대출확약기관이 지급받는 대출확약수수료는 향후 차주의 미분양으로 대출실행에 따른 대출원리금 변제 불이행 위험을 부담하는 데에 따른 대가로서 대출확약 계약 체결 당시 선수입수수료에 해당되는 것으로 보아야 할 것임
대출확약기관이 지급받는 대출확약수수료는 향후 차주의 미분양으로 대출실행에 따른 대출원리금 변제 불이행 위험을 부담하는 데에 따른 대가로서 대출확약 계약 체결 당시 선수입수수료에 해당되는 것으로 보아야 할 것임
OOO장이 2018.11.20. 청구법인에게 한 2013～2017사업연도 법인세 합계 OOO원 및 교육세 합계 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점수수료는 대출확약 기간 동안 분양위험 등을 부담하는 확약용역에 대한 대가로서 ｢법인세법｣ 제70조 제3항 단서규정에 따른 선수입수수료에 해당하므로 대출확약 기간 동안 안분하여 익금에 산입하여야 한다. (가) 청구법인은 대출확약에 따라 PF대출의 분양위험 등을 부담하므로 확약기간 동안 차주에게 지속적으로 확약용역을 제공하는 것이다.
1. 청구법인이 차주와 체결한 담보대출 확약서에 의하면 차주가 시행하는 부동산개발사업의 미분양으로 PF대출금 상환이 어려운 경우 청구법인은 대주가 지정하는 계좌로 대출을 실행하는 방식으로 PF대출상환을 간접적으로 보장하는 내용으로 실제 청구법인은 3건의 확약대출을 실행한바 있다.
2. 대출확약은 법률적으로 계약의 상대방, 계약의 내용 등에 차이가 있어 채무보증과는 구별되는 계약이나, 확약기관의 주된 목적은 대주의 분양위험을 ‘확약기간 동안’ 지속적으로 부담하는 것이고, 그 방법으로 대주가 지정하는 계좌로 확약대출금을 입금하는 방식으로 대출을 실행하여 PF채무상환을 하는 것으로 사실상 채무보증과 유사한 용역의 제공으로 보아야 한다. (나) OOO에서도 금융투자업자의 순자본비율(Net operating Capital Ratio, 이하“NCR”이라 한다) 산정에 있어 채무보증과 대출확약의 신용위험액 산정방식을 동일하게 규정하고 있어, NCR 최소비율 이상을 유지해야 하는 청구법인은 대출확약으로 인한 NCR 감소분만큼 확약기간 동안 타 채무보증, 매입보장약정, 대출 등에 지속적인 제약을 받게 된다.
1. 청구법인은 자본시장법 제30조 등의 규정에 따라 재무건전성을 위하여 NCR비율을 금융위원회 권고 최소비율OOO 이상으로 유지할 의무가 있고, 만약, 실제 NCR이 최소비율에 미달하게 되면 금융투자업규정 제3-26～28조 등에 따라 신규업무진출 제한, 조직 축소 등 제재를 받게 되며, 심한 경우 영업정지 등으로 업계에서 퇴출될 수도 있다.
2. 대출확약은 채무보증과 같은 방법으로 거래처별 위험값을 곱하여 순자본에서 차감되므로 대출확약으로 인해 확약기관이 제공하는 용역은 채무보증과 동일하게 순자본에서 차감되어 NCR 감소를 초래한다.
3. NCR을 최초비율 이상으로 유지하기 위해 청구법인은 대출확약으로 인한 NCR 감소분 상당액만큼 확약기간 동안 타 채무보증, 매입보장약정, 대출 등에서 사실상의 제약을 받게 되므로 확약기관은 대출확약으로 인한 NCR감소분의 기회비용을 지속적으로 부담하게 되는 것으로 이는 확약용역이 일시에 종료되는 것이 아니라, 확약기간 동안 위험을 부담하는 것을 알 수 있다. (다) 쟁점수수료는 선수입수수료에 해당되므로 ｢법인세법 시행령｣ 제70조 제3항 본문에 따라 실제 수수료를 수취한 시점에 익금에 산입할 수 없다.
