예정원가변동액의 손익 반영여부 등 ​

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 2009년 10월 한국토지주택공사법에 따라 “토지의 취득·개발·비축·공급, 도시의 개발·정비, 주택의 건설·공급·관리업무를 수행함으로써 국민주거생활의 향상 및 국토의 효율적인 이용을 도모하여 국민경제의 발전에 이바지하기 위하여” 정부가 자본금 전액을 출자하여 설립한 공공법인이다.
• 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.6.18.∼2015. 12.23. 기간 동안 청구법인에 대한 2010∼2014사업연도 법인세 조사를 실시하여, 청구법인이 2010∼2014사업연도의 각 법인세 과세표준 계산시 합계 OOO소득금액을 누락하였다는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 2016.2.1. 청구법인에게 2014사업연도 법인세 OOO(가산세 포함)을 경정·고지(2010∼2014사업연도 익금부분 또는 그로 인한 2014사업연도 법인세 부과처분을 이하 “선행처분”이라 한다)하였다. ＜표＞ 처분청의 법인세 선행처분 내역 (단위: 원)
• 다. 청구법인은 위 일부 세무조정사항(소득금액 합계 OOO청구법인이 주장하는 소득금액만 감액되더라도 2014사업연도의 법인세 부과처분은 전부 취소됨)에 대하여 불복하여 2016년 4월 감사원에 심사청구를 제기하였다. ＜표＞ 감사원 심사결정서상 쟁점별 소득금액내역 (단위: 천원)
• 라. 감사원은 2018.5.10. 청구법인이 매출에 대응하여 이미 매출원가로 계상한 예정원가를 이후 사업연도에 다시 추정하면서 청구법인이 결산에 매출원가의 감소로 반영한 예정원가 감소액을 익금에 산입하지 않는 것으로 2011사업연도부터 2014사업연도까지의 각 사업연도의 소득금액을 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정(①-1 관련)하고, 나머지 청구(나머지 쟁점)는 기각한다는 취지로 결정하였다.
• 마. 처분청은 감사원의 재조사결정에 따라 2018.7.25. 청구법인에 대한 2014사업연도 법인세 부과처분을 OOO(가산세 포함)만큼 감액경정하였고, 처분청은 청구법인의 감사원 심사청구와는 무관하게 직권으로 2016.11.14. 2014사업연도 법인세 OOO을 환급하였으며(결국 처분청의 청구법인에 대한 2014사업연도 법인세 부과처분은 당초 OOO감액되었음), 청구법인은 나머지 부분에 대하여 불복하여 행정소송을 제기하였다.
• 바. 청구법인은 2019.6.13. 기 신고납부한 2015사업연도 법인세 OOO및 농어촌특별세 OOO대하여 위 선행처분의 나머지가 행정소송에서 승소할 경우 발생하는 이월결손금과 동일한 쟁점과 관련된 2015사업연도 법인세분이 환급되는 경우 신고납부한 세액 전액이 환급된다는 취지로 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2019.8.13. 거부하였으며, 청구법인은 이에 불복하여 2019.10.29. 심판청구를 제기하였다. ＜표＞ 2015사업연도 법인세 신고시 선행처분 쟁점관련분 내역

• 가. 청구인 주장

(1) 쟁점①과 관련한 청구주장 (가) 토지인도 시점에 측정한 총 예정원가를 손금에 산입한 후 사정변경으로 총 예정원가 금액이 변동하였다면, 변동된 총 예정원가를 기준으로 그 증감액은 해당 사업연도의 손익에 반영되어야 한다. (나) 청구법인이 수행하고 있는 택지개발사업의 총 예정원가 집계·관리 방법 및 토지매출원가 산정방법 등에 관한 경제적 실질에 비추어 보더라도, 청구법인이 적용한 회계·세무처리방법은 권리의무 확정주의에 부합하는 것일 뿐만 아니라, 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것임을 보다 분명하게 알 수 있다. (다) 건설·제조 등에 따른 손익 귀속시기에 관하여 규정하고 있는 법인세법령의 입법취지에 비추어 보더라도, 당초 손금에 산입한 총 예정원가 금액이 변동된 경우 해당 사업연도의 손익에 이를 반영하는 것이 타당하다. (라) (예비적 청구) 설령 “총 예정원가 금액이 최종적으로 정산되어 더 이상 그 금액이 변동되지 않는 시점까지” 총 예정원가 변동분을 손익에 반영할 수 없는 것이라고 하더라도, 해당 사업지구의 마지막 구획(단계)의 준공시점이 아닌, 당해 토지가 속한 구획(단계)의 준공 시점의 손익에 반영해야 한다.

(2) 쟁점②와 관련한 청구주장 (가) 이 건 기존 공공시설과 신설 공공시설의 각 소유권 귀속은 상호 대가관계 내지는 견련관계에 있는 유상거래의 실질을 가지므로, 법인세법상 자산수증익에 해당하지 않는다. (나) (예비적 청구) 설령, 이 건 기존 공공시설의 소유권 귀속을 법률상 무상거래로 보더라도, 기존 공공시설이 신설 공공시설의 기부채납에 보상 차원에서 주어졌다는 등 상호 간의 견련성 및 판매용 토지의 원가에 영향을 미치게 되는 점 등의 사정을 고려하면, 이 건 소득금액에 포함된 기존 공공시설의 가액은 익금에서 제거해야 된다는 결론에는 변함이 없다. 위와 같이 신설 공공시설과 기존 공공시설의 가액 차이를 택지조성원가로 자본화하는 것이 허용되지 않는다면, 기존 공공시설과 신설 공공시설의 소유권 귀속에 따른 손익은 모두 “준공시점”에 귀속되는 것으로 보아야 할 것이다.

(3) 쟁점③과 관련한 청구주장 (가) 법인세법령에는 추정건설자금이자의 손금 귀속사업연도에 관한 구체적인 정함이 없으므로, 법인세법 제40조 에서 정한 권리의무 확정주의의 일반원칙에 따라 그 손금 귀속사업연도를 판단할 수밖에 없다. 그런데 직접비용의 경우 권리의무 확정주의는 수익비용대응의 원칙(즉, 권리가 확정되는 시점에 익금을 인식하면서 손금도 함께 인식하는 원칙)으로 나타나는 것이므로, 판매용 토지(택지)의 매출에 직접 대응하는 비용은 그 매출(익금)을 인식하는 사업연도에 손금으로 함께 인식해야 한다. (나) 이 건 추정건설자금이자의 경우 판매용 토지(택지)의 건설에 소요되는 차입금에 대한 추정이자를 의미하므로, 건설대상 자산의 판매·양도 등에 따른 매출·수익에 직접 대응되는 직접비용에 해당한다. 따라서 택지매출에 따른 익금을 인식하는 사업연도(즉, 토지인도시점)에 매출원가로 손금 산입해야 하는 것이다.

(4) 쟁점④와 관련한 청구주장 (가) 처분청은 청구법인이 재고자산 평가방법으로 저가법을 신고하였음에도, (최초로 감정평가를 한 사업연도 이후에는) 각 사업연도 말에 (저가법에 따른) 순실현가능가치 평가를 하지 않았다고 보고, 재고자산평가충당금 잔액을 모두 환입하였다. (나) 그러나 청구법인은 매 사업연도 말에 “당초의 감정평가액”을 그 당시의 “순실현가능가치로 평가하여” 저가법을 적용하였다. 이러한 평가방법은 외부감사인으로부터 “가장 신뢰성 있는 증거를 기초로 재평가한 것”이라는 의미의 적정 의견을 받았다. 또한 설령 청구법인이 각 사업연도 말에 순실현가능가치를 평가하지 않았다고 하더라도, 그러한 사정만으로 “재고자산평가충당금 잔액을 모두 환입할 수 있다”는 규정은 없다. 그럼에도, 처분청은 아무런 법률상 근거 없이 당초 손금산입한 재고자산평가손실을 전액 부인하고(즉, 재고자산평가충당금 잔액을 모두 환입하고), 장부가액을 취득가액으로 환원하였는바, 이는 위법하다. 나아가 환입을 할 수 있다고 하더라도, 그 방법 및 요건에 대하여 법인세법에 별다른 규정이 없으므로, 법인세법제43조에 따라 기업회계기준을 적용하여 판단해야 한다. 결국, “재고자산평가손실 및 재고자산평가충당금(부채)의 환입”에 관한 세무처리는 한국채택기업회계기준 제1002호 문단 33호에 따라 판단해야 하는 것이다. 이에 따르면 “재고자산의 감액을 초래했던 상황이 해소되거나 경제상황의 변동으로 순실현가능가치가 상승한 명백한 증거가 있는 경우”에 한하여(평가손실환입요건), 최초의 장부금액을 초과하지 않는 범위 내에서 시가 상승분만큼만 평가손실을 환입할 수 있다(평가손실환입범위). 그럼에도, 처분청은 시가 상승분에 대한 아무런 확인 없이 단순히 “감정평가일로부터 6개월을 초과하였다”는 이유만으로, 당초 감정평가액에 따른 기존의 평가손실을 모두 부인한 것인바, 이러한 사정은 순실현가능가치가 당초 인식한 재고자산평가손실 상당액만큼 상승하였다고 볼 명백한 근거가 될 수 없음이 분명하므로, 이러한 점에서도 선행사건 처분은 위법하다.

(5) 쟁점⑤와 관련한 청구주장 청구법인이 2009년 결산서에 계상한 재고자산평가손실에 관하여, 처분청은 법정 신고일 다음날인 2010.4.1.부터 이를 손금부인하고 법인세를 부과할 수 있었으므로, 부과권의 제척기간은 기산일인 2010.4.1.로부터 5년 후인 2015.3.31.에 도과한다. 따라서 처분청으로서는 2009사업연도에 인식된 재고자산평가손실 관련 2009사업연도 법인세 증액경정처분을 부과제척기간 도과 전인 2015.3.31.까지 고지하였어야 한다. 그럼에도, 처분청은 제척기간이 도과하여 이미 납세의무가 소멸한 2009사업연도 재고자산평가손실 손금불산입액에 대한 과세를 할 수 없게 되자, 그 세무조정사항을(처분일인 2016. 2. 1. 현재 제척기간이 도과하지 않은) 2010사업연도 세무조정에 억지로 반영하여 선행사건 처분을 한 것이다. 이와 같이, 처분청은 이미 제척기간이 도과한 2009사업연도에 대한 세무조정을 하여 선행처분을 하였는바, 이는 당연 무효이다.

(6) 쟁점⑥과 관련한 청구주장 (가) 이 건은 청구법인이 지방자치단체에 기부채납한 금액인 OOO법인세법상 손금에 해당하는지 여부가 쟁점이 되고, 처분청이 이 건 기부채납액을 손금불산입한 처분사유와 관련하여 이 건 기부채납액이 같은 법상 기부금에 해당하는지 여부가 함께 문제된다. (나) 이 건 기부채납액은 판매용 토지(택지)의 취득원가에 포함되므로, 해당 택지의 매출에 따른 익금에 대응하는 것이라 손금에 산입하여야 한다. (다) (예비적 청구) 설령 이 건 기부채납액을 판매용 토지(택지)의 취득원가로 볼 수 없다고 하더라도, 청구법인의 사업과 관련하여 지출한 비용이라는 점은 분명하므로, 이는 손금으로 처리되어야 하고, 이와 달리 사업과 무관하게 지출한 기부금으로 볼 수는 없다.

