제16조 제2항 위임에 따라 ‘공익법인이 출연 받거나 출연 받은 재산으로 주식을 취득하는 경우 주식취득한도 10%를 적용받는 성실공익법인 요건’과 관련된 것이고, 개정된 상증법시행령 제42조는 상증법이 2007.12.31. 법률 제8828호로 개정됨에 따라 ‘10%까지 주식의 출연 및 취득제한이 완화되는 성실공익법인’과 관련하여 위 개정 이전 상증법 시행령 제42조에서 규정하고 있던 성실공익법인 요건(운용소득 90%이상 사용)과 추가된 성실공익법인 요건(이사취임 제한 요건 등)을 상증법 시행령 제13조 제3항, 제5항으로 새로이 규정한 것으로 위 개정된 상증법 시행령 부칙 제3조는 상증법 제16조 제2항의 공익법인이 출연 받거나 취득할 수 있는 주식의 한도(5%, 10%) 적용례로 제한하여 해석함이 타당할 뿐, 위 개정된 상증법 시행령 부칙 규정에 터잡아 공익법인이 2008.2.22. 전에 취득하여 보유하고 있는 주식에 대하여 개정된 상증법 시행령 제13조가 정한 성실공익법인 요건을 적용할 수 없다고 한다면, 위 개정된 상증법 시행령 제42조 제1항이 형해화되어 상증법 제49조 제1항 단서 전단에 적용할 기준이 존재하지 아니하는 공백이 발생하게 된다. (가) 1996.12.30. 법률 제5193호로 개정된 상증법 제78조 제4항에서 최초로 규정된 초과보유가산세는 그 부칙 제2조에서 ‘이 법은 이 법 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 것부터 적용한다’는 일반적 적용례를 두고 있다. 이러한 일반례에 관한 부칙을 청구법인 주장처럼 법률의 취지와 무관하게 무차별적으로 적용한다면 공익법인이 1996.12.31. 이전에 취득하여 보유하고 있는 주식을 대상으로 초과보유가산세를 부과하는 상증법 제78조 제4항을 같은 법 시행일인 1997.1.1. 이후에 상속 또는 증여받은 주식에 한하여만 적용해야 하는 불합리한 모순을 초래하게 되는바, 2008.2.22. 이후 추가로 출연 받거나 취득한 주식이 없는 청구법인의 경우 위 개정된 상증법 시행령 부칙 제3조에 따라 종전 성실공익법인 요건을 충족하였으므로 초과보유가산세를 부과할 수 없다는 청구법인 주장을 받아들이기 어렵다. (나)청구법인은 2008.2.22. 개정된 상증법 시행령 이전에 성실공익법인에 해당하였던 청구법인이 신설된 성실공익법인 요건을 충족하지 못하여 기존에 보유하던 주식을 처분하지 않았다는 이유로 초과보유가산세를 부과하는 것은 소급과세에 해당한다고 주장하나, 국세기본법제18조는 ‘국세를 납부할 의무가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니 한다’고 규정하고 있어 소급과세에 해당되는지에 대한 판단은 납세의무 성립일을 기준으로 하고 대법원은 ‘조세법령불소급의 원칙 또는 소급과세금지의 원칙은 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 법령에 대한 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 전에 종결한 과세요건사실에 대하여 당해 법령 등을 적용할 수 없다는 것이지, 그 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대하여 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니’라고 판시(OOO 판결)한 바 있다. 상증법 제78조 제4항에서 ‘공익법인이 제49조 제1항의 각 호 어느 하나에 규정된 기간이 지난 후에도 같은 항에 따른 주식등의 보유기준을 초과하여 보유하는 경우에는 같은 항 각 호의 어느 하나에 규정된 기한의 종료일 현재(같은 항 각 호 외의 부분 단서를 적용받은 경우에는 그 기준에 미달하는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도 종료일 현재) 그 보유기준을 초과하는 의결권 있는 주식 또는 출자지분에 대하여 매년 말 현재 시가의 100분의 5에 상당하는 금액을 가산세로 부과한다’고 규정하고 있는바, 종전 성실공익법인이 해당 사업연도에 개정된 성실공익법인 요건 등을 기준을 충족하지 못하는 경우 그 사업연도 종료일 현재 보유기준을 초과하는 주식에 대하여 초과보유가산세를 과세하는 것이므로 소급과세에 해당된다고 할 수 없다.
(2) 청구법인은 2008.2.22. 시행된 상증법 시행령 제13조 제3항에 의한 성실공익법인 등을 판정함에 있어서 같은 법 시행령 제19조 제2항 특수관계인 범위에서 ‘기업집단 소속기업 및 그 소속기업의 임원인 자’를 포함한다고 하였을 뿐 ‘퇴직한 임원’에 대해서도 특수관계인 범위에 포함한다는 내용이 없다고 주장하나, 상증법 시행령 제13조 제7항 제1호에서 임원의 범위를 ‘법인세법 시행령제43조 제6항의 규정에 의한 임원과 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자를 말한다. 이하 같다’고 규정하였으므로 기업집단 소속기업인 AAA 이사를 2005.3.31. 사임한 후 청구법인 이사로 2006.2.15. 취임한 ddd은 같은 법 시행령 제19조 제2항에 의거 ‘출연자와 특수관계에 있는 자’에 해당하는 것이고 이와 관련하여 국세청은 ‘출연자 및 그와 특수관계자가 OOO 이상 출자하여 지배하고 있는 법인의 사용인은 특수관계가 있는 것이며, 이 때 사용인에는 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자를 포함하는 것’으로 해석OOO한 바 있다. 법원 역시 ‘퇴직 후 5년 이내인 임원의 특수관계 해당 여부’에 대해 “상증법 시행령 제13조 제7항 제1호에서 임원의 정의로 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자를 포함하고 있는 점, 상증법 시행령 제13조 제7항 제1호 및 제13조 제9항 제2호가 ‘임원’과 ‘사용인’에 관해 규정하면서 ‘이하 같다’라고 규정하고, 특수관계를 규정한 위 시행령 제26조 제4항 및 제19조 제2항은 모두 위와 같은 제13조 ‘이하’에 규정된 것인 점 등에 비추어 보면, 상증법 시행령 제26조 제4항의 ‘특수관계에 있는 자’에 퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자가 포함된다고 해석함이 상당하다”고 판시OOO한 바 있다.