1. 선수입수수료는 용역을 제공받기 이전에 그 대가로 수취한 수수료인데, 기업회계기준에서도 선수수익을 미래에 제공할 용역의 대가를 미리 현금으로 수령한 것으로 규정하고 있는바, 대출확약은 위에서 살펴본 바와 같이 확약기간 동안 차주에게 PF대출의 분양위험 등을 부담하므로 대출평정 등 일시에 용역이 완료되는 경우와 달리 확약기간 동안 지속적으로 PF대출의 위험을 부담하게 된다.
2. 청구법인이 체결한 담보대출 확약서에 의하면 쟁점수수료 수취시점이 ‘대출약정상의 최초인출일’로서 대출확약 용역이 제공되기 전(확약기간의 개시시점)에 수취한 것이므로 선수입수수료에 해당된다.
(2) 청구법인은 기업회계기준에 따라 결산상 ‘확약기간 동안’ 쟁점수수료를 기간경과분 수익으로 계상하였으므로 ｢법인세법 시행령｣ 제70조 제3항 단서 규정에 따라 기간경과분 수입금액을 익금에 산입하여야 한다. (가) OOO적용사례 14에서 금융용역수수료 중 용역을 제공함으로써 가득되는 수수료의 경우 특정한 대출계약이 체결될 가능성이 낮고, 대출약정이 기업회계기준서 제1039호의 적용범위(파생상품 등의 특정 금융상품)에 해당하지 않는다면, 그 약정수수료를 약정기간에 걸쳐 기간에 비례하여 수익으로 인식하도록 되어 있는바, 쟁점수수료는 확약기간 동안 확약용역을 제공한 대가로서 기업회계기준상 용역을 제공함으로써 가득되는 수수료에 해당되고, 대출확약계약은 선행조건이 엄격하여 대출이 실행될 가능성이 낮으며, 파생상품 등의 특정 금융상품에 해당되지 않으므로 청구법인은 쟁점수수료를 기업회계기준에 따라 확약기간 동안 안분하여 수익으로 인식한 것이다. (나) ｢법인세법 시행령｣ 제70조 제3항 단서에서 기간경과분 보험료상당액을 수익으로 계상한 경우에는 이를 계상한 사업연도의 익금으로 하도록 규정하고 있는바, 청구법인은 위와 같이 기업회계기준에 따라 결산시 기간경과에 대응하는 쟁점수수료를 기간경과분 수익으로 인식하였으므로 ｢법인세법｣상 별도 조정 없이 쟁점수수료를 확약기간 동안 안분하여 익금으로 인식하는 것이 타당하다.
1. 쟁점수수료가 확약기간동안 차주에게 보증용역을 제공한 대가라면 ‘대출확약수수료’ 금액은 확약기간의 장단을 감안하여 산정될 것이나 실제 쟁점수수료는 확약금액에 일정율을 곱한 금액으로 산정될 뿐 확약기간을 고려하지 않고 있으므로 확약기간 보증용역을 제공한 대가로 볼 수 없다.
2. 쟁점수수료가 확약기간 중 보증용역을 제공한 대가라는 의견은 동 수수료가 보증용역 제공에 따라 리스크를 부담한 대가라는 의미일 것인데, 대출확약을 체결한 경우라도 확약기관이 대출을 실행하는 경우는 극히 일부로 실제 대출 실행에 따른 리스크를 부담하지 않는 경우가 대부분이다. 실제 대출을 실행하게 된 경우라도, 차주로부터 대출실행의 대가로 대출취급수수료 수령 및 고율의 대출금리 설정을 통해 대출실행에 따라 발생하는 리스크의 대가를 별도로 수취하고 있는바, 쟁점수수료가 보증용역 제공에 따라 확약기관이 리스크를 부담함에 따른 대가라는 청구법인의 주장은 설득력이 부족하다.