(7) 쟁점⑦과 관련한 청구주장 (가) 법인세법제43조는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인의 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산?부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정?타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하여 온 경우에는 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계 기준에 따른다고 규정하고 있다. (나) 이 건에서 쟁점이 되는 건설자금이자의 자본화 중단과 관련하여 한국채택국제회계기준 제1023호(차입원가) 문단 20, 21은 그 요건 등에 대하여 상세하게 규정하고 있음에 반해, 법인세법에서는 자본화 중단에 관한 별도의 규정을 두고 있지 않다. (다) 따라서 이 건 건설자금이자의 자본화 중단에 관한 세무처리는 법인세법제43조에 따라 기업회계기준이 적용되어야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 쟁점①과 관련한 처분청의견 (가) 권리의무확정주의에 비추어 이 건 예정원가 변동액은 각 사업연도의 손금으로서 확정되었다고 보기 어렵다. 청구법인이 주장하는 이 건 예정원가 증가액은 해당 사업연도에 발생하지 않았고, 해당 예정원가 증가액을 구체적으로 인식하여 계상할만한 원인되는 사실이 발생하였다고 볼 수 없으며, 채무의 금액도 합리적이고 정확하게 산정된 것이 아니다. 따라서 권리의무확정주의에 비추어 이 건 예정원가 변동액이 확정되었다 보기 어려운 이상 각 사업연도 손금으로 인정될 수 없다. (나) 인도 기준으로 수익을 인식한 이상, 작업진행률 기준과 같이 수익을 인식하는 것은 위법하다. 청구법인은 특정사업지구 개발진행 중에 주택건설업자들에게 택지를 공급하고 잔금지급 및 토지사용승낙 시점을 토지의 인도시점으로 보아 해당 사업연도에 토지 공급금액 전액을 매출(익금)로 인식하였고, 해당 토지의 총 예정원가를 같은 사업연도의 매출원가(손금)으로 인식하였는데, 이는 이른바 ‘인도 기준’에 따른 손익 인식에 해당한다. 청구법인은 인도 기준에 따라 손익을 인식하였다는 점을 다투지 않으며, 선행처분 사건의 감사원 심사결정에서도 다툼없이 인정되었다. 이처럼 청구법인이 준공되지 않은 토지에 대하여 인도 기준으로 매각대금을 매출로 인식하여 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도가 확정한 이상, 손익의 귀속사업연도를 확정하는 다른 기준 중 하나인 작업진행률 기준과 같이 수익을 인식하는 것은 위법하다. (다) 청구법인이 제시하는 한국채택국제회계기준은 ‘기업이 이미 매수자에게 인도한 부동산에 대해 추가 작업을 수행해야 하는 경우 보고기간 말마다 충당부채의 잔액을 검토하고, 보고기간 말 현재 최선의 추정치를 반영하여 조정한다’는 내용이다. 회계기준에서도 세법과 동일하게 ① 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무에 적용되는 ‘작업진행률 기준’과 ② 한 시점에 이행되는 수행의무에 적용되는 ‘인도 기준’을 따로 두고 있고, 전자에 의할 경우에는 기간에 걸쳐 수익을 인식하게 되지만, 후자에 의할 경우에는 수행의무를 한 시점에 수익을 인식하게 된다. 결국 청구법인이 후자에 따라 ‘한 시점에 이행되는 수행의무에 적용되는 인도 기준에 따라 수익을 인식한 이상, 전자, 즉 진행률 기준과 같이 수익을 인식할 수 없음은 동일하다. 특히 법인세법 제43조 에 따르면, 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우 “ 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.”고 되어 있다. 즉 기업회계 존중의 원칙은 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우에는 적용되지 않는다(보충성). 법인세법에서는 제40조 제1항 및 동법 시행령 제68조 제1항 제3호에서 ‘인도 기준’에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도를 명확히 규정하고 있다. 또한, 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도가 확정된 후, 귀속사업연도 이후에 향후 추가로 발생할 예정원가를 추정하여 변동된 금액의 손익산입에 대하여는법인세법에서 별도로 규정하고 있지 않다. 이는 결국 법인세법에서 귀속사업연도가 확정된 이후 발생한 예정원가 변동액은 손익항목이 아니라는 것을 의미한다. 설령 청구법인의 주장과 같이 기업회계기준을 준용할 수 있다 하더라도 법인세법에 반하지 않는 선에서 준용이 가능할 뿐인데, 청구법인이 주장하는 기업회계기준은 예정원가 변동액을 각 보고기간 말마다 반영하여 손익으로 반영한다는 것이므로, 법인세법에서 정하고 있는 인도 기준에 명백히 반한다. 따라서 세법 명문의 규정에 반하는 회계기준을 이 건에 적용할 수는 없다. (라) (예비적 청구) 대규모 택지개발사업의 특성상 공용부분이 존재하므로, 특정 구획 별로 인위적으로 나누어 수익을 인식할 수 없다. 대규모 택지개발사업은 그 특성상 사업지구 내 도로, 공원, 상가 등 각종 기반시설이 존재하는데, 이러한 기반시설은 어느 특정 공구에 속하지 않고 모든 공구를 위한 공용부분에 해당한다. 예컨대 사업지구 내 1공구(1단계)의 토지조성공사가 준공되었다 하더라도 아직 준공되지 않은 전체사업지구의 공용부분으로 인하여 1공구의 원가 및 단위당 원가는 확정되지 않으며, 1공구에 속한 각 필지의 토지매출원가 역시 여전히 변동가능성이 잔존하게 된다. 이처럼 대규모 택지개발사업의 경우 독립된 건물 몇 개 동을 짓는 것과는 달리, 각 공구 이외에 모든 공구를 위해 존재하는 공용부분이 존재하므로, 그러한 특수성을 감안할 때 단계별 준공시점까지 준공되지 않은 전체 사업지구의 공통비용에 해당하는 예정원가 부분은 확정되었다 볼 수 없다. 따라서 특정 구획 내지는 단계별로 끊어서 수익을 인식하는 것은 타당하지 않고, 실제 계산도 불가능하다. ‘특정 구획별’이라는 기준 자체가 임의적·자의적이므로, 그에 따라 손익의 귀속시기를 달리할 수 없다. 특정 구획별, 즉 단계별 준공 시점이라는 기준 자체는 법인세법령 등에서 정하고 있지 아니한 임의적ㆍ자의적인 기준으로, 이를 기준으로 하여 손금의 귀속시기를 정하는 것은 권리의무확정주의에 반한다. 청구법인은 법인세법상 인도 기준에 따라 매각대금을 매출로 인식하여 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도를 확정하였다. 이처럼 청구법인이 법인세법상의 인도 기준에 따른 이상 청구법인이 택지를 공급하고 잔금지급 및 토지사용승낙을 한 시점에 이미 익금과 손금은 귀속되었으므로, 이후 발생한 변동에 대하여 특정 구획별로 끊어서 수익을 인식할 수는 없다. 나아가 법인세법상 인도 기준에 따라 손익 귀속사업연도를 확정한 이상 이후 발생한 변동에 대하여 특정 구획별로 끊어서 수익을 인식할 어떠한 법적 근거도 없다.

(2) 쟁점②와 관련한 처분청 의견 (가) 청구법인이 택지개발 사업계획 승인일이 속하는 사업연도에 국가 등으로부터 무상귀속 받은 도로 등 국·공유지 공공시설은 무상 양여 받은 자산일 이라 교환거래를 통하여 유상으로 취득한 자산이 아니다. (나) 손금과 관련성 있는 익금의 경우도 비용의 지출시점이 아닌 권리의무확정주의에 따라 익금산입 시점을 판단하는 것이다. (다) 국가 등으로부터 무상귀속 받은 쟁점 국·공유지의 익금 확정시기는 그 수증 재산을 받을 권리가 확정된 때이므로 택지개발 사업계획 승인일이 속하는 사업연도이다. 그러므로, 처분청이 쟁점 국·공유지의 사용수익이 가능한 사업계획 승인시점에 쟁점 국·공유지의 시가를 자산수증이익으로 인식한 처분은 정당하다.

(3) 쟁점③과 관련한 처분청 의견 (가) 법인세법 규정 및 판례의 태도에 비추어, 추정건설자금이자는 사업용 고정자산에 한하여 원가에 산입할 수 있다. 재고자산의 제조 등에 소요되는 차입금에 대한 지급이자는 발생한 시점에 손금으로 산입되어야 하며, 재고자산의 원본에 가산되지 아니하므로, 청구법인의 주장은 더 나아가 살펴볼 필요없이 부당하다. (나) 청구법인의 주장은 차입원가에 관한 기업회계기준에 부합하지 아니할 뿐만 아니라, 설령 청구법인이 주장하는 바와 같은 회계기준이 존재한다 하더라도 법인세법 명문의 규정을 두고 있는 이상, 그러한 회계기준을 준용할 수 없다.

(4) 쟁점④와 관련한 처분청 의견 (가) 청구법인은, 매각공고는 하였으나 공급계약이 체결되지 않은 토지들에 대한 사업연도 말에 순실현가능가치를 추정하면서, 사업연도말 현재 2년 내지 10년 전의 평가가 이루어진 당초 분양공고 시 사용한 감정평가액을 순실현가능가치로 보아 원가법으로 장부에 계상한 가액과 비교하여 낮은 가액을 매 사업연도말에 재고자산평가손실을 계상하였고, 이와 같은 평가가 법인세법상 적법한 저가법 적용에 해당한다, 즉 사업연도말 현재 시점에서 2년 내지 10년 전의 평가가 이루어진 당초 분양공고 시 사용한 감정평가액이 ‘사업연도말 현재 기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가로 평가한 가액’에 해당한다고 주장한다. (나) 그러나, 청구법인이 기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가로 평가한 가액이라고 주장하는 사업연도말 현재 시점에서 2년 내지 10년 전의 평가가 이루어진 당초 분양공고시 사용한 감정평가액은 각 사업연도말 현재 정상적인 영업과정의 예상 판매가격에서 예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 금액이라는, 각 사업연도말 현재 기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가(순실현가능가치)로 평가한 가액의 기본적 요건을 전혀 충족하지 못하는 가액인바, 청구법인의 주장은 받아들일 수 없으며, 위 감정평가액이 법인세법 시행령 제74조 제1항 제2호 의 ‘기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가(순실현가능가치)로 평가한 가액’에 해당하지 아니함에 기초하여 한 이 건 처분은 적법·타당하다.

(5) 쟁점⑤와 관련한 처분청 의견 (가) 청구법인은, 처분청이 부과제척기간이 경과한 2009사업연도 재고자산평가손실 OOO대하여 손금불산입하는 처분을 하였음을 전제로, 동 금액에 대한 손금불산입이 취소되어야 한다는 취지의 주장을 하나, 처분청은 부과제척기간이 경과한 2009사업연도의 재고자산평가손실(손금) OOO부인한 것이 아니라, 2010사업연도 말 현재 과대계상되어 있던 재고자산평가충당금 잔액OOO환입한 것이다. (나) 법인세법 제15조 제1항 에서 ‘익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다’고 되어 있고, 같은 법 시행령 제11조 본문 및 제7호 규정에서 ‘손금에 산입한 금액 중 환입된 금액은 법인세법 제15조 제1항 의 규정에 의한 수익에 해당한다’고 되어 있는바, 2010년 이전인 2009년에 손금산입(비용처리)되어 2010년 말 현재 계상되어 있는 재고자산평가충당금 잔액을 환입하면, 위 법인세법 시행령 규정의 ‘손금에 산입한 금액 중 환입된 금액’에 해당하여 익금에 해당한다. (다) 법인세법 제67조 에서, 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여ㆍ배당ㆍ기타사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다고 규정하고 있고, 법인세법 시행령제106조 제1항 본문 및 제2호의 규정에 따르면 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 처분한다고 되어 있는데, 2010사업연도 말 현재 과대계상되어 있던 재고자산평가충당금 잔액OOO만큼, 부과제척기간 이내인 사업연도에도 청구법인의 세무와 회계의 순자산에 차이가 발생하고[즉, 청구법인의 회계상 재고자산은OOO인 반면, 청구법인의 세무상 재고자산은 OOO], 향후 해당 재고자산의 매출 인식시점에 청구법인의 세무와 회계의 손익에도 차이가 발생하므로[즉, 청구법인의 회계상 매출원가는OOO인 반면, 청구법인의 세무상 매출원가는 OOO], 법인세법 제67조 규정 등에 따라 익금으로 산입하여 사내유보로 처분하여야 한다. 만약, 청구법인의 주장과 같이, 2010사업연도 말 현재 과대계상되어 있던 재고자산평가충당금 잔액OOO을 환입한 것을 익금산입하지 않는다면, 청구법인은 취득원가가 OOO토지에 대하여, 2009사업연도에 OOO만큼 재고자산평가손실로 손금(비용) 처리하고, 2010사업연도 이후 매출 발생시점에 매출원가 등으로 OOO손금(비용) 처리하여 합계 OOO을 손금(매출원가, 비용)으로 인정하는 도저히 받아들일 수 없는 결과가 발생하게 된다.

(6) 쟁점⑥과 관련한 처분청 의견 (가) 택지개발계획이나 실시계획에도 포함되어 있지 않고, 관계 법령에 근거도 없는 이상 조성원가에 산입할 수 없다. 고정자산의 내용연수를 연장시키거나 가치를 실질적으로 증가시키는 수선비로 자본적 지출에 해당할 경우 세무회계상 토지의 취득원가에 산입하게 된다. 따라서 청구법인이 한 기부채납이 해당 토지의 내용연수를 연장시키거나 가치를 실질적으로 증가시키는 수선비에 해당한다면 위 기부채납을 취득원가에 산입할 수 있다. 그러나 청구법인이 지방자치단체의 요구에 따라 한 기부채납은 해당 택지개발계획이나 실시계획에는 포함되어 있지 않은 사항으로, 해당 택지개발 토지의 가치를 증진시키기 위하여 직접적으로 지출된 비용으로 볼 수 없다. 즉, 청구법인이 한 기부채납은 해당 택지에 대하여 사업 승인 등을 조건으로 하여 택지개발 토지의 가치를 증진시키기 위한 것이 아닌, 사업과 무관히 당해 지방자치단체에 좋은 인상을 남겨 향후 시행하는 사업 진행에 도움을 받고자 자발적으로 지급한 것에 불과하다. 또한, 택지개발촉진법 시행규칙 제11조 제2항 및 [별표] 택지조성원가 산정표에 따르면 다른 법령이나 인ㆍ허가 조건에 따라 국가 또는 지자체에 납부하는 부담금 및 공공시설설치비 등을 기반시설설치비로 택지 조성원가에 포함하도록 규정하고 있고, 공공택지 조성원가 산정기준 및 적용방법 중 5. 택지 조성원가 산정방법 중 (차)항에서는 법령에 근거가 없거나 택지개발사업과 관련 없는 인허가 조건 등에 의한 기반시설설치비는 조성원가에 포함시킬 수 없도록 되어 있으며, “기반시설설치비에 포함되는 공공시설설치비 등은 택지개발계획 및 실시계획에 근거하여야 한다”고 명확히 규정하고 있다. 따라서 택지 조성원가에 포함될 수 있는 비용은 “오직 다른 법령이나 인ㆍ허가 조건에 따라 지자체에 납부하는 기반시설설치비에 한정하고, 위 기반시설설치비에 포함되는 공공시설설치비 등은 택지개발계획 및 실시계획에 근거하여야 한다.”고 해석하여야 하므로, “그 외의 비용은 택지 조성원가 포함될 수 없다.”고 해석하여야 한다. (나) (예비적 청구) 법인세법에서 규정하고 있는 법정 기부금에 해당하기 위해서는 법인이 국가나 지방자치단체에 자기의 의사에 따라 사업과 직접 관계없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액이어야 하나, 이 건은 청구법인이 지방자치단체에 기부채납을 한 것으로, 청구법인이 기부채납을 ① 자기의 의사에 따라 ② 사업과 직접 관계없이 ③ 무상으로 금품을 기증한 경우 그 금품의 가액은 법정기부금에 해당한다. 청구법인은 한국토지주택공사법에 근거하여 설립된 법인으로, 법인등기부상 토지의 취득ㆍ개발ㆍ비축ㆍ공급, 도시의 개발ㆍ정비, 주택의 건설ㆍ공급ㆍ관리 업무를 수행하게 함으로써 국민주거생활의 향상과 국토의 효율적인 이용을 도모하여 국민경제의 발전에 이바지함을 목적으로 하고 있다. 따라서 위 목적사업으로 정하여진 업무에 해당하는 사업에 기여한 경우에는 사업관련성이 인정된다. 그러나 청구법인의 위 지방자치단체 기부채납은 청구법인이 소장에서 자인하고 있듯이 기부채납을 강제하는 명시적인 법령의 규정이 있다거나, 택지개발사업의 지정 혹은 인ㆍ허가의 조건에 따라 기부채납 한 것이 아니다. 그렇다면 청구법인의 위 기부채납은 청구법인의 목적사업을 수행하는 데 있어 어떠한 관련성도 인정하기 어렵다. 통상성이 인정되는지 판단하기 위해서는 지출의 경위, 목적, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 하는데, 청구법인은 지방자치단체에 특정 관계 법령에 근거하여 기부채납을 한 것이 아니고, 택지개발사업의 지정 또는 인ㆍ허가를 받기 위한 목적으로 기부채납을 한 것도 아닌 단지 지방자치단체의 요청에 임의적, 자발적으로 응하여 지출한 것이므로 통상성 요건을 충족하지 않는다. 아울러 청구법인이 관계 법령에 근거 없이, 그리고 택지개발사업의 지정 내지는 인ㆍ허가를 받기 위한 목적 없이 위 지방자치단체 기부채납을 한 이상 위 지출로서 수익이 창출되는지 여부 역시 불분명하므로, 수익관련성 역시 인정되기 어렵다.