3. 심리 및 판단
① 2008.2.2. 개정전 성실공익법인 요건을 충족하였던 청구법인이 개정후 요건 중 특수관계인 재직이사 한도요건을 충족하지 아니하자 발행주식 총수 OOO를 초과하는 주식 가액에 대하여 상증법 제78조 제4항에 따른 가산세를 부과한 처분의 당부
② 위 특수관계인 재직이사 한도요건과 관련하여 2008.2.22. 개정된 상증법 및 같은 법 시행령 제19조 제2항 제3호의 ‘임원’에 ‘퇴직한 임원’이 포함되는지 여부
(1) 청구법인이 제출한 청구법인의 ‘창립총회 회의록(1993.8.3.)에 따르면, 청구법인은 장학사업과 문화사업의 장려를 취지로 당시 AAA aaa 고문, bbb 회장 및 ccc 주주가 보유한 AAA 발행주식 OOO를 출연하여 설립된 것으로, 최초 출연 이후 AAA 발행주식을 추가로 출연 받거나 취득한 사실은 없고 주식배당 등을 거쳐 현재도 동일한 지분율이다. 청구법인 이사는 총 10명이나, 2008년 말 기준으로 이사 중에는 출연자 bbb, 2005.3.31.까지 AAA 전무(등기이사)였던 ddd 및 2006.12.31.까지 AAA 부사장(등기이사)이었던 fff이 등재되어 있었고, 2009년·2010년 말 기준으로는 위 bbb, ddd, eee(bbb의 조카이자 당시 AAA 대표이사)가 이사로 등재되어 있으며, fff은 2009.2.20. 퇴임하였다.
(2) 종전 상증법은 공익법인이 출연 받은 주식에 대하여 그 지분비율에 관계없이 증여세 과세가액에 산입하지 아니하였으나, 1990.12.31. 법률 제4283호로 개정된 상증법 제8조의2 제1항 제1호는 공익법인이 출연받은 주식이 발행주식 총액의 20%를 초과하는 경우 그 초과하는 부분을 증여세과세가액에 산입하도록 규정하였다가, 1993.12.31. 법률 제4662호로 개정된 상증법 제8조의2 제1항 제1호는 증여세과세가액에 산입하는 주식의 비율을 OOO를 초과하는 경우로 개정하였다.
(3) 1996.12.30. 법률 제5193호로 개정된 상증법 제49조는 공익법인이 1996.12.31. 발행주식총수 등의 OOO를 초과하여 보유하고 있는 경우, OOO 초과 OOO 이하인 경우에는 1997.1.1.부터 3년 이내, OOO 초과인 경우에는 1997.1.1.부터 5년 이내에 초과하여 보유하지 않도록 개정하면서, 같은 법 제78조 제4항은 상기 기한이 경과한 후에도 주식등의 보유기준을 초과하여 보유하는 경우에는 상기 기한의 종료일 현재 그 보유기준을 초과하는 주식등의 액면가액의 100분의 20에 상당하는 금액을 가산세로 부과하는 규정을 신설하였고, 위 개정된 상증법에 불구하고 성실공익법인에 대하여는 가산세를 부과하지 않도록 하면서 2007.12.1. 법률 제8828호로 개정된 상증법 제16조는 동일 기업 보유한도를 OOO에서 OOO로 확대하였다. 2011.1.1. 시행된 법률 제10411호로 개정된 같은 법 제16조는 동일기업 주식보유한도를 초과하더라도 상속세 및 증여세를 부담하지 않도록 요건을 완화하고 성실공익법인에 대하여 주식보유한도를 초과하여 주식을 출연 받더라도 3년 내에 그 초과부분을 매각하는 경우 상속세 및 증여세를 부과하지 아니하도록 하였다. 2017.12.19. 법률 제15224호로 개정된 상증법은 공익법인 등을 통한 자선ㆍ장학 및 사회복지 활동을 지원하기 위하여 상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니한 자선ㆍ장학 또는 사회복지를 목적으로 하는 성실공익법인 등에 출연하고, 해당 성실공익법인 등이 출연받은 주식이나 출자지분의 의결권을 행사하지 아니하는 경우에는 상속세 과세가액에 산입하지 아니하는 주식 등의 보유한도를 10퍼센트에서 20퍼센트로 상향조정하였다.