3. ‘확약’이란 상대방에 대해 장래에 특정한 행위를 하거나 하지 않을 것을 약속하는 의사표시로 정의될 수 있는데, 이 건 대출확약의 경우 ‘확약’이라는 용어를 사용하고 있기는 하나 차주가 원 대출을 미상환한 경우라도 제3자 대출을 통해 원 대출을 상환할 수 있으므로 반드시 청구법인이 대출실행 의무를 부담하는 것이 아니므로 실제, ‘대출확약’은 확약기관과 차주 간 체결된 ‘조건부 담보대출약정’으로 봄이 타당한 바, 대출확약수수료가 대출실행을 확약(보증)하고 수령한 대가라는 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
4. NCR은 증권사의 재무건전성을 보여주는 지표로서, 금융투자업자는 자본시장법에 따라 NCR을 금융위원회가 권고하는 최소비율OOO이상으로 유지할 것을 요구하는 것은 증권회사 파산 시 발생하는 금전적인 손실이나 지급지연으로부터 고객의 채권자를 보호하기 위함으로 NCR은 재무건전성 지표에 불과하다.
5. 대출확약수수료가 확약기간동안 보증용역을 제공한 대가를 선 수취한 것이라면 담보대출확약 체결 이후, 약정이 파기되어 더 이상 보증용역을 제공하지 않게 된 경우 미 보증기간에 상당하는 대출확약수수료는 반환되어야 할 것이나, 지급받은 수수료는 반환되지 않는바, 대출확약수수료를 확약기간동안 보증용역을 제공한 대가로 보기는 어렵다. 위와 같이 쟁점수수수료는 대출확약서 발급의 대가로 확약서 발급시점에 용역제공이 완료되므로, 이를 미래 용역제공의 대가로 선 지급 받은 선수수수료로 볼 수는 없으므로 쟁점수수료는 ｢법인세법 시행령｣ 제70조 제3항 에 따라 실제 수입된 날에 익금산입함이 타당하다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제43조【기업회계기준과 관행의 적용】내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 ｢조세특례제한법｣에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. (2) 법인세법 시행령 제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설 등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.
1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 경우
2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우(이하생략) 제70조【이자소득 등의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 이자 등의 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호에 따른다.
1. 법인이 수입하는 이자 및 할인액: ｢소득세법 시행령｣ 제45조 에 따른 수입시기에 해당하는 날*(한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자 및 할인액은 제외한다)이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액(법 제73조에 따라 원천징수되는 이자 및 할인액은 제외한다)을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다.
2. 법인이 지급하는 이자 및 할인액: ｢소득세법 시행령｣ 제45조 의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액을 당해 사업연도의 손금으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 손금으로 한다.
② 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 법인이 수입하는 배당금은 ｢소득세법 시행령｣ 제46조 에 따른 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다. 다만, 제61조 제2항 각 호의 금융회사 등이 금융채무등불이행자의 신용회복 지원과 채권의 공동추심을 위하여 공동으로 출자하여 설립한 ｢자산유동화에 관한 법률｣에 따른 유동화전문회사로부터 수입하는 배당금은 실제로 지급받은 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다.
③ 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인이 수입하는 보험료ㆍ부금ㆍ보증료 또는 수수료(이하 이 항에서 "보험료 등"이라 한다)의 귀속사업연도는 그 보험료 등이 실제로 수입된 날이 속하는 사업연도로 하되, 선수입보험료 등(제63조 제2항에 해당하는 법인이 결산을 확정할 때 부채로 계상한 미경과보험료적립금을 포함한다)을 제외한다. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 보험료상당액 등을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우(제63조 제2항에 해당하는 법인이 결산을 확정할 때 미경과보험료적립금의 환입액을 수익으로 계상한 경우를 포함한다)에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 하고, ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣에 따른 투자매매업자 또는 투자중개업자가 정형화된 거래방식으로 같은 법 제4조에 따른 증권(이하 이 조에서 "증권"이라 한다)을 매매하는 경우 그 수수료의 귀속사업연도는 매매계약이 체결된 날이 속하는 사업연도로 한다.(이하생략)
1의2. ｢주식회사 등의 외부감사에 관한 법률｣ 제5조 제1항 제2호 및 같은 조 제4항에 따라 한국회계기준원이 정한 회계처리기준
2. 증권선물위원회가 정한 업종별회계처리준칙
3. ｢공공기관의 운영에 관한 법률｣에 따라 제정된 공기업ㆍ준정부기관 회계규칙
4. ｢상법 시행령｣ 제15조 제3호 에 따른 회계기준
5. 기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로서 기획재정부장관의 승인을 얻은 것 (3) 법인세법 시행규칙 제36조【기타 손익의 귀속사업연도】영 제71조 제7항을 적용할 때 이 규칙에서 별도로 규정한 것외의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
(1) 처분청이 제시한 심리자료는 다음과 같다. (가) 청구법인이 2016.7.8. ‘OOO 오피스텔 개발사업’ 관련 시행사로서 PF대출 차주인 OOO 주식회사와 체결한 ‘담보대출 확약서’ 및 동 확약서에 첨부된 ‘별지2. 담보대출 조건’의 주요내용은 다음과 같다. (나) 조사청 조사담당자와 청구법인 심사분석팀장 OOO이 청구법인 조사장소에서 2018.8.24. 문답을 실시하였는바, 주요내용은 다음과 같다. (다) 청구법인에서 2016.6.30. 작성한 ‘OOO 오피스텔 개발사업’에 대한 심사보고서의 주요내용은 다음과 같다.