(7) 쟁점⑦과 관련한 처분청 의견 (가) 중단 기간 동안의 건설자금이자는 비용으로 처리할 수 없다. 법인세법 시행령 제52조 제2항 은 특정차입금에 대한 지급이자등은 건설 등이 ‘준공된 날까지’ 이를 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산하도록 정하고 있고, 예외규정은 두고 있지 않다. 따라서 ‘준공된 날까지’는 그 건설 등의 중단 여부와 관계없이 모든 건설자금이자는 자본화하여야 하며, 이처럼 해석하는 것이 조세법률주의에 부합한다. 아울러, 실무상 공사가 중단된 경우라도 지급이자는 전액 건설자금이자로 계상하여 자본화를 계속하고 있는데, 실무에서도 법인세법령이 건설 중단 기간에 대한 별도의 규정을 두지 않은 것은, “건설 중단 여부와 관계없이 사업용 고정자산의 건설자금이자라면, 그 준공된 날까지 언제나 자본화하겠다.”는 것이 입법자의 결단이라고 해석하기 때문이다. 따라서 법인세법 시행령제52조에서는 건설자금이자는 사업용 고정자산의 건설이 준공된 날까지 자본화하도록 규정하고 있고, 자본화 중단에 대해서는 별도로 규정하고 있지 않은 점, 따라서 준공된 날까지는 건설의 중단 여부와 관계없이 건설자금이자는 자본화하는 것으로 해석하는 것이 조세법률주의에 부합하는 점, 우리 실무에서도 정당한 사유 없이 공사가 중단되었다는 등 특별한 사정이 없는 경우 지급 이자를 건설자금이자로 계상하여 자본화를 계속하고 있는 점에 비추어 보면, 청구법인의 주장은 법인세법령의 명문의 문구에 반하며 실무와도 배치된다. (나) 법인세법에서 특례규정을 두고 있는 이상, 기업회계기준이 적용될 여지는 없다. 법인세법제43조의 규정에 따르면, “각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.”고 되어 있다. 그러나 이러한 기업회계 존중의 원칙은 법인세법 등의 규정과 기업회계기준이나 관행에서의 규정이 서로 다른 경우 법인세법 등의 규정을 우선적으로 적용하되, 법인세법 등의 규정이 결여되어 있는 부분에 한하여 보충적으로 기업회계기준이나 관행의 적용을 허용하며, 판례도 같은 입장이다(대법원 1992.10.23. 선고 92누2936 판결 참조). ‘건설자금이자의 자본화’에 관하여 법인세법제28조 및 동법 시행령 제52조에서 별도의 명문으로 규정하고 있고, 법인세법제43조는 보충적으로만 기업회계기준을 준용할 수 있도록 하고 있으므로, 법인세법에서 특례규정을 두고 있는 이상 건설자금이자의 자본화에 대하여는 법인세법 제43조 의 규정이 적용된다고 볼 수 없다.

• 가. 쟁점

① 예정원가변동액(증가액)의 손익 반영여부(주위적·예비적 청구)

② 택지개발촉진법에 따라 국가 등으로부터 무상으로 귀속된 공공시설의 익금산입 여부(주위적ㆍ예비적 청구)

③ 재고자산(판매용 택지)에 대한 건설자금이자의 매출원가 해당여부

④ 재고자산 저가법 평가금액에 대한 손금불산입 당부

⑤ 쟁점④와 관련한 부과제척기간 당부

⑥ 지자체 기부채납 재산 손금불산입 당부(주위적ㆍ예비적 청구)

⑦ 고정자산 건설자금이자 손금불산입 당부

• 나. 관련 법령 등

(1) 국세기본법 제26조의2[국세 부과의 제척기간] ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조 에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간[ 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호 에 따른 국제거래(이하 "국제거래"라 한다)에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년간]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(국제거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받아 법인세법 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다. 1의2. 납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간

• 가. 소득세법 제81조 제3항 제4호
• 나. 법인세법 제76조 제9항 제4호
• 다. 부가가치세법 제60조 제2항 제2호 ㆍ제3항 및 제4항

2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호ㆍ제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

(2) 법인세법 제6조[사업연도] ① 사업연도는 법령이나 법인의 정관(定款) 등에서 정하는 1회계기간으로 한다. 다만, 그 기간은 1년을 초과하지 못한다. 제14조[각 사업연도의 소득] ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다. 제15조[익금의 범위] ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.

③ 제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제19조[손금의 범위] ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

③ 조세특례제한법 제100조의18 제1항 에 따라 배분받은 결손금은 제1항의 손금으로 본다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제24조[기부금의 손금불산입] ① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 기부금 중 사회복지·문화·예술·교육·종교·자선·학술 등 공익성을 고려하여 대통령령으로 정하는 기부금(이하 "지정기부금"이라 한다) 중 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 100분의 10을 곱하여 산출한 금액(이하 이 조에서 "손금산입한도액"이라 한다)을 초과하는 금액과 지정기부금 외의 기부금은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 해당 사업연도의 소득금액(제44조, 제46조 및 제46조의5에 따른 양도손익은 제외하고 제2항에 따른 기부금과 지정기부금을 손금에 산입하기 전의 소득금액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)

2. 제2항에 따라 손금에 산입되는 기부금과 제13조 제1호에 따른 결손금의 합계액

② 제1항과 제29조는 다음 각 호의 기부금(이하 "법정기부금"이라 한다)에 대하여는 적용하지 아니한다. 다만, 법정기부금을 합한 금액이 해당 사업연도의 소득금액에서 제13조 제1호의 결손금을 뺀 후의 금액에 100분의 50을 곱하여 산출한 금액(이하 이 조에서 "법정기부금의 손금산입한도액"이라 한다)을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 그 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 국가나 지방자치단체에 무상으로 기증하는 금품의 가액. 다만, 기부금품의 모집 및 사용에 관한 법률의 적용을 받는 기부금품은 같은 법 제5조제2항에 따라 접수하는 것만 해당한다.

2. 국방헌금과 국군장병 위문금품의 가액

3. 천재지변으로 생기는 이재민을 위한 구호금품의 가액 제28조[지급이자의 손금불산입] ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 채권자가 불분명한 사채의 이자

2. 소득세법 제16조 제1항 제1호·제2호·제5호 및 제8호에 따른 채권·증권의 이자·할인액 또는 차익 중 그 지급받은 자가 불분명한 채권·증권의 이자·할인액 또는 차익으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

• 가. 제27조 제1호에 해당하는 자산
• 나. 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(假支給金) 등으로서 대통령령으로 정하는 것

⑥ 제1항에 따른 차입금 및 지급이자의 범위와 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제40조[손익의 귀속사업연도] ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제41조[자산의 취득가액] ① 내국법인이 매입·제작·교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액

2. 자기가 제조·생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액

3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액 제43조[기업회계기준과 관행의 적용] 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. 제67조[소득 처분] 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. (3) 법인세법 시행령 제11조[수익의 범위] 법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

1. 한국표준산업분류에 의한 각 사업에서 생기는 수입금액[도급금액·판매금액과 보험료액을 포함하되, 기업회계기준(제79조 각 호의 어느 하나에 해당하는 회계기준을 말한다. 이하 같다)에 따른 매출에누리금액 및 매출할인금액을 제외한다. 이하 같다]. 다만, 법 제66조제3항 단서의 규정에 의하여 추계하는 경우 부동산임대에 의한 전세금 또는 임대보증금에 대한 수입금액은 금융회사 등의 정기예금이자율을 참작하여 기획재정부령이 정하는 이자율(이하 "정기예금이자율"이라 한다)을 적용하여 계산한 금액으로 한다.

2의2. 자기주식(합병법인이 합병에 따라 피합병법인이 보유하던 합병법인의 주식을 취득하게 된 경우를 포함한다)의 양도금액

6. 채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생기는 부채의 감소액(법 제17조 제1항 제1호 단서의 규정에 따른 금액을 포함한다)

7. 손금에 산입한 금액중 환입된 금액

8. 이익처분에 의하지 아니하고 손금으로 계상된 적립금액 제19조[손비의 범위] 법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 따른 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용 1의2. 판매한 상품 또는 제품의 보관료, 포장비, 운반비, 판매장려금 및 판매수당 등 판매와 관련된 부대비용(판매장려금 및 판매수당의 경우 사전약정 없이 지급하는 경우를 포함한다)

2. 양도한 자산의 양도당시의 장부가액

5의2. 특수관계인으로부터 자산 양수를 하면서 기업회계기준에 따라 장부에 계상한 고정자산 가액이 시가에 미달하는 경우 다음 각 목의 금액에 대하여 제24조 내지 제34조의 규정을 준용하여 계산한 감가상각비 상당액

• 가. 실제 취득가액이 시가를 초과하는 경우에는 시가와 장부에 계상한 가액과의 차이
• 나. 실제 취득가액이 시가에 미달하는 경우에는 실제 취득가액과 장부에 계상한 가액과의 차이

8. 회수할 수 없는 부가가치세 매출세액미수금(부가가치세법 제45조 에 따라 대손세액공제를 받지 아니한 것에 한정한다)

11. 영업자가 조직한 단체로서 법인이거나 주무관청에 등록된 조합 또는 협회에 지급한 회비

12. 광산업의 탐광비(탐광을 위한 개발비를 포함한다)

13. 보건복지부장관이 정하는 무료진료권 또는 새마을진료권에 의하여 행한 무료진료의 가액 13의2. 한국표준산업분류에 의한 음·식료품의 제조업·도매업 또는 소매업을 영위하는 내국법인이 해당 사업에서 발생한 잉여식품을 식품기부활성화에 관한 법률 제2조 에 따른 제공자 또는 제공자가 지정하는 자에게 무상으로 기증하는 경우 그 기증한 잉여식품의 장부가액(이 경우 그 금액은 제35조 제1호에 따른 기부금에 포함하지 아니한다)

14. 업무와 관련있는 해외시찰·훈련비

15. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 운영비 또는 수당

• 가. 초·중등교육법에 설치된 근로청소년을 위한 특별학급 또는 산업체부설중·고등학교의 운영비
• 나. 산업교육진흥 및 산학연협력촉진에 관한 법률 제8조 의 규정에 따라 교육기관이 당해 법인과의 계약에 의하여 채용을 조건으로 설치·운영하는 직업교육훈련과정·학과 등의 운영비
• 다. 직업교육훈련 촉진법 제7조 의 규정에 따른 현장실습에 참여하는 학생들에게 지급하는 수당
• 라. 고등교육법 제22조 의 규정에 따른 현장실습수업에 참여하는 학생들에게 지급하는 수당

16. 근로복지기본법에 따른 우리사주조합(이하 "우리사주조합"이라 한다)에 출연하는 자사주의 장부가액 또는 금품

17. 장식·환경미화 등의 목적으로 사무실·복도 등 여러 사람이 볼 수 있는 공간에 항상 전시하는 미술품의 취득가액을 그 취득한 날이 속하는 사업연도의 손금으로 계상한 경우에는 그 취득가액(취득가액이 거래단위별로 5백만원 이하인 것으로 한정한다)

18. 광고선전 목적으로 기증한 물품의 구입비용[특정인에게 기증한 물품(개당 1만원 이하의 물품은 제외한다)의 경우에는 연간 3만원 이내의 금액에 한정한다]

19. 임직원이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권 또는 주식이나 주식가치에 상당하는 금전으로 지급받는 상여금으로서 기획재정부령으로 정하는 것(이하 "주식기준보상"이라 한다)을 행사하거나 지급받는 경우 해당 주식매수선택권 또는 주식기준보상(이하 "주식매수선택권등"이라 한다)을 부여하거나 지급한 법인에 그 행사 또는 지급비용으로서 보전하는 금액

• 가. 금융지주회사법에 따른 금융지주회사로부터 부여받거나 지급받은 주식매수선택권등(주식매수선택권은 상법 제542조의3 에 따라 부여받은 경우만 해당한다)
• 나. 기획재정부령으로 정하는 해외모법인으로부터 부여받거나 지급받은 주식매수선택권등으로서 기획재정부령으로 정하는 것

20. 중소기업 인력지원 특별법 제35조의3 제1호 에 따른 중소기업이 부담하는 기여금

21. 임원 또는 사용인(제43조 제7항에 따른 지배주주등인 자는 제외한다)의 사망 이후 유족에게 학자금 등으로 일시적으로 지급하는 금액으로서 기획재정부령으로 정하는 요건을 충족하는 것

22. 그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액 제52조[건설자금에 충당한 차입금의 이자의 범위] ① 법 제28조 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자"란 그 명목여하에 불구하고 사업용 고정자산의 매입·제작 또는 건설(이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)에 소요되는 차입금(고정자산의 건설등에 소요된지의 여부가 분명하지 아니한 차입금은 제외한다. 이하 이 조에서 "특정차입금"이라 한다)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금(이하 이 조에서 "지급이자등"이라 한다)을 말한다.

② 특정차입금에 대한 지급이자등은 건설등이 준공된 날까지 이를 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다. 다만, 특정차입금의 일시예금에서 생기는 수입이자는 원본에 가산하는 자본적 지출금액에서 차감한다.

③ 특정차입금의 일부를 운영자금에 전용한 경우에는 그 부분에 상당하는 지급이자는 이를 손금으로 한다.

④ 특정차입금의 연체로 인하여 생긴 이자를 원본에 가산한 경우 그 가산한 금액은 이를 해당 사업연도의 자본적 지출로 하고, 그 원본에 가산한 금액에 대한 지급이자는 이를 손금으로 한다.

⑤ 특정차입금 중 해당 건설등이 준공된 후에 남은 차입금에 대한 이자는 각 사업연도의 손금으로 한다. 이 경우 건설등의 준공일은 당해 건설등의 목적물이 전부 준공된 날로 한다.

⑥ 제2항 및 제5항 후단에서 "준공된 날"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 날로 한다.