(4) 1996.12.31. 대통령령 제15193호로 개정된 상증법 시행령 제42조는 성실공익법인을 ‘운용소득 중 수익사업등에서 발생한 소득금액등의 OOO와 출연재산가액의 OOO중 큰 금액 이상을 직접공익목적사업에 사용한 공익법인등으로 규정하였다가, 2008.2.22. 대통령령 제20621호로 개정되기 전 성실공익법인 요건은 상증법 시행령 제42조에서 ‘운용소득중 수익사업등에서 발생한 소득금액등의 OOO 이상을 직접 공익목적사업에 사용한 공익법인등’으로 규정하였다. 위 상증법 시행령 제42조 제1항은 1999.12.31. 대통령령 제16660호로 개정되면서 ‘운용소득 중 수익사업등에 발생한 소득금액등의 80% 이상’(제1호) 기준이 ‘90%’로 개정되었고, 2001.1.1. 대통령령 제17039호로 개정되면서, ‘출연재산가액의 5% 중 큰 금액’(제2호)이 삭제된 것이다. 2008.2.22. 대통령령 제20621호로 개정된 성실공익법인 요건은 상증법 시행령 제42조 제1항이 ‘같은 법 시행령 제13조 제5항’의 요건을 따르도록 개정된바, 그 요건은 ‘외부감사를 이행한 공익법인등’, ‘전용계좌를 개설하여 사용하고 있는 공익법인등’, ‘결산서류등의 공시를 이행한 공익법인등’, ‘운용소득의 90% 이상을 직접 공익목적사업에 사용한 공익법인등’ 및 ‘출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자가 공익법인등의 이사 현원의 5분의 1을 초과하지 아니하는 공익법인등’이다. 상기 개정규정의 적용과 관련한 부칙 제3조는 ‘시행 후 최초로 공익법인등에 주식등을 출연하거나 공익법인등이 주식등을 취득한 분부터 적용한다’고 규정하였다.
(5) 위 개정규정과 관련한 부칙 제3조의 ‘상증법 시행령 제13조 제3항·제5항…제42조의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 공익법인등에 주식등을 출연하거나 공익법인등이 주식등을 취득하는 분부터 적용한다’는 규정과 관련하여, 청구법인은 ‘2008.2.22. 전에 이미 성실공익법인이 된 후 추가로 주식을 출연받거나 취득하지 아니한 청구법인은 위 개정규정을 적용되지 않는다’로 해석하여야 한다는 주장이고, 처분청은 ‘상증법 시행령 제13조 제3항·제5항 및 제42조는 초과보유가산세가 아닌 성실공익법인이 취득할 수 있는 주식 한도의 대한 것에 불과하다’는 의견이다.
(6) 이후 2013.1.1. 법률 제11609호로 개정된 상증법 제16조 제2항 및 2013.2.15. 대통령령 제24358호로 개정된 상증법 시행령 제13조 제3항 및 제5항에 따라 기획재정부장관에 따른 성실공익법인에 대한 지정제도를 도입하였다.
(7) 위 개정된 상증법 및 같은 법 시행령 등과 관련한 기획재정부의 ‘2007 간추린 개정세법’과 국세청의 ‘개정세법 해설 2008’은 아래 ＜표1＞·＜표2＞와 같다. ＜표1＞ 기획재정부의 ‘2007 간추린 개정세법’ ＜표2＞ 국세청의 ‘개정세법 해설 2008’ 2012.2.2. 개정된 상증법 시행령 제12조의2 등 개정과 관련한 국세청의 ‘개정세법 해설 2012’는 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 국세청의 ‘개정세법 해설 2012’
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다. (가) 쟁점①에 대하여 살피건대, 성실공익법인의 경우 공익법인 제도를 악용할 위험성이 일반 공익법인에 비해 낮다는 이유로 주식 출연․취득 및 보유 한도를 일반 공익법인에 비해 높게 허용하였는데, 2007.12.31. 법률 제8828호로 개정된 상증법과 2008년 상증세법 시행령에 의하여 성실공익법인 요건을 강화하였다. 위와 같은 규정은 공익법인에 출연한 재산에 대하여 증여세를 부과하지 않는 점을 틈타서 주식 출연의 방법으로 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용하면서도 상속세 또는 증여세를 회피하는 것을 막기 위한 것이다(OOO 판결, 같은 뜻). 이에 2007.12.31. 법률 제8828호로 개정된 상증법 제16조 제2항 및 제48조 제1항과 관련하여 그 부칙 제3조는 ‘제16조 제2항 각 호 외의 부분 본문과 제48조 제1항 각 호 외의 부분 단서(생략)의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 공익법인등에 주식등을 출연하거나 공익법인등이 주식등을 취득하는 분부터 적용한다’고 규정하고 있고, 위 법이 개정됨에 따라 함께 2008.2.22. 대통령령 제20621호로 상증법 시행령 제13조 제3항 및 제5항을 개정하면서 그 부칙 제3조에 ‘제13조 제3항·제5항…제42조의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 공익법익등에 주식등을 출연하거나 공익법인등이 주식등을 취득하는 분부터 적용한다’고 규정하고 있는바, 위 개정 상증법과 같은 법 시행령의 부칙은 ‘공익법인등의 주식등의 출연·취득에 관한 적용례’로, 위 부칙 제3조에 열거된 상증법 제16조 제2항 및 제48조 제1항 등에 적용하기 위한 경과규정인 것으로 보이고, 매각유예기한까지 보유기준을 초과한 주식을 매각하지 아니할 경우 적용되는 이 건 초과보유가산세 규정(상증법 제49조 및 제78조 제4항)은 위 상증법 부칙이 적용되는 조항으로 열거되어 있지 아니하므로 이를 이유로 초과보유가산세를 부과하면서 강화된 성실공익법인의 요건을 배제하는 것으로 해석하기는 어렵다고 판단된다. 또한 청구법인은 1993.11.29. 출연받은 쟁점주식을 보유하고 있다가 2006.2.15. AAA 전무(등기이사)였던 ddd과 2007.2.21. AAA 부사장(등기이사)이었던 fff이 이사로 등재되면서 이 때부터 2008.2.22. 대통령령 제20621호로 개정된 상증법 시행령 제13조 제3항 제2호의 성실공익법인의 요건(출연자와 그 특수관계인이 이사 현원의 5분의 1을 초과할 수 없음)을 충족하지 아니하게 된 바, 상증법 및 같은 법 시행령에 따른 성실공익법인의 요건은 지속적인 관리가 요구되는 계속적 개념이고 이 건과 관련한 상증법 제78조 제4항에서 ‘공익법인이 제49조 제1항의 각 호의 어느 하나에 규정된 기간이 지난 후에도 같은 항에 따른 주식등의 보유기준을 초과하여 보유하는 매년 말 현재 시가의 100분의 5에 상당하는 금액을 가산세를 부과한다’고 규정하고 있으므로 2008년 말 기준으로 청구법인이 성실공익법인에 해당하는지 여부를 판단하고 이 건 초과보유가산세를 부과한 처분청의 처분이 조세법률주의와 소급금지과세원칙을 위배하였다고 보기는 어렵다고 판단된다. (나) 이어서 쟁점②에 대하여 살피건대, 2008년 말 기준으로 청구법인의 이사는 총 10명이나, 이 중에는 출연자인 bbb, 2005.3.31.