(2) 청구법인은 OOO에서도 대출확약을 유동성 위험과 신용위험을 모두 부담하는 채무보증의 한 유형으로 분류하고 있다며 “금융투자회사의 채무보증 실태 및 향후 대응방안(2017.3.6.)” 문건을 제시하였는데, 주요내용은 다음과 같다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) ｢법인세법｣ 제40조 제1항 은 ‘내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다’고 규정하고 있고, 같은 조 제2항의 위임에 따른 ｢법인세법 시행령｣ 제70조 제3항 은 ‘법인이 수입하는 이자소득의 경우 익금의 귀속사업연도는 한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인이 수입하는 보험료ㆍ부금ㆍ보증료 또는 수수료의 귀속사업연도는 그 보험료 등이 실제로 수입된 날이 속하는 사업연도로 하되, 선수입보험료 등을 제외한다’고 규정하고 있으며, ｢법인세법｣ 제43조 는 ‘내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 ｢조세특례제한법｣에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다’고 규정하고 있다. 이와 같이, ｢법인세법｣ 제40조 는 제1항 및 제2항 등에서 권리의무확정주의를 선언하고, 거래유형 등에 따라 익금과 손금의 구체적인 귀속시기를 규정하고 있으나, 이러한 거래유형 등에 따른 세법상의 손익귀속에 관한 규정은 현대사회의 다양한 모든 거래유형을 예측하여 그 자체로서 완결적으로 손익의 귀속을 정한 것이라고 할 수 없으므로, 위 규정들만으로 손익의 귀속을 정하기 어려운 경우에는 ｢법인세법｣의 권리의무확정주의에 반하지 아니하는 한, 같은 법 제43조에서 정하였듯이 일반적으로 공정․타당한 회계관행으로 받아들여지는 기업회계기준에 따라 손익의 귀속을 정할 수 있다고 해석함이 타당하고[대법원 1992.10.23. 선고 92누2936, 2943(병합) 판결], 기업회계기준상의 손익의 귀속에 관한 규정이 세법의 개별 규정에 명시되어 있지 아니하다는 이유만으로 곧바로 권리의무확정주의에 반한다고 단정할 수는 없으며, 특정 기업회계기준의 도입 경위와 성격, 관련된 과세실무 관행과 그 합리성, 수익비용대응 등 일반적인 회계원칙과의 관계, 과세소득의 자의적 조작 가능성, 연관된 세법 규정의 내용과 체계 등을 종합적으로 고려하여, ｢법인세법｣ 제43조 에 따라 내국법인의 각 사업연도 소득금액계산에 적용될 수 있는 ‘기업회계의 기준이나 관행’에 해당하는지를 판단하여야 할 것이다(대법원 2017.12.22. 선고 2014두47693 판결). (나) 처분청은 ｢법인세법 시행령｣ 제70조 제3항 본문 규정에 따라 쟁점수수료는 청구법인이 차주에게 대출확약서를 발급하여 주고 수수료를 지급받은 날에 관련 용역의 제공이 완료되었으므로 그 귀속사업연도는 실제로 수입된 날이 속하는 과세기간으로 보아야 한다는 의견이나,