1. 토지를 매입하는 경우에는 그 대금을 청산한 날. 다만, 그 대금을 청산하기 전에 당해 토지를 사업에 사용하는 경우에는 그 사업에 사용되기 시작한 날

소득세법 시행령 제162조 의 규정에 의한 취득일 또는 당해 건설의 목적물이 그 목적에 실제로 사용되기 시작한 날(이하 이 항에서 "사용개시일"이라 한다)중 빠른 날

3. 기타 사업용고정자산의 경우에는 사용개시일 제68조[자산의 판매손익 등의 귀속사업연도] ① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.

1. 상품(부동산을 제외한다)·제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 "상품 등"이라 한다)의 판매：그 상품 등을 인도한 날

2. 상품 등의 시용판매：상대방이 그 상품 등에 대한 구입의 의사를 표시한 날. 다만, 일정기간내에 반송하거나 거절의 의사를 표시하지 아니하면 특약 등에 의하여 그 판매가 확정되는 경우에는 그 기간의 만료일로 한다.

3. 상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날[한국은행법에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 "외화대금"이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)·인도일 또는 사용수익일중 빠른 날로 한다.

4. 자산의 위탁매매：수탁자가 그 위탁자산을 매매한 날

5. 자본시장과 금융투자에 관한 법률 제9조 제13항에 따른 증권시장에서 같은 법 제393조 제1항에 따른 증권시장업무규정에 따라 보통거래방식으로 한 유가증권의 매매: 매매계약을 체결한 날

② 법인이 장기할부조건으로 자산을 판매하거나 양도한 경우로서 판매 또는 양도한 자산의 인도일(제1항 제3호에 해당하는 자산은 같은 호 단서에 규정된 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도의 결산을 확정함에 있어서 해당 사업연도에 회수하였거나 회수할 금액과 이에 대응하는 비용을 각각 수익과 비용으로 계상한 경우에는 제1항 제1호 및 제3호에도 불구하고 그 장기할부조건에 따라 각 사업연도에 회수하였거나 회수할 금액과 이에 대응하는 비용을 각각 해당사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 중소기업인 법인이 장기할부조건으로 자산을 판매하거나 양도한 경우에는 그 장기할부조건에 따라 각 사업연도에 회수하였거나 회수할 금액과 이에 대응하는 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.

③ 제2항을 적용할 때 인도일 이전에 회수하였거나 회수할 금액은 인도일에 회수한 것으로 보며, 법인이 장기할부기간 중에 폐업한 경우에는 그 폐업일 현재 익금에 산입하지 아니한 금액과 이에 대응하는 비용을 폐업일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

④ 제2항에서 "장기할부조건"이라 함은 자산의 판매 또는 양도(국외거래에 있어서는 소유권이전 조건부 약정에 의한 자산의 임대를 포함한다)로서 판매금액 또는 수입금액을 월부·연부 기타의 지불방법에 따라 2회 이상으로 분할하여 수입하는 것중 당해 목적물의 인도일의 다음날부터 최종의 할부금의 지급기일까지의 기간이 1년 이상인 것을 말한다.

⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 법인이 매출할인을 하는 경우 그 매출할인금액은 상대방과의 약정에 의한 지급기일(그 지급기일이 정하여 있지 아니한 경우에는 지급한 날)이 속하는 사업연도의 매출액에서 차감한다.

⑥ 법인이 제4항에 따른 장기할부조건 등에 의하여 자산을 판매하거나 양도함으로써 발생한 채권에 대하여 기업회계기준이 정하는 바에 따라 현재가치로 평가하여 현재가치할인차금을 계상한 경우 해당 현재가치할인차금상당액은 해당 채권의 회수기간동안 기업회계기준이 정하는 바에 따라 환입하였거나 환입할 금액을 각 사업연도의 익금에 산입한다. 제69조[용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도] ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.

1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 경우

2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우 제70조[이자소득 등의 귀속사업연도] ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 이자 등의 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호에 따른다.

1. 법인이 수입하는 이자 및 할인액： 소득세법 시행령 제45조 에 따른 수입시기에 해당하는 날(한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자 및 할인액은 제외한다)이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액(법 제73조에 따라 원천징수되는 이자 및 할인액은 제외한다)을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다.

2. 법인이 지급하는 이자 및 할인액： 소득세법 시행령 제45조 의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액을 당해 사업연도의 손금으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 손금으로 한다. 제72조[자산의 취득가액 등] ① 법 제41조 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 금융자산"이란 기업회계기준에 따라 단기매매항목으로 분류된 금융자산 및 파생상품(이하 이 조에서 "단기금융자산등"이라 한다)을 말한다.

② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산: 매입가액에 취득세, 등록면허세, 그 밖의 부대비용을 가산한 금액[법인이 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 그 밖의 구축물 등(이하 이 호에서 "건물등"이라 한다)을 함께 취득하여 토지의 가액과 건물등의 가액의 구분이 불분명한 경우 법 제52조 제2항에 따른 시가에 비례하여 안분계산한다]

2. 자기가 제조·생산·건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산：원재료비·노무비·운임·하역비·보험료·수수료·공과금(취득세와 등록세를 포함한다)·설치비 기타 부대비용의 합계액

7. 그 밖의 방법으로 취득한 자산：취득당시의 시가

③ 제2항을 적용할 때 취득가액에는 다음 각 호의 금액을 포함하는 것으로 한다.

1. 법 제15조 제2항 제1호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액

2. 법 제28조 제1항 제3호 및 같은 조 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액

3. 유형고정자산의 취득과 함께 국·공채를 매입하는 경우 기업회계기준에 따라 그 국·공채의 매입가액과 현재가치의 차액을 당해 유형고정자산의 취득가액으로 계상한 금액 제74조[재고자산의 평가] ① 제73조 제1호의 규정에 의한 재고자산의 평가는 다음 각 호의 1에 해당하는 방법(제1호의 경우에는 동호 각목의 1에 해당하는 방법을 말한다)중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의한다.

1. 원가법：다음 각목의 1에 해당하는 방법에 의하여 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법

• 가. 재고자산을 개별적으로 각각 그 취득한 가액에 따라 산출한 것을 그 자산의 평가액으로 하는 방법(이하 "개별법"이라 한다)
• 나. 먼저 입고된 것부터 출고되고 그 재고자산은 사업연도종료일부터 가장 가까운 날에 취득한 것이 재고로 되어 있는 것으로 하여 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법(이하 "선입선출법"이라 한다)
• 다. 가장 가까운 날에 입고된 것부터 출고되고 그 재고자산은 사업연도종료일부터 가장 먼 날에 취득한 것이 재고로 되어 있는 것으로 하여 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법(이하 "후입선출법"이라 한다)
• 라. 자산을 품종별·종목별로 당해 사업연도개시일 현재의 자산에 대한 취득가액의 합계액과 당해 사업연도 중에 취득한 자산의 취득가액의 합계액의 총액을 그 자산의 총수량으로 나눈 평균단가에 따라 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법(이하 "총평균법"이라 한다)
• 마. 자산을 취득할 때마다 장부시재금액을 장부시재수량으로 나누어 평균단가를 산출하고 그 평균단가에 의하여 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법(이하 "이동평균법"이라 한다)
• 바. 재고자산을 품종별로 당해 사업연도종료일에 있어서 판매될 예정가격에서 판매예정차익금을 공제하여 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법(이하 "매출가격환원법"이라 한다)

2. 저가법：재고자산을 제1호의 규정에 의한 원가법과 기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가로 평가한 가액중 낮은 편의 가액을 평가액으로 하는 방법 제106조[소득처분] ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

• 가. 귀속자가 주주등(임원 또는 사용인인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당
• 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여
• 다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 소득세법 제120조 에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.
• 라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것

3. 제1호에도 불구하고 다음 각 목의 금액은 기타 사외유출로 할 것

• 가. 삭제 ＜2006.2.9.＞
• 나. 법 제24조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
• 다. 법 제25조 및 조세특례제한법 제136조 의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
• 라. 법 제28조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 익금에 산입한 이자·할인액 또는 차익에 대한 원천징수세액에 상당하는 금액
• 마. 법 제28조 제1항 제4호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
• 바. 삭제 ＜2006.2.9.＞
• 사. 조세특례제한법 제138조 의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
• 아. 제1호 각 목 외의 부분 단서 및 제2항에 따라 익금에 산입한 금액이 대표자에게 귀속된 것으로 보아 처분한 경우 당해 법인이 그 처분에 따른 소득세 등을 대납하고 이를 손비로 계상하거나 그 대표자와의 특수관계가 소멸될 때까지 회수하지 아니함에 따라 익금에 산입한 금액
• 자. 제88조 제1항 제8호·제8호의2 및 제9호(같은 호 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산에 한정한다)에 따라 익금에 산입한 금액으로서 귀속자에게 상속세 및 증여세법에 의하여 증여세가 과세되는 금액
• 차. 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 그 외국법인 등에 귀속되는 소득

② 법인은 제1항에 따라 재고자산을 평가할 때 해당 자산을 제73조 제1호 각목의 자산별로 구분하여 종류별·영업장별로 각각 다른 방법에 의하여 평가할 수 있다. 이 경우 수익과 비용을 영업의 종목(한국표준산업분류에 의한 중분류 또는 소분류에 의한다)별 또는 영업장별로 각각 구분하여 기장하고, 종목별·영업장별로 제조원가보고서와 포괄손익계산서(포괄손익계산서가 없는 경우에는 손익계산서를 말한다. 이하 같다)를 작성하여야 한다.

(4) 소득세법 제16조[이자소득] ① 이자소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 국가나 지방자치단체가 발행한 채권 또는 증권의 이자와 할인액

2. 내국법인이 발행한 채권 또는 증권의 이자와 할인액

3. 국내에서 받는 예금(적금·부금·예탁금 및 우편대체를 포함한다. 이하 같다)의 이자

4. 상호저축은행법에 따른 신용계(信用契) 또는 신용부금으로 인한 이익

5. 외국법인의 국내지점 또는 국내영업소에서 발행한 채권 또는 증권의 이자와 할인액

6. 외국법인이 발행한 채권 또는 증권의 이자와 할인액

8. 대통령령으로 정하는 채권 또는 증권의 환매조건부 매매차익

9. 대통령령으로 정하는 저축성보험의 보험차익

10. 대통령령으로 정하는 직장공제회 초과반환금

11. 비영업대금(非營業貸金)의 이익

12. 제1호부터 제11호까지의 소득과 유사한 소득으로서 금전 사용에 따른 대가로서의 성격이 있는 것

13. 제1호부터 제12호까지의 규정 중 어느 하나에 해당하는 소득을 발생시키는 거래 또는 행위와 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제5조 에 따른 파생상품(이하 "파생상품"이라 한다)이 대통령령으로 정하는 바에 따라 결합된 경우 해당 파생상품의 거래 또는 행위로부터의 이익 (5) 소득세법 시행령 제45조[이자소득의 수입시기] 이자소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.

1. 법 제16조 제1항 제12호 및 제13호에 따른 이자와 할인액: 약정에 따른 상환일. 다만, 기일 전에 상환하는 때에는 그 상환일

(6) 상속세 및 증여세법 제32조[증여재산가액 계산의 일반원칙] 제31조의 증여재산은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.

1. 재산을 무상으로 이전받은 경우: 증여받은 재산의 시가(제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)에 상당하는 금액

2. 제1호에도 불구하고 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지 및 제42조에 해당하거나 이와 유사한 경우에는 해당 규정에 따라 계산한 금액

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 다음 각 목의 금액

• 가. 재산을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받거나 현저히 높은 대가를 받고 이전한 경우: 시가와 대가의 차이 상당액
• 나. 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가하는 경우: 재산가치 증가사유가 발생하기 전과 후의 시가의 차액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액

(7) 택지개발촉진법 제18조의2[택지조성원가의 공개] ① 제18조에 따라 택지를 공급하려는 자는 국토교통부령으로 정하는 기준에 따라 택지조성원가를 공시하여야 한다. 이 경우 택지조성원가는 다음 각 호의 항목으로 구성된다.

7. 그 밖에 국토교통부령으로 정하는 비용

② 제1항에 따른 택지조성원가의 산정방법과 그 밖에 필요한 사항은 국토교통부령으로 정한다. 제25조(공공시설 등의 귀속) ① 시행자가 택지개발사업의 시행으로 새로 공공시설(주차장, 운동장 등 대통령령으로 정하는 시설은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 설치하거나 기존의 공공시설에 대체되는 시설을 설치한 경우 그 공공시설의 귀속에 관하여는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제65조 및 제99조를 준용한다. 이 경우 같은 법 제65조 제1항 및 제5항 중 "행정청"은 이 법에 따른 "시행자"로 본다. (8) 택지개발촉진법 시행규칙 제7조(택지개발계획의 개요) ① 법 제8조 제1항 제1호에 따른 개발계획의 개요에는 다음 각 호의 사항이 포함되어야 한다.

1. 수용될 인구 및 주택에 관한 계획

2. 집단에너지의 공급에 관한 계획

4. 대상토지의 단계별 조성에 관한 계획

5. 연차별 자금투자 및 재원조달에 관한 계획

6. 관할 시장·군수 또는 구청장(자치구의 구청장에 한한다)의 의견 및 이의 반영여부에 관한 사항 제11조(택지조성원가의 산정방법 등) ① 법 제18조의2 제1항 제7호에서 "그 밖에 국토교통부령으로 정하는 비용"이란 다음 각 호의 비용을 말한다.

4. 택지개발사업과 관련하여 발생하는 그 밖의 비용

② 법 제18조의2 제2항에 따른 택지조성원가의 산정은 별표의 택지조성원가산정표에 의한다.

③ 택지를 공급하려는 자가 법 제18조의2 제1항에 따라 택지조성원가를 공시하려는 경우에는 별표에 따라 산정한 택지조성원가를 항목별로 택지를 공급하려는 자의 인터넷 홈페이지나 일간신문 등에 공시하여야 한다.

④ 영 제13조의2 제6항 제4호의2에서 "국토교통부령이 정하는 택지조성원가"라 함은 별표의 택지조성원가산정표에 따른 조성원가 항목별 총액과 단위면적당 단가를 말한다.

(9) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제65조(개발행위에 따른 공공시설 등의 귀속) ① 개발행위허가(다른 법률에 따라 개발행위허가가 의제되는 협의를 거친 인가·허가·승인 등을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)를 받은 자가 행정청인 경우 개발행위허가를 받은 자가 새로 공공시설을 설치하거나 기존의 공공시설에 대체되는 공공시설을 설치한 경우에는 국유재산법과 공유재산 및 물품 관리법에도 불구하고 새로 설치된 공공시설은 그 시설을 관리할 관리청에 무상으로 귀속되고, 종래의 공공시설은 개발행위허가를 받은 자에게 무상으로 귀속된다.