까지 AAA 전무(등기이사)였던 ddd, 2006.12.31.까지 AAA 부사장(등기이사)이었던 fff이 이사로 등재되어 있는바, 2008.2.22. 대통령령 제20621호로 개정된 상증법 시행령 제13조 제3항 제2호는 특수관계인 재직이사 한도요건을 규정하면서 ‘출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자(제19조 제2항 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자를 말한다)’가 이사 현원의 5분의 1을 초과하지 않도록 규정하고 있는데, 이에 같은 조 제7항 제1호는 출연자와 그 특수관계자에 대하여 규정하면서 ‘임원’에 대하여 ‘법인세법 시행령제43조 제6항의 규정에 의한 임원과 퇴직후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자를 말한다. 이하 같다’라고 규정하고 있으므로 위 임원의 정의는 같은 호 뿐만 아니라 그 이하에 규정된 모든 상증법 시행령을 해석함에 있어서 동일하게 적용되어야 할 것이다. 따라서 상증법 시행령 제19조 제2항 제3호에서 ‘기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원을 포함한다)’을 규정하고 있다고 하여 같은 규정의 임원의 범위에 ‘퇴직 후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자’가 포함되지 않는다고 보기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 상속세 및 증여세법(2007.12.31 법률 제8828호로 개정된 것) 제16조(공익법인등의 출연재산에 대한 상속세과세가액 불산입) ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 내국법인의 의결권있는 주식 또는 출자지분(이하 이 조와 제48조, 제49조 및 제78조 제4항・제7항에서 "주식등"이라 한다)을 출연하는 경우로서 출연하는 주식등과 다음 각 호의 어느 하나의 주식등을 합한 것이 당해 내국법인의 의결권있는 발행주식총수 또는 출자총액(이하 이 조와 제48조・제49조 및 제63조 제3항에서 "발행주식총수등"이라 한다)의 100분의 5[대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 공익법인등으로서 제50조 제3항에 따른 외부감사, 제50조의2에 따른 전용계좌의 개설 및 사용과 제50조의3에 따른 결산서류등의 공시를 이행하는 공익법인등(이하 "성실공익법인등"이라 한다)에 출연하는 경우에는 100분의 10]를 초과하는 경우에는 그 초과하는 가액을 상속세과세가액에 산입한다. 다만, 제49조 제1항 각호외의 부분 단서에 해당하는 것으로서 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제9조의 규정에 의한 상호출자제한기업집단(이하 "상호출자제한기업집단"이라 한다)과 특수관계에 있지 아니하는 공익법인등에 당해 공익법인등의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인의 주식등을 출연하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등) ① 공익법인등이 출연받은 재산의 가액은 증여세과세가액에 산입하지 아니한다. 다만, 공익법인등이 내국법인의 주식등을 출연받은 경우로서 출연받은 주식등과 다음 각 호의 어느 하나의 주식등을 합한 것이 당해 내국법인의 의결권있는 발행주식총수등의 100분의 5(성실공익법인등에 해당하는 경우에는 100분의 10)를 초과하는 경우(제16조 제2항 각호외의 부분 단서의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)에는 대통령령이 정하는 방법에 의하여 계산한 초과부분을 제외한다.
1. 출연자가 출연할 당시 당해 공익법인등이 보유하고 있는 동일한 내국법인의 주식등
2. 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 당해 공익법인등외의 다른 공익법인등에 출연한 동일한 내국법인의 주식등
② 세무서장등은 제1항 및 제16조 제1항의 규정에 의하여 재산을 출연받은 공익법인등이 다음 제1호 내지 제4호 및 제5호의 1에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 공익법인등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하고, 제4호의2에 해당하는 경우에는 제78조제9항의 규정에 의한 가산세를 부과한다. 다만, 불특정다수인으로부터 출연받은 재산중 출연자별로 출연받은 재산가액의 산정이 어려운 재산으로서 대통령령이 정하는 재산을 제외한다.
2. 출연받은 재산(당해 재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우 및 그 운용소득이 있는 경우를 포함한다)을 내국법인의 주식등을 취득하는데 사용하는 경우로서 그 취득하는 주식등과 다음 각 목의 어느 하나의 주식등을 합한 것이 당해 내국법인의 의결권있는 발행주식총수등의 100분의 5(성실공익법인등에 해당하는 경우에는 100분의 10)를 초과하는 경우. 다만, 제49조 제1항 각호외의 부분 단서에 해당하는 것으로서 상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니하는 공익법인등이 당해 공익법인등의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인의 주식등을 취득하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우와 산업교육진흥 및 산학협력촉진에 관한 법률에 따른 산학협력단이 대통령령으로 정하는 주식등을 취득하는 경우에는 그러하지 아니하다.
⑪ 공익법인등의 주식등의 출연・취득 및 보유와 관련하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제16조 제2항 각 호 외의 부분 본문 또는 제48조 제1항에 따라 상속세 또는 증여세 과세가액에 산입하거나 제48조 제2항에 따라 즉시 증여세를 부과한다.