1. 대출확약기관이 계약체결 전 차주의 PF사업에 대한 심사보고서를 작성하는 것은 향후 부동산 시장상황 변동이나 사업 입지여건 등에 따른 미분양 발생 확률과 각 경우의 대출실행에 따른 손실 규모를 감안한 예상손실액의 기대치와 그 대가로 지급받는 수수료를 비교하여 대출확약계약 체결 여부에 대한 의사결정을 위한 것이지, 대출확약수수료 대가에 직접 대응되는 용역의 제공으로 보기는 어렵고, 대출확약기관이 대출확약수수료를 지급받고 제공하는 용역의 본질은 차주의 미분양에 따른 대출원리금 변제 불이행 위험을 대출확약기관이 확약기간 동안 대신 부담해 주는 것으로 보아야 할 것인 점,
2. 대출확약기관이 대출확약기간 동안 차주의 미분양 위험을 부담하는 것은 OOO의 “금융투자회사의 채무보증 실태 및 향후 대응방안(2017.3.6.)”에 대출확약을 채무보증의 한 종류로 분류하여 건전성 감독을 수행하고 있고, 금융투자업자의 재무건전성지표로 관리하고 있는 순자본비율(NCR) 산정시 대출확약금액을 총위험액에 포함하도록 되어 있는 사실이 확인되는 점,
3. 대출확약기관이 지급받는 대출확약수수료는 향후 차주의 미분양으로 대출실행에 따른 대출원리금 변제 불이행 위험을 부담하는 데에 따른 대가로서 대출확약 계약 체결 당시 예상손실액과 대출확약 기간 동안 실제 대출확약기간에 발생된 손실은 상이한 것이 일반적으로 이 건 청구법인이 체결한 대출확약 계약으로 실제 발생된 손실이 없었다는 사후적인 결과만으로 청구법인이 대출확약기간 동안 차주의 미분양 위험을 부담하지 않았다고 볼 수는 없는 점 등에 비추어 쟁점수수료는 ｢법인세법 시행령｣ 제70조 제3항 본문에서 규정하고 있는 선수입수수료에 해당되는 것으로 보아야 할 것이다. (다) 한편, PF사업시 대출확약 계약은 비교적 최근에 도입된 거래 유형으로서 대출확약수수료의 익금귀속시기에 대해 ｢법인세법｣상 명시적인 규정은 없으나, 청구법인은 대출확약이 한국회계기준원의 OOO의 금융보증계약에 해당되고, 제1018호(수익) 적용사례 14에 따라 쟁점수수료를 대출확약기간에 걸쳐 기간에 비례하여 수익으로 인식하는 것으로 회계처리하였고, 청구법인의 위와 같은 회계처리에 대해 외부감사인이 부적정 의견을 제시한 사실이 확인되지 않는 점, 청구법인은 대출확약 계약 체결 이후 회계처리기준의 변경 없이 계속하여 같은 방법으로 쟁점수수료 수익을 인식해 오고 있어 위와 같은 회계처리 방법의 적용에 이익의 자의적인 조작 가능성이 개입될 여지도 적은 것으로 보이는 점, 대출확약기간 동안 청구법인은 차주의 미분양으로 대출실행 및 그에 따른 대출원리금 변제 미이행 위험을 부담함에도 쟁점수수료를 그 수입일에 일시에 수익으로 인식하게 되면 수익비용대응의 원칙에도 부합하지 않게 되는 점 등에 비추어 청구법인의 쟁점수수료에 대한 회계처리는 일반적으로 공정․타당한 회계관행으로 받아들여진 기업회계기준에 따른 것으로 ｢법인세법｣ 제43조 에 따라 내국법인의 각 사업연도 소득금액계산에 적용될 수 있는 ‘기업회계의 기준이나 관행’에 해당되는 것으로 보아야 할 것이다. (라) 이상의 (나), (다) 심리결과를 종합해 살피건대, 처분청이 쟁점수수료의 익금귀속시기를 ｢법인세법 시행령｣ 제70조 제3항 본문 규정에 따라 실제 지급받은 날이 속한 사업연도로 보아 청구법인에게 법인세 및 교육세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.