② 개발행위허가를 받은 자가 행정청이 아닌 경우 개발행위허가를 받은 자가 새로 설치한 공공시설은 그 시설을 관리할 관리청에 무상으로 귀속되고, 개발행위로 용도가 폐지되는 공공시설은 국유재산법과 공유재산 및 물품 관리법에도 불구하고 새로 설치한 공공시설의 설치비용에 상당하는 범위에서 개발행위허가를 받은 자에게 무상으로 양도할 수 있다.

③ 특별시장·광역시장·특별자치시장·특별자치도지사·시장 또는 군수는 제1항과 제2항에 따른 공공시설의 귀속에 관한 사항이 포함된 개발행위허가를 하려면 미리 해당 공공시설이 속한 관리청의 의견을 들어야 한다. 다만, 관리청이 지정되지 아니한 경우에는 관리청이 지정된 후 준공되기 전에 관리청의 의견을 들어야 하며, 관리청이 불분명한 경우에는 도로·하천 등에 대하여는 국토교통부장관을 관리청으로 보고, 그 외의 재산에 대하여는 기획재정부장관을 관리청으로 본다.

④ 특별시장·광역시장·특별자치시장·특별자치도지사·시장 또는 군수가 제3항에 따라 관리청의 의견을 듣고 개발행위허가를 한 경우 개발행위허가를 받은 자는 그 허가에 포함된 공공시설의 점용 및 사용에 관하여 관계 법률에 따른 승인·허가 등을 받은 것으로 보아 개발행위를 할 수 있다. 이 경우 해당 공공시설의 점용 또는 사용에 따른 점용료 또는 사용료는 면제된 것으로 본다.

⑤ 개발행위허가를 받은 자가 행정청인 경우 개발행위허가를 받은 자는 개발행위가 끝나 준공검사를 마친 때에는 해당 시설의 관리청에 공공시설의 종류와 토지의 세목(細目)을 통지하여야 한다. 이 경우 공공시설은 그 통지한 날에 해당 시설을 관리할 관리청과 개발행위허가를 받은 자에게 각각 귀속된 것으로 본다.

⑥ 개발행위허가를 받은 자가 행정청이 아닌 경우 개발행위허가를 받은 자는 제2항에 따라 관리청에 귀속되거나 그에게 양도될 공공시설에 관하여 개발행위가 끝나기 전에 그 시설의 관리청에 그 종류와 토지의 세목을 통지하여야 하고, 준공검사를 한 특별시장·광역시장·특별자치시장·특별자치도지사·시장 또는 군수는 그 내용을 해당 시설의 관리청에 통보하여야 한다. 이 경우 공공시설은 준공검사를 받음으로써 그 시설을 관리할 관리청과 개발행위허가를 받은 자에게 각각 귀속되거나 양도된 것으로 본다.

⑦ 제1항부터 제3항까지, 제5항 또는 제6항에 따른 공공시설을 등기할 때에 부동산등기법에 따른 등기원인을 증명하는 서면은 제62조제1항에 따른 준공검사를 받았음을 증명하는 서면으로 갈음한다.

⑧ 개발행위허가를 받은 자가 행정청인 경우 개발행위허가를 받은 자는 제1항에 따라 그에게 귀속된 공공시설의 처분으로 인한 수익금을 도시·군계획사업 외의 목적에 사용하여서는 아니 된다.

⑨ 공공시설의 귀속에 관하여 다른 법률에 특별한 규정이 있는 경우에는 이 법률의 규정에도 불구하고 그 법률에 따른다.

(10) 회계기준 등

□ 한국채택국제회계기준 재무보고를 위한 개념체계

○ 4.55 재무제표를 작성하기 위해서는 다수의 측정기준이 다양한 방법으로 결합 되어 사용된다. 그러한 측정기준의 예는 다음과 같다. ⑴ 역사적 원가: 자산은 취득의 대가로 취득 당시에 지급한 현금 또는 현금성자 산이나 그 밖의 대가의 공정가치로 기록한다. 부채는 부담하는 의무의 대가 로 수취한 금액으로 기록한다. 어떤 경우(예: 법인세)에는 정상적인 영업과 정에서 그 부채를 이행하기 위해 지급할 것으로 기대되는 현금이나 현금성자 산의 금액으로 기록할 수도 있다. ⑵ 현행원가: 자산은 동일하거나 또는 동등한 자산을 현재시점에서 취득할 경우 에 그 대가로 지불하여야 할 현금이나 현금성자산의 금액으로 평가한다. 부 채는 현재시점에서 그 의무를 이행하는 데 필요한 현금이나 현금성자산의 할인하지 아니한 금액으로 평가한다. ⑶ 실현가능(이행)가치: 자산은 정상적으로 처분하는 경우 수취할 것으로 예상 되는 현금이나 현금성자산의 금액으로 평가한다. 부채는 이행가치로 평가하는 데 이는 정상적인 영업과정에서 부채를 상환하기 위해 지급될 것으로 예 상되는 현금이나 현금성자산의 할인하지 아니한 금액으로 평가한다. ⑷ 현재가치: 자산은 정상적인 영업과정에서 그 자산이 창출할 것으로 기대되는 미래 순현금유입액의 현재할인가치로 평가한다. 부채는 정상적인 영업과정에 서 그 부채를 상환할 때 필요할 것으로 예상되는 미래 순현금유출액의 현재할인가치로 평가한다.

□ 한국채택국제회계기준 제1002호(재고자산)

○ 6 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

• 재고자산: 생략

• 순실현가능가치: 통상적인 영업과정의 예상 판매가격에서 예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 금액

• 공정가치: 측정일에 시장참여자 사이의 정상거래에서 자산을 매도하면서 추 취하거나 부채를 이전하면서 지급하게 될 가격이다.

○ 7 순실현가능가치는 통상적인 영업과정에서 재고자산의 판매를 통해 실현할 것으로 기대하는 순매각금액을 말한다. 공정가치는 측정일에 재고자산의 주된(또는 가장 유리한) 시장에서 시장참여자 사이에 일어날 수 있는 그 재고자산을 판매하는 정상거래의 가격을 반영한다. 전자는 기업특유가치이지만, 후자는 그러하지 아니하다. 재고자산의 순실현가능가치는 순공정가치와 일치하지 않을 수도 있다.

○ 9 재고자산은 취득원가와 순실현가능가치 중 낮은 금액으로 측정한다.

○ 30 순실현가능가치를 추정할 때에는 재고자산으로부터 실현가능한 금액에 대 하여 추정일 현재 사용가능한 가장 신뢰성 있는 증거에 기초하여야 한다. 또한 보고기간 후 사건이 보고기간말 존재하는 상황에 대하여 확인하여주는 경우에 는, 그 사건과 직접 관련된 가격이나 원가의 변동을 고려하여 추정하여야 한다.

○ 33 매 후속기간에 순실현가능가치를 재평가한다. 재고자산의 감액을 초래했던 상황이 해소되거나 경제상황의 변동으로 순실현가능가치가 상승한 명백한 증거가 있는 경우에는 최초의 장부금액을 초과하지 않는 범위 내에서 평가손실을 환입한다. 그 결과 새로운 장부금액은 취득원가와 수정된 순실현가능가치 중 작은 금액이 된다. 판매가격의 하락 때문에 순실현가능가치로 감액한 재고항목을 후속기간에 계속 보유하던 중 판매가격이 상승한 경우가 이에 해당한다.

□ 한국채택국제회계기준 제1002호(회계정책, 회계추정의 변경 및 오류)

○ 36 문단 37이 적용되는 회계추정의 변경을 제외한 회계추정의 변경효과는 다음 의 회계기간의 당기손익에 포함하여 전진적으로 인식한다. ⑴ 변경이 발생한 기간에만 영향을 미치는 경우에는 변경이 발생한 기간 ⑵ 변경이 발생한 기간과 미래기간에 모두 영향을 미치는 경우에는 변경이 발생한 기간과 미래 기간

○ 37 회계추정의 변경이 자산 및 부채의 장부금액을 변경하거나 자본의 구성요소 에 관련되는 경우, 회계추정을 변경한 기간에 관련 자산, 부채 또는 자본 구성요소의 장부금액을 조정하여 회계추정의 변경효과를 인식한다.

□ 한국채택국제회계기준 제1023호(차입원가)