1. 성실공익법인등이 내국법인의 의결권 있는 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 주식등을 출연(출연받은 재산으로 주식등을 취득하는 경우를 포함한다)받은 후 성실공익법인등에 해당하지 아니하게 된 경우
2. 제16조제2항 각 호 외의 부분 단서 또는 제48조 제2항 제2호 단서에 따른 공익법인등이 제49조제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 공익법인등에 해당하지 아니하게 되거나 해당 출연자와 특수관계에 있는 내국법인의 주식등을 해당 법인의 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 보유하게 된 경우 부칙 제3조 (공익법인등의 주식등의 출연ㆍ취득에 관한 적용례) 제16조 제2항 각 호 외의 부분 본문과 제48조 제1항 각 호 외의 부분 단서, 같은 조 제2항 제2호 및 같은 조 제11항의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 공익법인등에 주식등을 출연하거나 공익법인등이 주식등을 취득하는 분부터 적용한다.
(2) 상속세 및 증여세법(2007.12.31.법률제8828호로개정되기전의 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등) ①공익법인등이 출연받은 재산의 가액은 증여세과세가액에 산입하지 아니한다. 다만, 공익법인등이 내국법인의 주식등을 출연받은 경우로서 출연받은 주식등과 다음 각호의 1의 주식등을 합한 것이 당해 내국법인의 의결권있는 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하는 경우(제16조제2항 각호외의 부분 단서의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)에는 대통령령이 정하는 방법에 의하여 계산한 초과부분을 제외한다.
1. 출연자가 출연할 당시 당해 공익법인등이 보유하고 있는 동일한 내국법인의 주식등
2. 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 당해 공익법인등외의 다른 공익법인등에 출연한 동일한 내국법인의 주식등
② 세무서장등은 제1항 및 제16조제1항의 규정에 의하여 재산을 출연받은 공익법인등이 다음 제1호 내지 제4호 및 제5호의 1에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 공익법인등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하고, 제4호의2에 해당하는 경우에는 제78조제9항의 규정에 의한 가산세를 부과한다. 다만, 불특정다수인으로부터 출연받은 재산중 출연자별로 출연받은 재산가액의 산정이 어려운 재산으로서 대통령령이 정하는 재산을 제외한다.
1. 출연받은 재산을 직접 공익목적사업등(직접 공익목적사업에 충당하기 위하여 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)외에 사용하거나 출연받은 날부터 3년이내에 직접 공익목적사업등에 사용하지 아니하는 경우. 다만, 그 사용에 장기간을 요하는 등 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있는 경우로서 제5항의 규정에 의한 보고서의 제출과 함께 납세지관할세무서장에게 그 사실을 보고한 경우를 제외한다.
2. 출연받은 재산(당해 재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우 및 그 운용소득이 있는 경우를 포함한다)을 내국법인의 주식등을 취득하는데 사용하는 경우로서 그 취득하는 주식등과 다음 각목의 1의 주식등을 합한 것이 당해 내국법인의 의결권있는 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하는 경우. 다만, 제49조 제1항 각호외의 부분 단서에 해당하는 것으로서 상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니하는 공익법인등이 당해 공익법인등의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인의 주식등을 취득하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
3. 출연받은 재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우로서 그 운용소득을 직접 공익목적사업외에 사용한 경우
4. 출연받은 재산을 매각하고 그 매각대금(賣却代金에 의하여 증가된 財産을 포함하며 大統領令이 정하는 公課金 등을 제외한다)을 공익목적사업외에 사용하거나 매각한 날부터 3년이 경과한 날까지 대통령령이 정하는 바에 따라 공익목적사업에 사용하지 아니한 경우 4의2. 제3호의 규정에 의한 운용소득을 대통령령이 정하는 기준금액에 미달하게 사용하거나 제4호의 규정에 의한 매각대금을 매각한 날부터 3년의 기간중 대통령령이 정하는 기준금액에 미달하게 사용한 경우
5. 기타 출연받은 재산 및 직접 공익목적사업의 운용에 있어서 대통령령이 정하는 바에 의하여 운용하지 아니하는 경우
⑨ 공익법인등(제49조 제1항 단서의 규정에 해당하는 공익법인등을 제외한다)이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 내국법인의 주식등을 보유하는 경우로서 당해 내국법인의 주식등의 가액이 총재산가액의 100분의 30을 초과하는 때에는 제78조 제7항의 규정에 의한 가산세를 부과한다. 이 경우 그 초과하는 내국법인의 주식등의 가액의 산정에 관하여는 대통령령으로 정한다.
⑪ 제16조 제2항 각호외의 부분 단서 또는 제48조 제2항 제2호 단서의 규정에 해당하는 공익법인등이 제49조 제1항 각호외의 부분 단서에서 규정하는 공익법인등에 해당하지 아니하게 되거나 당해 출연자와 특수관계에 있는 내국법인의 주식등을 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 보유하게 된 때에는 대통령령이 정하는 바에 따라 제16조 제2항 각호외의 부분 본문 또는 제48조 제1항의 규정에 의하여 상속세 또는 증여세 과세가액에 산입하거나 제48조 제2항의 규정에 의하여 즉시 증여세를 부과한다.
(3) 상속세 및 증여세법(1996.12.30. 법률 제5193호로 개정된 것) 제49조(공익법인등의 주식등의 보유기준) ① 공익법인등이 1996년 12월 31일 현재 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하는 동일한 내국법인의 주식등을 보유하고 있는 경우에는 다음 각호의 1에 해당하는 기간까지 당해 발행주식총수등의 100분의 5(이하 "주식등의 보유기준"이라 한다)를 초과하여 보유하지 아니하도록 하여야 한다. 다만, 직접 공익목적사업에의 사용실적 기타 당해 공익법인등의 공익기여도등을 감안하여 대통령령이 정하는 기준에 해당하는 공익법인등과 국가ㆍ지방자치단체가 출연하여 설립한 공익법인등 및 이에 준하는 것으로서 대통령령이 정하는 공익법인등에 대하여는 그러하지 아니하다.