○ 20 적격자산에 대한 적극적인 개발활동을 중단한 기간에는 차입원가의 자본화를 중단한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 택지개발촉진법등에 따라 택지를 개발하여 분양ㆍ공급하면서 OOO등 39개 사업지구의 준공되지 않은 토지에 대하여 법인세법 시행령제68조 제1항 제3호의 규정 등에 따라 인도기준으로 매각대금을 매출(익금)로 인식하였고, 이와 동시에 실제 지출된 원가와 함께 향후 추가로 발생이 예상되는 예정원가를 원가충당부채로 계상하여 매출원가(손금)로 인식하였다. 청구법인은 인도기준에 따라 손익을 인식한 후 그 다음사업연도부터 매년 당초 추정한 예정원가에서 추가로 실제 지출이 발생한 원가는 제외하고 향후 발생이 예상되는 예정원가(원가충당부채)를 다시 추정하면서 토지보상금 증감, 설계변경 등으로 변동된 금액(예정원가 변동금액)에 대하여 한국채택국제회계기준 제1008호 문단 36 등에 따라 회계추정의 변경효과로 보아 전진적으로 매 사업연도에 매출원가로 계상하였다. (나) 처분청은 청구법인이 예정원가 변동금액 중 매출원가의 증가로 계상한 예정원가 증가액에 대하여 손금의 귀속시기가 도래하지 않은 것으로 보아 손금불산입(사내유보)한 후 각 사업연도의 소득금액을 재계산하여 법인세를 과세하였다. 처분청은 매출원가의 감소로 계상한 예정원가 감소액은 별도의 경정없이 익금으로 인정하였다. (다) 청구법인은 2015사업연도에는 위 처분청 과세논리에 따라 법인세를 신고하였다. (라) 청구법인의 세부적인 주장 및 처분청의 세부적인 의견은 ＜별지＞와 같다. (마) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인세법제40조 제1항에 따르면 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하도록 되어 있고 같은 법 제43조에 따르면 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다고 되어 있다. 먼저 주위적 청구에 대하여 살피건대, 청구법인은 매출원가의 증가로 계상한 예정원가증가액은 기업회계기준에 따라 적정하게 계상한 금액이므로 법인세법 제43조 에 따라 기업회계기준을 준용하여 각 사업연도의 손금에 산입할 수 있다고 주장하나, 법인세법제40조 제1항 등의 규정에 따라 손익이 권리의무의 확정시에 실현되는 것으로 보는 것(권리의무확정주의)은 납세자의 과세소득을 획일적으로 파악하여 과세의 공평을 기함과 동시에 납세자의 자의를 배제하기 위한 것인 점, 기업회계기준을 준용하도록 한 법인세법제43조의 규정은 같은 법 제40조 제1항 등의 권리의무확정주의에 반하지 않는 경우에 적용될 수 있다고 보아야 하는 점, 이 건 예정원가증가액은 해당 사업연도에 아직 발생하지 않았고 확정되지 않은 비용으로 보여 손금이 확정되지 않는 점 등에 비추어 기업회계기준을 준용하여 예정원가 증가액이 각 사업연도의 손금에 해당한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 다음으로 예비적 청구에 대하여 살피건대, 청구법인은 당해 토지가 속한 구획(단계)의 준공 시점의 손익에 반영해야 한다고 주장하나, 대규모 택지개발사업은 기반시설 등 공용부분이 존재하지만 이를 단계별로 합리적으로 구분하기가 어려워 보이는 점 등에 비추어 이에 대한 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 택지개발촉진법에 따라 국가나 지방자치단체 등이 소유하고 있는 도로, 공원, 철도, 수도 등 기존 공공시설을 점용·사용하여 택지개발사업을 진행하다, 해당 사업의 준공 시점에 용도 폐지된 기존 공공시설의 소유권을 이전받고, 그 대가로 같은 택지개발사업지구 내에 새로 설치한 공공시설을 국가 등에게 기부채납하고 있다. 위와 같은 택지개발사업의 준공에 따른 기존 공공시설과 신설 공공시설의 각 소유권 귀속은 관련 법령에 의한 것인바, 청구법인은 이들 소유권 귀속이 서로 대가관계 내지는 견련관계에 있다고 보아 별다른 세무처리를 하지 않았다. (나) 처분청은 2010.1.1.∼2014.12.31. 기간 동안 OOO 등 28개 택지개발 사업지구 사업실시계획 인가 후 국가 또는 지방자치단체로부터 도로·구거·하천 등 토지 911,122㎡ 상당의 공공시설(이 건공공시설)을 무상으로 귀속 받은 토지의 시가를 OOO평가하여 자산수증이익 계상누락으로 적출하여 익금산입하였고, 이후 수분양자들에게 택지를 공급·분양 판매하였을 때 매출원가 OOO대응하는 원가로 손금산입하였다. ＜ 자산수증이익 계상누락 내역 ＞ (다) 청구법인은 기존의 공공시설을 대체하여 새로 설치하는 공공시설에 대하여는 관련 비용 발생시 재고자산으로 계상한 후 재고자산의 매출인식 시점에 이를 매출원가로 회계처리하고 있다(처분청도 이에 대하여는 별도 처분을 하지 아니하여 동일한 입장으로 보임). (라) 청구법인의 세부적인 주장 및 처분청의 세부적인 의견은 ＜별지＞와 같다. (마) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,택지개발촉진법제25조 제1항의 규정에 따르면 택지개발사업의 시행에 따른 공공시설의 귀속에 관하여는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률제65조 등을 준용 하도록 되어 있고, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률제65조 제1항의 규정에 따르면 개발행위허가를 받은 자가 새로 공공시설을 설치하거나 기존의 공공시설에 대 체되는 공공시설을 설치한 경우에는 새로 설치된 공공시설은 그 시설을 관리할 관리청에 무상으로 귀속되고, 종래의 공공시설은 개발행위허가를 받은 자에게 무상으로 귀속된다고 되어 있다. 먼저 주위적 청구에 대하여 살피건대, 청구법인은 위 택지개발촉진법제25조 제1항 등에 따라 무상으로 귀속된 기존 공공시설은 새로운 공공시설을 설치 ㆍ이전해야 하는 교환거래의 성격이므로 익금에 해당하지 않는다고 주장하나, 법인세법 시행령제11조 본문 및 제5호의 규정에 따르면 무상으로 받은 자산의 가액은 익금으로 보도록 되어 있는 점, 법인세법제41조 제1항 및 법인세법 시행령제72조 제2항 본문 및 제7호의 규정에 따르면 매입이나 제조 또는 그 밖에 이에 준하는 방법 외의 교환 및 증여 등의 방법으로 취득한 자산의 취득가액은 취득 당시의 시가로 하도록 되어 있는 점 등을 고려할 때 무상으로 귀속된 기존 공공시설은 익금에 해당하지 않는다는 위와 같은 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. 다음으로 예비적 청구에 대하여 살피건대, 청구법인은 설령 위의 내용과 같이 무상으로 귀속된 기존 공공시설이 익금에 해당한다면 그 익금의 귀속시기는 처분청이 주장한 해당 사업지구의 사업실시계획 승인시점이 아닌 준공시점이라고 주장하나, 법인세법제40조 제1항의 규정에 따르면 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속시기는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하도록 되어있는 점, 기존 공공시설의 무상 귀속 여부는 사업실시계획 승인시점을 기준으로 결정 되는 것인 점 등을 고려할 때 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(3) 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 이 건 토지에 대하여 인도기준으로 매출을 인식하고 이에 대응하여 실제 지출된 원가와 함께 향후 발생이 예상되는 예정원가를 매출원가로 인식하면서 동 예정원가에는 건설자금에 충당하는 차입금의 이자(추정건설자금이자)를 포함하여 매출원가로 인식하였다. (나) 처분청은 청구법인의 건설자금이자는 법인세법제28조 제1항 제3호 등에 따른 사업용 고정자산이 아닌 재고자산에 대한 건설자금 이자에 해당하여 매출원가로 인식할 수 없으므로 매출인식시점에 손금으로 산입할 수 없는 것으로 보아 손금불산입(사내유보)한 후 각 사업연도 소득금액을 재계산하여 법인세를 경정고지하였다. (다) 청구법인의 세부적인 주장 및 처분청의 세부적인 의견은 ＜별지＞와 같다. (라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인세법 시행령제70조 제1항 제2호 등에 따르면 지급이자는 약정에 따른 지급일 등에 손금으로 인식하도록 되어 있고, 법인세법 제28조 제1항 제3호 와 같은 시행령 제52조 제1항 및 제2항에 따르면 사업용 고정자산의 매입ㆍ제작 또는 건설에 소요되는 차입금에 대한 지급이자는 손금에 산입하지 않고 건설등이 준공된 날까지 이를 자본적 지출로 그 원본에 가산하도록 되어 있다. 한편 법인세법 제43조 에 따르면 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다고 되어 있다. 이 건의 경우 청구법인은 건설과 관련하여 향후 지급할 차입금의 이자비용(추정건설자금이자)을 매출원가로 보아 매출인식시점에 손금에 산입하여야 한다고 주장하나, 법인세법 시행령 제70조 제1항 제2호 와 법인세법 제28조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제52조 제1항 및 제2항에서 지급이자의 귀속시기와 사업용 고정자산에 대한 건설자금이자의 자본화에 대하여 별도로 규정하고 있으므로 법인세법제43조의 기업회계기준의 준용이 적용된다고 보기 어려운 점, 사업용 고정자산이 아닌 재고자산에 대한 지급이자는 약정에 따른 이자지급일 등이 속하는 사업연도의 손금으로 인식하도록 되어 있는 점 등에 비추어 볼 때 위와 같은 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(4) 쟁점④에 대하여 본다. (가) 청구법인은 택지를 조성·공급하면서 수 분양자들에게 분양·판매하였으나 수익인식기준을 충족하지 못한 인도기준 미도래 분 토지와 아직 분양되지 않은 토지를 재고자산으로 분류하고 재고자산 중 판매대상 토지를 매각할 때에는 국토부훈령택지개발업무처리지침규정에 따라 감정평가를 한 후, 용도별로 구분하여 택지조성원가 이하, 조성원가 수준, 조성원가 이상(감정가격)으로 공급가격을 정하여 매각공고를 하고 있다. 청구법인은 법인세법 시행령제74조 제1항 제2호에 따라 저가법을 적용하여 재고자산을 평가하면서 아래 ＜표＞와 같이 공급착수 전 재고자산은 감정평가를 한 경우[택지개발업무처리지침(국토교통부 훈령) 제22조 등에 택지용도별로 나누어 조성원가 이하, 조성원가수준, 감정평가액 등으로 공급가격이 결정됨에 따라 감정평가액으로 공급가격이 결정되는 경우에 한해 감정평가를 실시함]는 감정평가액을, 감정평가를 하지 않는 경우에는 개별공시지가를 기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가로 평가한 가액으로 보아 동 가액이 취득가액(장부가액)보다 낮은 경우 그 차액을 재고자산평가손실(재고자산평가충당금)로 손금에 산입하였다. 또한, 청구법인은 아래 ＜표＞와 같이 공급착수 후 재고자산(토지)의 경우 계약금액 외에 이자를 추가로 받는 정상할부토지는 계약금액을, 이자를 받지 않는 조건으로 분류한 무이자할부토지는 공급금액을 할부이자율로 할인한 현재가치를 각각 기업회계기준에 따른 시가로 보아 저가법을 적용하였다. ＜표＞ 청구법인의 재고자산별 저가법 적용 재고자산 구분 저가법 적용 시 기업회계기준에 따른 시가평가액 공급착수 전 토지 감정평가를 한 경우 감정평가액 감정평가를 하지 않는 경우 개별공시지가 공급착수 후 토지 정상할부 토지 계약금액(또는 공급예정금액) 무이자할부 토지 계약금액을 할부이자율로 할인한 현재가치 청구법인은 공급착수 전에 감정평가를 하여 감정평가액으로 저가법 적용한 경우에는 이후 사업연도에도 매각될 때까지 별도의 감정평가를 하지 않고 당초 감정가액을 재고자산(재고자산평가충당금)금액으로 그대로 계상하였다. (나) 처분청은 공급착수 전 감정평가를 한 사업연도에는 동 감정가액을 기업회계기준에 따른 시가로 보아 저가법 적용은 적정하나, 이후 각 사업연도에는 기간이 경과하였으므로(상속세 및 증여세법상) 당초의 감정평가액은 기업회계기준에 따른 시가에 해당하지 않는 것으로 보아 해당 재고자산평가충당금 잔액을 모두 환입하여 익금으로 산입(사내유보)한 후 각 사업연도의 소득금액을 재계산하여 법인세를 과세하였다. 처분청은 무이자할부토지의 경우 공급금액을 할부이자율로 할인한 현재가치를 기업회계기준에 따른 시가로 보아 매년 저가법으로 평가한 재고자산에 대하여 재고자산의 현재가치평가는 인정되지 않는 것으로 보아 현재가치 적용으로 발생한 현재가치할인차금에 해당하는 재고자산평가충당금을 환입하여 익금산입(사내유보)한 후 각사업연도의 소득금액을 재계산하여 법인세를 과세하였다. 처분청은 공급착수 전 개별공시지가를 기업회계기준에 따른 시가로 보아 저가법으로 평가한 재고자산에 대하여 개별공시지가는 기업회계기준에 따른 시가에 해당하지 않으므로 저가법을 적용할 수 없는 것으로 보아 해당 재고자산평가충당금을 환입하여 익금산입(사내유보)한 후 각 사업연도의 소득금액을 재계산하여 법인세를 과세하였다. 처분청은 개별공시지가를 재고자산의 시가에 해당하지 않으므로 저가법을 적용할 수 없는 것으로 보아 법인세를 경정하면서 부과제척기간 5년이 지난 2009사업연도에 저가법을 적용하여 손금산입한 재고자산평가충당금 중 2010년에 이월된 잔액을 모두 환입하여 부과제척기간 이내인 2010사업연도의 익금으로 보아 법인세를 과세하였다. (다) 청구법인의 세부적인 주장 및 처분청의 세부적인 의견은 ＜별지＞와 같다. (라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인세법 시행령 제74조 제1항 제2호 에 따르면 재고자산은 원가법(취득가액)과 기업회계기준에 따른 시가평가액 중 낮은 편의 가액을 평가액으로 하는 저가법으로 평가할 수 있도록 되어 있다. 또한, 한국채택국제회계기준 제1002호 문단9에 따르면 재고자산은 취득원가와 순실현가능가치 중 낮은 금액으로 측정한다고 되어 있고 문단6에 따르면 순실현가능가치는 통상적인 영업과정의 예상 판매가격에서 예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 금액으로 되어 있으며 문단 30에 따르면 순실현가능가치를 추정할 때에는 재고자산으로부터 실현가능한 금액에 대하여 추정일 현재 사용가능한 가장 신뢰성 있는 증거에 기초하여야 한다고 되어 있고 문단 33에는 매 후속기간에 순실현가능가치를 재평가한다고 되어 있다. 이 건의 경우 한국채택국제회계기준 제1002호(재고자산) 문단 30의 규정에 따르면 순실현가능가치(저가법 평가시 기업회계기준에 따른 시가평가액)를 추정할 때에는 추정일 현재 사용가능한 가장 신뢰성 있는 증거에 기초하여야 한다고 되어 있는 점, 문단 33의 규정에 따르면 매 후속기간에 순실현가능가치를 재평가한다고 되어 있는 점 등에 비추어 볼 때, 각 사업연도에 재평가되지 않은 감정평가액을 기업회계기준에 따른 시가(순실현가능가치)로 평가한 가액에 해당하지 않는 것으로 보아 과세한 이 건 처분이 부당하다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

(5) 쟁점⑤에 대하여 살펴본다. (가) 쟁점⑤는 2009사업연도의 쟁점④로 인해 발생하여 2010사업연도에 영향을 미친 부분에 대한 법인세 과세처분에 대한 다툼이다. (나) 청구법인의 세부적인 주장 및 처분청의 세부적인 의견은 ＜별지＞와 같다. (다) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 법인세법제15조 제1항에 따르면 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다고 되어 있고, 법인세법 시행령제11조 본문 및 제7호에 따르면 ‘손금에 산입한 금액중 환입된 금액’은 법인세법제15조 제1항의 규정에 의한 수익에 해당한다고 되어 있다. 그리고 법인세법제67조에 따르면 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등으로 처분한다고 되어 있고, 법인세법 시행령제106조 제1항 본문 및 제2호에 따르면 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 처분한다고 되어 있다. 이 건의 경우 청구법인은 처분청이 이미 부과제척기간이 도과한 2009사업연도에 대한 세무조정을 하여 처분을 하여 당연 무효라고 주장하나, 부과제척기간이 지난 2009사업연도에 부적법하게 손금산입된 재고자산 평가충당금 중 2010년에 이월된 잔액은 법인세법 시행령제11조 규정에 따른 ‘손금에 산입한 금액중 환입된 금액’에 해당하여 익금으로 볼 수 있는 점, 동 이월 잔액은 법인세법 시행령제106조 제1항 제2호 등에 따른 사외에 유출되지 아니한 경우에 해당하고 이에 따라 부과제척기간 이내인 사업연도에도 청구법인의 세무와 회계의 순자산간에는 차이가 발생하고 향후 해당 재고자산의 매출 인식시점에 세무와 회계의 손익에도 차이가 발생하므로 법인세법제67조 등에 따라 익금에 산입하여 사내유보로 처분할 필요가 있는 점 등에 비추어 볼 때 위와 같은 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

(6) 쟁점⑥에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 택지개발촉진법 등에 따라 신도시 등 택지개발 사업을 추진하면서 해당 택지개발계획이나 실시계획에 포함되어 있지 않고, 관계 법령에 지원 근거는 없으나, 지방자치단체의 요구에 따라 2010사업연도부터 2014사업연도까지 동 사업과 별도로 협약 등을 체결하여 OOO등 8개 사업지구에서 도로ㆍ학교ㆍ도서관 등 기반시설 설치 명목으로 OOO상당의 현금 또는 현물을 기부채납하고 이를 매출원가로 계상하였다. (나) 처분청은 청구법인의 지방자치단체 기부채납에 관하여 이를 매출원가가 아닌 법인세법 제24조 제2항 에 따른 법정기부금으로 보아 위 기부채납 금액 중 같은 규정에 따른 손금산입한도액을 초과한 약 OOO손금불산입한 후 각 사업연도 소득금액을 재계산하여 법인세를 과세하였다. (다) 청구법인의 세부적인 주장 및 처분청의 세부적인 의견은 ＜별지＞와 같다. (라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인세법 제24조 제2항 에 따르면 국가나 지방자치단체에 무상으로 기중하는 금품의 가액은 법정기부금으로 보아 일정한도 내에서 손금에 산입하도록 되어 있고, 택지개발촉진법 시행규칙 제11조 제2항 ＜별표＞ 택지조성원가산정표 등에 따르면 다른 법령이나 인허가 조건에 따라 국가 또는 지방자치단체에 납부하는 부담금 및 공공시설설치비 등을 기반시설설치비로 택지조성원가에 포함하도록 되어 있다. 이 건의 경우 청구법인은 이 건 기부채납액은 판매용 토지의 취득원가에 포함되어 택지 매출에 따른 손금에 해당하거나, 청구법인의 사업과 관련이 있어 기부금으로 볼 수 없다고 주장하나, 관계법령에 근거 없는 지방자치단체 기부채납은 택지개발과 별도로 지방자치단체와 체결한 협약 등에 따라 지원되는 비용으로 법령이나 인허가 조건에 따라 국가 또는 지방자치단체에 납부하는 기반시설설치비에 해당하지 아니하므로 택지개발촉진법 시행규칙제11조 제2항 등에 따른 택지조성원가로 보기 어려운 점, 택지개발계획 및 실시계획에 포함되지 않은 사항으로 해당 택지개발토지의 가치를 증진시키기 위하여 직접적으로 지출된 비용으로도 보기 어려운 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

(7) 쟁점⑦에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 사업용 고정자산을 건설하는 데 소요된 건설자금에 충당한 특정차입금의 이자를 고정자산의 취득원가의 일부로 자본화하였다. 다만, 2012년 이후 토지 보상 착수 후 토지 조성공사가 착공되지 않은 경우나 토지 준공 후 건물공사가 착공되지 않는 경우 등 일시적으로 건설이 중단된 경우 한국채택국제회계기준 제1023호(차입원가) 문단 20 등에 따라 ‘적극적인 개발활동을 중단한 기간’으로 보아 건설자금이자의 자본화를 중단하였다. ＜표＞ 2012~2014년 자본화중단 건설자금이자(당기 비용 및 손금처리) 내역 (단위: 원) 이에 처분청은 위와 같이 일시적 건설 중단으로 자본화하지 않은 건설자금이자OOO는 법인세법 제28조 등의 규정에 따라 손금에 산입하지 않는 것으로 보아 손금불산입한 후 각 사업연도의 소득금액을 재계산하여 법인세를 과세하였다. (나) 청구법인의 세부적인 주장 및 처분청의 세부적인 의견은 ＜별지＞와 같다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인세법제28조 제1항 제3호에 따르면 대통령령으로 정하는 건설자금 에 충당한 차입금의 이자는 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 않는다고 되어 있고, 같은 법 시행령 제52조 제1항 및 제2항에 따르면 사업용 고정자산의 매입ㆍ제작 또는 건설에 소요되는 특정차입금에 대한 지급이자 등은 건설 등이 준공된 날까지 이를 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다고 되어 있으며, 같은 법 제43조에 따르면 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 같은 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다고 되어 있다. 이 건의 경우 청구법인은 일시적으로 건설이 중단되어 고정 자산에 대한 건설자금이자의 자본화를 중단한 경우(비용 계상)에는 법인세법제43조의 규정에 따라 기업회계기준을 준용하여 이를 손금에 산입하여야 한다고 주장하나, 건설자금이자의 자본화는 법인세법제28조 등에 별도로 규정하고 있으므로 기업회계기준을 준용할 수 있도록 한 법인세법제43조의 규정이 적용된다고 보기 어려운 점, 법인세법 시행령제52조에는 건설자금이자는 사업용 고정자산의 건설이 준공된 날까지 자본화하도록 규정하고 있으며, 그 자본화의 중단에 대해서는 규정하고 있지 않은 점 등을 비추어 볼 때 위와 같은 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 청구법인 및 처분청의 세부적인 주장 ＜쟁점①관련＞

(1) 청구법인의 세부적인 주장은 다음과 같다. (가) (주위적 청구) 토지인도 시점에 측정한 총 예정원가를 손금에 산입한 후 사정변경으로 총 예정원가 금액이 변동하였다면, 변동된 총 예정원가를 기준으로 그 증감액을 해당 사업연도의 손익에 반영해야 한다. 토지양도에 따른 수익에 대응하는 손비로서 손금에 산입한 총 예정원가 금액이 변동된 경우의 세무처리방법, 즉 총 예정원가가 변동되는 경우 어느 사업연도의 손익으로 반영할 것인지 등에 대하여 규정하고 있는 직접적인 법인세법령의 규정은 존재하지 않는다. 따라서 청구법인은 법인세법 제43조 에 따라 일반적으로 인정되는 기업회계기준 또는 관행에 따라 세무처리를 해야 한다. 관련 한국채택국제회계기준은 아래와 같다. 한국채택국제회계기준제 제1008호

36. 문단 37이 적용되는 회계추정의 변경을 제외한 회계추정의 변경효과는 다음의 회계기간의 당기손익에 포함하여 전진적으로 인식한다.

(1) 변경이 발생한 기간에만 영향을 미치는 경우에는 변경이 발생한 기간

(2) 변경이 발생한 기간과 미래기간에 모두 영향을 미치는 경우에는 변경이 발생한 기간과 미래 기간 한국채택국제회계기준 제2115호

19. 기업이 이미 매수자에게 인도한 부동산에 대해 추가 작업을 수행해야 하는 경우에는 기업회계기준서 제1018호 문단 19에 따라 부채와 비용을 인식한다. 그 부채는 기업회계기준서 제1037호에 따라 측정한다. 한국채택국제회계기준제 제1037호

59. 보고기간 말마다 충당부채의 잔액을 검토하고, 보고기간 말 현재 최선의 추정치를 반영하여 조정한다. 의무를 이행하기 위하여 경제적 효익이 있는 자원을 유출할 가능성이 높지 않게 된 경우에는 관련 충당부채를 환입한다. 이를 종합하여 보면 총 예정원가 금액의 변동에 따른 세무처리는 기업회계기준에 따라 전진법으로 이루어져야 한다. 즉, 토지인도 당시 인식한 매출원가(총 예정원가)에는 장래에 발생할 원가가 포함되어 있어, 향후 사정변경이 발생하면 그 금액이 변동되는 것이지만 토지인도 시점에 손금으로 산입하고, 그 이후에 사정변경이 발생하여 총 예정원가 금액이 변경되면 해당 사업연도의 손금에 산입(예정원가 금액이 증가하는 경우)하거나 익금에 산입(예정원가 금액이 감소하는 경우)하는 방법으로 과거 인식한 매출원가(원가충당부채)를 조정해나가는 것이다 이와 같이, 총 예정원가 금액이 변동된 시점에 바로 반영하지 않고 준공 시점에 이를 반영하면 기간 손익이 왜곡되는 문제가 발생한다. 해당 토지에 대응하는 원가 금액이 최종적으로 정산되어(즉, 그 토지가 속한 구획에 대한 토지조성사업이 완료되어) 더 이상 토지매출원가가 변하지 않게 되는 시점까지 과세를 미루는 것이 아니라, 토지매출이 이루어진 사업연도(토지인도 시점)에 총 예정원가를 기준으로 일단 과세를 하고, 그 이후 총 예정원가가 변동하는 경우에는 변동 사유가 발생한 사업연도의 과세소득을 조정하는 방식으로 과세하는 것이다. 이는 법인세법 제43조 에서 정한 ‘기업회계기준과 관행의 적용’에 따른 것으로서 실질과세원칙 및 조세평등원칙에도 부합하는 적법한 세무처리 방식이라 할 것이다. (나) (주위적 청구) 청구법인이 수행하고 있는 택지개발사업의 총 예정원가 집계·관리 방법 및 토지매출원가 산정방법 등에 관한 경제적 실질에 비추어 보더라도, 청구법인이 적용한 회계·세무처리방법은 권리의무 확정주의에 부합하는 것일 뿐만 아니라, 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것임을 보다 분명하게 알 수 있다.

1. 총 예정원가 및 토지매출원가 산정방법 청구법인은 특정사업지구에 투입될 총 예정원가를 집계·관리하고 있는바, 보다 구체적으로는 각 담당부서에서 총 사업기간 동안 발생할 용지비(세부적으로는, 토지보상비, 지장물보상비, 지장물이설비, 각종 세금 및 공과금 등으로 구성) 및 조성비(세부적으로는, 토목공사비, 전기공사비, 조경공사비, 설계용역비, 지형측량비, 하수도시설분담금, 기타시설부담금, 기타부대공사비 등으로 구성) 등의 각 세부항목별 금액을 내부시스템에 집계·관리하는 방법으로 “총 예정원가”를 계산한다. 이렇게 계산한 총 예정원가를 전체면적(단위: ㎡)으로 나누면 구획별 1㎡당 총 예정원가(단위당원가)가 계산되고, 이를 토대로 매출이 발생한 토지의 총 예정원가를 계산하여 매출원가로 인식하게 되는 것이다.

2. 개별 필지의 인도에 따른 손익의 인식방법 만약, 위 예시 사안에서 1번 필지부터 매년(2001. ~ 2010. 가정) 1필지씩 순차적으로 토지인도가 이루어지게 되면, 각 사업연도의 회계 및 세무 처리는 다음과 같게 된다(이하에서는, 모든 필지의 면적은 100㎡, 토지매매대금은 OOO원으로 동일하다고 가정). 우선, 2001 사업연도의 경우, 권리의무 확정주의에 따른 손익의 귀속시기를 정하고 있는 법인세법 제40조 및 같은 법 시행령 제68조 제1항 제3호에 따라, 당기에 인도된 1번 필지의 토지매매대금 OOO원 전부를 당기의 매출(익금)로 인식하고, 1번 필지의 총 예정원가 OOO토지매출원가(손금)로 인식하게 된다. 이러한 상황에서, 2002 사업연도에 관할 지방자치단체 및 지역 주민의 요구에 따라, 당초 설계한 도로의 길이가 연장되어 A사업지구 내 해당 토목공사의 설계가 변경되고 그에 따른 도급금액이 증액되는 등 사유가 발생하여, A사업지구의 총 예정원가가 OOO원으로 증액되었다면, A사업지구의 모든 필지의 단위당원가는 OOO변경된다. 따라서 2002 사업연도에 인도된 2번 필지의 경우에도, 법인세법 제40조 및 같은 법 시행령 제68조 제1항 제3호에 따라, 토지인도시점인 2002 사업연도에 매출(익금) OOO원 및 토지매출원가(손금) OOO인식해야 한다. 그런데 1번 필지의 경우 2001 사업연도에 손익을 인식하는 시점에는 A사업지구 내 필지의 단위당원가가 OOO원이었기 때문에 매출원가를 OOO원으로 인식하였으나, 2002 사업연도에 사정변경이 발생하여 A사업지구 내 필지의 단위당원가가 OOO원으로 변경되었기 때문에 이를 조정하지 않으면, 1번 필지의 매출원가는 2002 사업연도 말 현재 A사업지구의 총 예정원가 및 단위당원가를 기초로 계산한 매출원가와 다른 금액으로 남아 있게 된다. 즉, 1번 필지와 2번 필지는 동일한 면적(100㎡)의 토지로서 모두 A사업지구에 속한 필지이므로, 그 단위당원가도 동일할 수밖에 없다. 따라서 두 필지의 토지매출원가(=단위당원가X면적)는 서로 달라질 수 없음이 분명하다(두 필지의 매출원가를 달리 인식하는 것은 실질에 명백하게 반함). 이러한 상황에서, 2002사업연도에 두 필지의 매출원가를 동일하게 맞추기 위해서는 ① 2001사업연도에 매출원가 산정 시 적용한 단위당 원가 OOO2002사업연도에도 그대로 유지하거나, ② 2002사업연도의 경제적 실질에 부합하는 단위당원가 OOO기준으로 1번 필지의 매출원가도 다시 조정해야 한다. 그런데 권리의무 확정주의에 따른 손익의 귀속시기를 정하고 있는 법인세법 제40조 및 같은 법 시행령 제68조 제1항 제3호에 따르면, 2002사업연도에 인도된 2번 필지의 매출원가는 (당시의 경제적 실질에 부합하는 단위당원가 OOO원을 적용하여) OOO천만원으로 인식할 수밖에 없다. 즉, 2번 필지의 손익 귀속시기(2002 사업연도)에 산정한 A사업지구의 총 예정원가를 기초로 토지매출원가를 산정하여 이를 관련 매출의 귀속시기에 대응시키지 않는 것은 권리의무 확정주의에 정면으로 반하는 것이므로, 2002사업연도에는 총 예정원가 OOO단위당원가 OOO적용해야만 한다. 이러한 2번 필지의 2002사업연도의 세무처리(매출 OOO원 및 매출원가 OOO원)는 권리의무확정주의에 따른 것으로, 대법원 2004.10.28. 선고 2003두10831 판결의 태도와도 일치한다. [그림] 개별 필지의 인도에 따른 세무처리 예시 위와 같이, 2002사업연도의 단위당원가는 OOO확정되었으므로, 2001사업연도에 인도된 1번 필지의 단위당원가도 OOO조정되는 것이 자연스럽다. 즉, 2002사업연도에 발생한 설계변경이라는 사정변경에 따라 A사업지구의 단위당원가는 OOO으로 산정되는바, 법인세법 제40조 및 관련 대법원 판례에 따르면, 2번 필지의 매출 및 매출원가 인식 시점(2002사업연도)에는 당시 산정한 단위당원가 OOO적용하여 매출원가를 인식해야 하는 것이므로, A사업지구의 단위당원가는 2002사업연도에 OOO원으로 세무상 확정된 것이다. 따라서 1번 필지의 경우에도 2002사업연도에 OOO변경·확정된 A사업지구의 단위당원가를 반영해야 한다. [그림] 권리의무 확정주의에 따른 2002 사업연도의 세무처리 이와 같이, 2002사업연도에 변경·확정된 단위당원가(단위당손금)를 반영하여 1번 필지의 매출원가를 조정하지 않는 경우, ① 2002사업연도에 2번 필지의 세무처리를 할 때에는 “A사업지구의 단위당원가가 OOO확정된 것”으로 보고 손익을 인식하고, ② 1번 필지의 세무처리를 할 때에는 “A사업지구의 단위당원가가 OOO으로 확정된 것”으로 보는 결과가 되는바, 이는 처분청의 선행사건 과세논리와 같다. 이러한 처분청의 과세논리는, 단일한 A사업지구의 단위당원가가 각 필지별로 달라진다는 것이어서 논리적·경제적 관점에서 모순되는 것일 뿐만 아니라, 2002사업연도에 확정·변경된 단위당원가(단위당손금)가 1번 필지에 반영될 수 없다고 보는 것은 타당하지 않다. 이러한 이유에서, 한국채택국제회계기준도 매 보고기간 말마다 총 예정원가(단위당원가) 금액을 최선의 방법으로 추정하여 손익에 반영하는 방법으로 매출원가를 조정하라고 규정한 것인바(같은 기준 제1037호 59문단), 이러한 점에 비추어 보더라도 청구법인이 적용한 기업회계기준은 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것이라고 할 것이다. (다) (주위적 청구) 건설·제조 등에 따른 손익 귀속시기에 관하여 규정하고 있는 법인세법령의 입법취지에 비추어 보더라도, 당초 손금에 산입한 총 예정원가 금액이 변동된 경우 해당 사업연도의 손익에 이를 반영하는 것이 타당하다. 기업회계기준에 따르면, 건설·제조 등 여러 사업기간에 걸쳐 작업의 진행이 이루어지는 경우, 건설계약 등의 결과를 신뢰성이 있게 추정할 수 있다면 당해 계약수익과 계약원가는 보고기간 말 현재 계약활동의 진행률을 기준으로 각각 수익과 비용으로 인식하게 된다(일반기업회계기준 16장 문단 16.39). 이와 동일하게, 법인세법 시행령 제69조 제1항 역시 “건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설 등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다.“고 규정하고 있다. 이와 관련하여, 법인세법 시행규칙 제34조 제1항 제1호 는 작업진행률을 총공사예정비에서 해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액이 차지하는 비율로 규정하고 있고, 같은 시행규칙 제34조 제2항은 총공사예정비를 “기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가”로 정의하고 있으며, 동조 제3항에서는 익금의 계산 시 [계약금액 x 작업진행률 - 직전 사업연도말까지 익금에 산입한 금액]으로 하도록 하고 있는 바, 이는 진행기준 수익인식 시 총공사예정비 추정의 변경에 따라 변동되는 작업진행률의 영향을 누적적으로 당기에 반영하도록 하는 결과가 된다(법인46012-1844, 1997.7.8.). 정리하면, 법인세법은 건설, 제조 등으로 인한 수익과 비용을 작업진행률 기준으로 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하도록 규정하고 있는바, 이때 작업진행률은 총공사예정비에서 해당 사업연도말까지 실제 발생한 공사비 누적액이 차지하는 정도를 의미하므로, 총공사예정비의 추정금액이 변동되는 경우 작업진행률 또한 이에 따라서 변동될 수밖에 없으며, 그 결과 추정금액의 변동이 발생한 사업연도의 손익에 바로 반영된다. 이상과 같이, 법인세법상 진행기준을 적용하여 수익을 인식할 때에도 총공사예정비 추정의 변경에 따른 영향은 추정의 변경이 발생한 사업연도에 즉시 반영하도록 규정하고 있는바, 이 건의 예정원가 변동액 역시 그 추정의 변경이 발생하는 사업연도의 손익에 즉시 반영하는 것이 관련 법인세 법령의 입법취지에도 부합하는 것이다. (라) (예비적 청구) 설령 “총 예정원가 금액이 최종적으로 정산되어 더 이상 그 금액이 변동되지 않는 시점까지” 총 예정원가 변동분을 손익에 반영할 수 없는 것이라고 하더라도, 해당 사업지구의 마지막 구획(단계)의 준공시점이 아닌, 당해 토지가 속한 구획(단계)의 준공 시점의 손익에 반영해야 한다. 택지개발사업의 각 단계별 준공이 이루어지면, 해당 단계에 속한 토지의 원가는 최종 정산되어 더 이상 금액변동이 발생하지 않기 때문이다. 청구법인은 정부 및 지방자체단체 등이 수립한 도시개발계획 등에 따라 전국 각지에서 택지개발사업을 하고 있는바, 이 가운데에는 전체 사업지구를 단일한 일정 하에 진행하기 어려운 대규모 개발 사업이 포함되어 있습니다. 상대적으로 소규모의 택지개발 사업에서는 구획을 나누지 않고 전체 사업대상지역을 단일하게 취급하여 개발을 진행하고 있으나, 이러한 대규모 개발사업의 경우에는 하나의 사업지구를 여러 구획으로 나누어 각 단계별로 사업을 진행하고 있다. 즉, 각 블록의 기능, 예상 사업기간, 개발면적, 지방자치단체와의 인·허가 협의 등을 고려하여 구획을 세분화하고, 각 구획별로 토지조성공사 및 건축공사 등을 진행하는 것이 일반적이며, 각 구획별로 단계를 정하여 토지조성공사 준공 등을 진행하고 있다. 이때, 단계별 사업이라는 것은 동일한 토지나 블록에 대하여 여러 단계에 걸쳐 공사를 한다는 것이 아니라, 사업지구를 여러 구획으로 나누어서 각 구획별로 공사를 한다는 의미이다. 즉, 어느 한 필지에 대하여 1단계, 2단계, 3단계의 공사가 진행되는 것이 아니라, 그 필지가 속한 구획(단계)의 공사만이 진행되는 것입니다. 따라서 각 구획에 대한 토지조성공사 착수, 토지분양, 토지조성공사 준공, 입주만의 이주 등은 독립적으로 이루어진다. 애초에, 도시개발이나 택지개발사업상의 필요에 따라 하나의 사업지구를 여러 구획별로 나누어 사업을 진행하는 것이기 때문에, 각 구획(단계)별 사업은 서로 독자적으로 진행이 되는 것이다. 실제로, OOO경우 A구획(1단계)의 준공 공고가 난 2014. 7. 29. 이후 입주민들이 A구획으로 이주하여 거주를 시작하였는데, 당시 B구획(2단계)과 C구획(3단계)는 토지조성공사 진행 중이었다. 만약, B구획과 C구획의 공사 진행 중 각 구획의 총 예정원가가 변동되는 사정변경이 발생한다고 하더라도, 이미 택지개발사업이 모두 완료되어 입주민들이 거주하고 있는 A구획의 원가에 영향을 미칠 수 없음은 너무나도 분명하다고 할 것이다. 따라서 설령 “총 예정원가 금액이 최종적으로 정산되어 더 이상 원가금액이 변경되지 않는 시점까지” 총 예정원가 변동분을 손익에 반영할 수 없다고 하더라도, 해당 택지개발사업에서 가장 마지막 단계로 개발되는 구획의 준공시점이 아닌, 해당 토지가 포함된 구획(단계)의 준공시점에 그 손익을 반영해야 한다.