1. 당해 공익법인등이 보유하고 있는 주식등의 지분율이 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하고 100분의 20이하인 경우에는 1999년 12월 31일까지
2. 당해 공익법인등이 보유하고 있는 주식등의 지분율이 발행주식총수등의 100분의 20을 초과하는 경우에는 2001년 12월 31일까지 제78조 (가산세) ④ 세무서장등은 공익법인등이 제49조 제1항 각호의 1에 규정된 기한경과후 동항의 규정에 의한 주식등의 보유기준을 초과하여 보유하는 경우에는 동항 각호의 1에 규정된 기한의 종료일 현재(동항 단서의 규정을 적용받는 경우에는 그 기준에 미달하는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도 종료일 현재) 그 보유기준을 초과하는 주식등에 대하여 매년말 현재 시가의 100분의 5에 상당하는 금액을 대통령령이 정하는 바에 따라 당해 공익법인등이 납부할 세액에 가산하여 부과한다. 이 경우 가산세의 부과기간은 10년을 초과하지 못한다.
(4) 상속세 및 증여세법 시행령(2008.2.22. 대통령령 제20621호로 개정된 것) 제13조 (공익법인 출연재산에 대한 출연방법등) ③ 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 공익법인등"이란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 공익법인등을 말한다.
1. 해당 공익법인등의 운용소득(제38조 제5항에 따른 운용소득을 말한다)의 100분의 90 이상을 직접 공익목적사업에 사용한 공익법인등
2. 출연자(재산출연일 현재 해당 공익법인등의 총출연재산가액의 100분의 1에 상당하는 금액과 2천만원 중 적은 금액을 출연한 자는 제외한다) 또는 그와 특수관계에 있는 자(제19조 제2항 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 "주주등 1인"은 "출연자"로 본다)가 공익법인등의 이사 현원(이사 현원이 5명에 미달하는 경우에는 5명으로 본다)의 5분의 1을 초과하지 아니하는 공익법인등
⑤ 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 본문에 따른 성실공익법인등(이하 "성실공익법인등"이라 한다)은 주식등의 출연일 또는 취득일 현재를 기준으로 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 공익법인등을 말한다.
1. 법 제50조 제3항에 따라 외부감사를 이행한 공익법인등
2. 법 제50조의2에 따라 전용계좌를 개설하여 사용하고 있는 공익법인등
3. 법 제50조의3에 따라 결산서류등의 공시를 이행한 공익법인등
4. 제3항에 해당하는 공익법인등
⑦ 법 제16조 제2항 각호외의 부분 단서에서 "당해 공익법인등의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인"이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 내국법인을 말한다.
1. 출연자(출연자가 사망한 경우에는 그 상속인을 말한다. 이하 이 조, 제37조 제2항ㆍ제4항 및 제38조 제10항에서 같다) 또는 그와 특수관계에 있는 자(출연자와 제9항 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자를 말하되, 당해 공익법인 등을 제외한다)가 주주 등이거나 임원(법인세법 시행령제43조 제6항의 규정에 의한 임원과 퇴직후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자를 말한다. 이하 같다)의 현원(5인에 미달하는 경우에는 5인으로 본다. 이하 이 항에서 같다) 중 5분의 1을 초과하는 내국법인으로서 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자(출연자와 제9항 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자를 말한다. 이하 이 항에서 같다)가 보유하고 있는 주식 등의 합계가 가장 많은 내국법인
2. 출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자(당해 공익법인등을 제외한다)가 주주등이거나 임원의 현원중 5분의 1을 초과하는 내국법인에 대하여 출연자, 그와 특수관계에 있는 자 및 공익법인등출자법인(당해 공익법인등이 발행주식총수등의 100분의 5(성실공익법인등인 경우에는 100분의 10)를 초과하여 주식등을 보유하고 있는 내국법인을 말한다. 이하 이 호에서 같다)이 보유하고 있는 주식등의 합계가 가장 많은 경우에는 당해 공익법인등출자법인(출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 보유하고 있는 주식등의 합계가 가장 많은 경우에 한한다) 제19조(금융재산상속공제) ② 법 제22조 제2항에서 "대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자"라 함은 주주 또는 출자자(이하 "주주 등"이라 한다) 1인과 다음 각호의 1에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 당해 주주 등을 말한다.
1. 친 족
2. 사용인과 사용인 외의 자로서 당해 주주 등의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 재정경제부령이 정하는 기업집단의 소속기업(당해 기업의 임원을 포함한다)과 다음 각목의 1의 관계에 있는 자 또는 당해 기업의 임원에 대한 임면권의 행사ㆍ사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 대하여 사실상의 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자
② 법 제48조 제9항 전단에서 "대통령령으로 정하는 공익법인등"과 법 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령이 정하는 공익법인등"이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 국가・지방자치단체가 출연하여 설립한 공익법인등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인등
2. 공공기관의 운영에 관한 법률제4조 제1항 제3호에 따른 공공기관이 재산을 출연하여 설립한 공익법인등
3. 제2호의 공익법인등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인등
⑤ 제37조 제7항은 법 제49조 제1항의 규정에 의한 주식등의 보유기준의 계산에 관하여 이를 준용한다. 부칙 제3조 (공익법인등의 주식등의 출연・취득에 관한 적용례) 제13조 제3항 ・제5항 및 제7항 제2호, 제37조 제6항 및 제7항, 제40조 및 제42조의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 공익법인등에 주식등을 출연하거나 공익법인등이 주식등을 취득하는 분부터 적용한다.
(5) 상속세 및 증여세법 시행령(2007.10.15. 대통령령 제20323호로 개정된 것) 제13조 (공익법인 출연재산에 대한 출연방법등) ④ 법 제16조 제2항 각호외의 부분 단서에서 "당해 공익법인등의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하지 아니하는 내국법인을 말한다.
1. 출연자(출연자가 사망한 경우에는 그 상속인을 말한다. 이하 이 조, 제37조 제2항·제4항 및 제38조 제10항에서 같다) 또는 그와 특수관계에 있는 자(출연자와 제6항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말하되, 당해 공익법인등을 제외한다)가 주주등이거나 임원(법인세법 시행령 제43조 제6항의 규정에 의한 임원과 퇴직후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자를 말한다. 이하 같다)의 현원(5인에 미달하는 경우에는 5인으로 본다. 이하 이 항에서 같다)중 5분의 1을 초과하는 내국법인으로서 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자(출연자와 제6항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. 이하 이 항에서 같다)가 보유하고 있는 주식등의 합계가 가장 많은 내국법인
2. 출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자(당해 공익법인등을 제외한다)가 주주등이거나 임원의 현원중 5분의 1을 초과하는 내국법인에 대하여 출연자, 그와 특수관계에 있는 자 및 공익법인등출자법인(당해 공익법인등이 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 주식등을 보유하고 있는 내국법인을 말한다. 이하 이 호에서 같다)이 보유하고 있는 주식등의 합계가 가장 많은 경우에는 당해 공익법인등출자법인(출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 보유하고 있는 주식등의 합계가 가장 많은 경우에 한한다)
⑤ 법 제16조 제2항 각호외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"라 함은 주무부장관이 공익법인등의 목적사업을 효율적으로 수행하기 위하여 필요하다고 인정하는 경우를 말한다.
⑥ 법 제16조 제2항 제2호에서 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 다른 공익법인등에 출연한 동일한 내국법인의 주식등에는 상속인과 출연당시 다음 각호의 1의 관계에 있는 자가 재산을 출연한 다른 공익법인등이 보유하고 있는 주식등을 포함한다.
1. 국세기본법 시행령 제20조 제1호 내지 제8호에 해당하는 자 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자(이하 "친족"이라 한다)
2. 재정경제부령이 정하는 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인외의 자로서 상속인의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 제19조 제2항 제3호 내지 제8호의 1에 해당하는 자. 이 경우 "주주등 1인"은 "상속인"으로 본다.
⑨ 법 제16조 제3항에서 "대통령령이 정하는 가액"이라 함은 상속인 및 제6항의 규정에 의한 자에게 귀속되는 재산의 가액 또는 이익에 대하여 상속개시일 현재 법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 제42조(주식등의 보유기준의 적용대상에서 제외되는 공익법인등) ① 법 제49조 제1항 단서 전단에서 "대통령령이 정하는 기준에 해당하는 공익법인등"이라 함은 당해 공익법인등의 운용소득(제38조제5항의 규정에 의한 운용소득을 말한다)의 100분의 90 이상을 직접 공익목적사업에 사용한 공익법인등(이하 이 조에서 "성실공익법인등"이라 한다)을 말한다.
② 법 제49조 제1항 단서 후단에서 "대통령령이 정하는 공익법인등"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 국가·지방자치단체가 출연하여 설립한 공익법인등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인등
2. 정부투자기관 관리기본법상의 정부투자기관이 재산을 출연하여 설립한 공익법인등
3. 제2호의 공익법인등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인등
③ 제1항의 규정에 의한 성실공익법인등의 판정은 공익법인등의 과세기간 또는 사업연도의 종료일 현재를 기준으로 한다. 다만, 최초로 당해 성실공익법인등을 판정하는 경우에는 법 제49조 제1항 각호의 1에서 규정하는 기간의 종료일로 한다.
④ 제38조 제6항의 규정은 제1항의 규정을 적용함에 있어서 직접 공익목적사업에 사용한 실적 및 기준금액에 대하여 이를 준용한다.
⑤ 제37조 제6항의 규정은 법 제49조 제1항의 규정에 의한 주식등의 보유기준의 계산에 관하여 이를 준용한다.
(6) 상속세 및 증여세법 시행령(2007.10.15. 대통령령 제20323호로 개정되기 전의 것) 제13조 (공익법인 출연재산에 대한 출연방법등) ① 법 제16조 제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 재산은 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한(이하 "상속세과세표준 신고기한"이라 한다)까지 그 출연을 이행하여야 한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 사유가 종료된 날부터 6월까지 그 출연을 이행하여야 한다.
1. 재산의 출연에 있어서 법령상 또는 행정상의 사유로 출연재산의 소유권의 이전이 지연되는 경우
2. 상속받은 재산을 출연하여 공익법인등을 설립하는 경우로서 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인등의 설립허가등이 지연되는 경우
② 법 제16조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 상속인이 공익법인등에 상속재산을 출연하는 경우에는 다음 각호의 요건을 갖춘 경우로 한다.
1. 상속인의 의사(상속인이 2인이상인 경우에는 상속인들의 합의에 의한 의사로 한다)에 따라 상속받은 재산을 제1항의 규정에 의한 기한까지 출연할 것
2. 상속인이 제1호의 규정에 의하여 출연된 공익법인등의 이사현원(5인에 미달하는 경우에는 5인으로 본다)의 5분의 1을 초과하여 이사가 되지 아니하여야 하며, 이사의 선임 등 공익법인등의 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한을 가지지 아니할 것
③ 법 제16조 제2항 각호외의 부분 단서에서 "독점규제 및 공정거래에 관한 법률제9조의 규정에 의한 상호출자제한기업집단(이하 "상호출자제한기업집단"이라 한다)과 특수관계에 있지 아니하는 공익법인등"이라 함은 독점규제 및 공정거래에 관한 법률제9조의 규정에 의한 상호출자제한기업집단(이하 "상호출자제한기업집단"이라 한다)에 속하는 법인과 동법 시행령 제3조제1호의 규정에 의한 동일인관련자의 관계에 있지 아니하는 공익법인등을 말한다.
④ 법 제16조 제2항 각호외의 부분 단서에서 "당해 공익법인등의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하지 아니하는 내국법인을 말한다.
1. 출연자(출연자가 사망한 경우에는 그 상속인을 말한다. 이하 이 조, 제37조 제2항·제4항 및 제38조 제10항에서 같다) 또는 그와 특수관계에 있는 자(출연자와 제6항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말하되, 당해 공익법인등을 제외한다)가 주주등이거나 임원(법인세법 시행령 제43조 제6항의 규정에 의한 임원과 퇴직후 5년이 경과하지 아니한 그 임원이었던 자를 말한다. 이하 같다)의 현원(5인에 미달하는 경우에는 5인으로 본다. 이하 이 항에서 같다)중 5분의 1을 초과하는 내국법인으로서 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자(출연자와 제6항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. 이하 이 항에서 같다)가 보유하고 있는 주식등의 합계가 가장 많은 내국법인
2. 출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자(당해 공익법인등을 제외한다)가 주주등이거나 임원의 현원중 5분의 1을 초과하는 내국법인에 대하여 출연자, 그와 특수관계에 있는 자 및 공익법인등출자법인(당해 공익법인등이 발행주식총수등의 100분의 5를 초과하여 주식등을 보유하고 있는 내국법인을 말한다. 이하 이 호에서 같다)이 보유하고 있는 주식등의 합계가 가장 많은 경우에는 당해 공익법인등출자법인(출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 보유하고 있는 주식등의 합계가 가장 많은 경우에 한한다)
⑤ 법 제16조 제2항 각호외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"라 함은 주무부장관이 공익법인등의 목적사업을 효율적으로 수행하기 위하여 필요하다고 인정하는 경우를 말한다.
⑥ 법 제16조 제2항 제2호에서 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 다른 공익법인등에 출연한 동일한 내국법인의 주식등에는 상속인과 출연당시 다음 각호의 1의 관계에 있는 자가 재산을 출연한 다른 공익법인등이 보유하고 있는 주식등을 포함한다.
1. 국세기본법 시행령제20조 제1호 내지 제8호에 해당하는 자 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자(이하 "친족"이라 한다)
2. 재정경제부령이 정하는 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인외의 자로서 상속인의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 제19조 제2항 제3호 내지 제8호의 1에 해당하는 자. 이 경우 "주주등 1인"은 "상속인"으로 본다.
⑦ 법 제16조 제3항에서 "상속인과 특수관계에 있는 자"라 함은 상속인과 제6항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
⑧ 제6항 제2호 및 제39조제1항에서 "출자에 의하여 지배하고 있는 법인"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.
1. 제19조 제2항 제6호에 해당하는 법인
2. 제19조 제2항 제7호에 해당하는 법인
3. 제1호 또는 제2호의 법인과 제19조 제2항 제1호 내지 제5호에 해당하는 자가 발행주식총수등의 100분의 50이상을 출자하고 있는 법인
⑨ 법 제16조 제3항에서 "대통령령이정하는가액"이라 함은 상속인 및 제6항의 규정에 의한 자에게 귀속되는 재산의 가액 또는 이익에 대하여 상속개시일 현재 법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 제42조 (주식등의 보유기준의 적용대상에서 제외되는 공익법인등) ① 법 제49조 제1항 단서 전단에서 "대통령령이 정하는 기준에 해당하는 공익법인등"이라 함은 당해 공익법인등의 운용소득(제38조 제5항의 규정에 의한 운용소득을 말한다)의 100분의 90 이상을 직접 공익목적사업에 사용한 공익법인등(이하 이 조에서 "성실공익법인등"이라 한다)을 말한다.
② 법 제49조 제1항 단서 후단에서 "대통령령이 정하는 공익법인등"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 국가·지방자치단체가 출연하여 설립한 공익법인등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인등
2. 정부투자기관 관리기본법상의 정부투자기관이 재산을 출연하여 설립한 공익법인등
3. 제2호의 공익법인등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인등
③ 제1항의 규정에 의한 성실공익법인등의 판정은 공익법인등의 과세기간 또는 사업연도의 종료일 현재를 기준으로 한다. 다만, 최초로 당해 성실공익법인등을 판정하는 경우에는 법 제49조 제1항 각호의 1에서 규정하는 기간의 종료일로 한다.
④ 제38조 제6항의 규정은 제1항의 규정을 적용함에 있어서 직접 공익목적사업에 사용한 실적 및 기준금액에 대하여 이를 준용한다.
⑤ 제37조 제6항의 규정은 법 제49조 제1항의 규정에 의한 주식등의 보유기준의 계산에 관하여 이를 준용한다.
(7) 상속세 및 증여세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23591호로 개정된 것) 제13조(공익법인 출연재산에 대한 출연방법 등) ③ 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 공익법인 등"이란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 공익법인 등을 말한다.
2. 출연자(재산출연일 현재 해당 공익법인 등의 총출연재산가액의 100분의 1에 상당하는 금액과 2천만원 중 적은 금액을 출연한 자는 제외한다) 또는 그의 특수관계인이 공익법인 등의 이사 현원(이사 현원이 5명에 미달하는 경우에는 5명으로 본다)의 5분의 1을 초과하지 아니하는 공익법인 등 제12조의2(특수관계인의 범위) ① 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 국세기본법제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.
1. 국세기본법 시행령제1조의2 제1항 제1호부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 "친족"이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자
(8) 국세기본법 제18조 (세법해석의 기준, 소급과세의 금지) ① 세법의 해석・적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득・수익・재산・행위 또는 거래에 대하여는 그 성립후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.