(2) 처분청의 세부적인 의견은 다음과 같다. (가) 관련 법리는 다음과 같다.

1. 기간과세의 원칙 법인세는 과세의 편의 및 실효성을 고려하여 인위적으로 과세기간을 가르고, 그 가른 과세기간을 단위로 하여 세액을 산정ㆍ과세하는 기간과세의 원칙을 채택하고 있다. 현행 법인세법은 법인에게 최장 1년의 범위 내에서 사업연도를 정할 수 있는 자유를 부여하면서(법인세법 제6조 제1항 참조), 해당 기간에 획득한 소득(= 익금? 손금)을 기준으로 과세표준을 산정하고 있다.

2. 익금과 손금의 귀속사업연도: 권리의무확정주의 법인세 과세표준의 기준이 되는 소득금액계산은 법인의 사업연도라는 기간과세의 원칙을 전제로 하므로, 소득금액계산의 기초가 되는 손익의 귀속사업연도가 중요하다. 즉 어느 특정한 익금이나 손금을 어느 사업연도에 귀속하든 그 익금의 금액과 손금의 총액에는 변함이 없으나, 어느 사업연도에 산입하는지 여부에 따라, 세액계산의 누진세율의 정도, 제척기간 및 소멸시효의 기산점, 이월결손금공제 및 결손금소급공제의 대상기간, 법정기부금과 지정기부금한도초과액 등 이월공제, 조세포탈범의 기수시기 및 공소시효의 기산점 등이 달라진다. 법인세법 제40조 제1항 은 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 정하여, 권리의무확정주의를 채택하고 있다. 따라서 익금과 손금은 권리의무확정주의에 따라 산입되어야 하고, 당사자가 임의로 귀속사업연도를 결정할 수 없다.

3. ‘손금 확정’의 의미 ‘확정’이란 권리의 실현을 의미하는 것이 아니고, ‘권리의 발생시점’과 ‘권리의 실현시점’ 사이를 의미한다. 권리의무확정주의는 실질적으로 실현 여부가 불확실한 소득에 대하여 장래 그 소득이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 말한다. 한편 손금은 민사법상 개념으로 ‘채무’에 해당한다. 채무는 채권의 상대적 개념인데, 채권은 급부가 적법하고, 실현가능성이 있으며, 급부의 내용이 확정될 경우 성립한다. 권리의무확정주의에 비추어 ① 해당 비용에 해당하는 채무가 성립하고, ② 해당 채무의 성립으로 구체적인 급부를 계상할 원인이 되는 사실이 발생하였으며, ③ 채무의 금액을 합리적이고 정확하게 산정할 수 있다면, “채무가 확정되었다.”고 볼 수 있으므로, 손금으로 인정되어 해당 사업연도에 산입된다.

4. 인도 기준과 작업진행률 기준 법인세법은 제40조 제1항에서 손익의 귀속사업연도에 관하여 권리의무확정주의를 채택하면서, 같은 법 시행령 제68조부터 제71조까지 거래유형별로 손익의 귀속사업연도에 관하여 구체적인 규정을 두고 있다. 그중 같은 법 시행령 제68조 제1항 제3호는 ‘인도 기준’을, 제69조 제1항은 ‘작업진행률 기준’에 관하여 각 규정하고 있다. 법인세법 시행령 제68조 제1항 제3호 에 의하면, 상품 등을 제외한 그 밖의 자산(부동산을 포함합니다)을 양도함으로써 생긴 익금과 손금의 귀속사업연도는 원칙적으로 그 대금을 청산한 날이 속하는 사업연도가 되나, 대금을 청산하기 전에 소유권 이전등기 혹은 자산을 인도하거나 상대방이 해당 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일, 인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날이 속하는 사업연도가 된다. 반면, 법인세법 시행령 제69조 제1항 에 의하면, 건설 등을 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말합니다)이 속하는 사업연도까지 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(작업진행률)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 이는 권리의무확정주의에 대한 예외에 해당한다.

5. 인도기준과 진행률 기준에 관한 회계원칙 기업은 고객에게 약속한 재화나 용역에 대한 수행의무를 이행할 때 수익을 인식한다. 수행의무는 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역, 즉 자산을 이전함으로써 이행되는데, 자산은 고객이 그 자산을 통제할 때 이전되므로, 고객이 기업에게 제공받은 자산을 통제할 수 있다면 기업은 수행의무를 이행한 것이고, 이 시점에서 수익을 인식하게 된다. 따라서 수행의무를 기간에 걸쳐 이행하는 경우(진행률 기준)에는 기간에 걸쳐 수익을 인식하며, 수행의무를 한 시점에 이행하는 경우(인도 기준)에는 한 시점에 수익을 인식한다. 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무(진행률 기준): 기간에 걸쳐 수행의무를 이행하는 경우 수행의무 완료까지의 진행률을 측정하여 기간에 걸쳐 수익을 인식하는데, 각 수행의무에는 하나의 진행률 측정방법을 적용한다. 수행의무의 진행률은 보고기간 말마다 다시 측정하고, 진행률의 변동은 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 회계추정의 변경으로 회계처리를 한다. 한 시점에 이행되는 수행의무(인도 기준): 수행의무가 기간에 걸쳐 이행되지 않는다면, 그 수행의무는 한 시점에 이행되는 것이다. 이 경우 고객이 약속된 자산을 통제하고 기업이 수행의무를 이행하는 한 시점에 ‘인도 기준으로’ 수익을 인식한다.

6. 법인세법과 기업회계기준과의 관계 법인세법 제43조 에서는 “내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.”고 하여 ‘기업회계 존중의 원칙’을 확인하고 있다. 다만, 이러한 기업회계 존중의 원칙은 세법에서 특별한 규정을 두고 있는 경우에는 적용되지 않는다. 바꿔 말하여 법인세법에서는 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고, 기업회계 존중의 원칙을 적용하도록 하고 있다. 따라서 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 법인세법 등의 규정과 기업회계기준이나 관행에서의 규정이 서로 다른 경우에는 법인세법 등의 규정을 우선적으로 적용하여야 하고, 세법 규정이 결여되어 있는 부분에 한하여만 보충적으로 기업회계기준이 적용될 수 있다. 판례도 “법인세법에 의하면, 내국법인의 각 사업년도의 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도로 한다고 규정하여 손익확정주의를 선언한 다음, 거래의 유형 내지 대금의 지급방법에 따라 그 귀속 시기를 개별적으로 열거하고 있으나, 이러한 거래유형 등에 따른 세법상의 손익귀속에 관한 규정은 현대사회의 다종다양한 모든 거래유형을 예측하여 그 자체 완결적으로 손익의 귀속을 정한 규정이라 할 수 없으므로, 위 열거된 조항으로 손익의 귀속을 정하는 것이 어려운 경우에는, 법인세법상의 손익확정주의에 반하지 아니하는 한, 일반적으로 공정타당한 회계관행으로 받아들여지는 기업회계기준상 손익의 발생에 관한 기준을 채택하여 손익의 귀속을 정할 수도 있다 할 것이고 또한 그렇게 함이 국세기본법 제20조 소정의 기업회계존중의 원칙에도 부합한다.”고 판시하였다(대법원 1992. 10. 23. 선고 92누2936 판결 참조). (나) 권리의무확정주의에 비추어 이 건 예정원가 변동액이 각 사업연도의 손금으로서 확정되었다고 보기 어렵다. 법인세법은 권리의무확정주의를 취하고 있으므로, 당해 사업연도의 손금으로 확정되기 위해서는 ① 해당 비용에 해당하는 채무가 성립하고, ② 해당 채무의 성립으로 구체적인 급부를 계상할 원인이 되는 사실이 발생하였으며, ③ 채무의 금액을 합리적이고 정확하게 산정할 수 있어야 한다. 그러나 청구법인이 주장하는 이 건 예정원가 증가액은 해당 사업연도에 발생하지 않았고, 해당 예정원가 증가액을 구체적으로 인식하여 계상할만한 원인되는 사실이 발생하였다고 볼 수 없으며, 채무의 금액도 합리적이고 정확하게 산정된 것이 아니다. 따라서 권리의무확정주의에 비추어 이 건 예정원가 변동액이 확정되었다 보기 어려운 이상 각 사업연도 손금으로 인정될 수 없다. (다) 인도 기준으로 수익을 인식한 이상, 작업진행률 기준과 같이 수익을 인식하는 것은 위법하다. 청구법인은 특정사업지구 개발진행 중에 주택건설업자들에게 택지를 공급하고 잔금지급 및 토지사용승낙 시점을 토지의 인도시점으로 보아 해당 사업연도에 토지 공급금액 전액을 매출(익금)로 인식하였고, 해당 토지의 총 예정원가를 같은 사업연도의 매출원가(손금)으로 인식하였는데, 이는 이른바 ‘인도 기준’에 따른 손익 인식에 해당한다. 청구법인은 인도 기준에 따라 손익을 인식하였다는 점을 다투지 않으며, 선행처분 사건의 감사원 심사결정에서도 다툼없이 인정되었다. 이처럼 청구법인이 준공되지 않은 토지에 대하여 인도 기준으로 매각대금을 매출로 인식하여 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도가 확정한 이상, 손익의 귀속사업연도를 확정하는 다른 기준 중 하나인 작업진행률 기준과 같이 수익을 인식하는 것은 위법하다. (라) 청구법인의 주장은 인도 기준에 관한 기업회계기준에 부합하지 아니할 뿐만 아니라, 설령 기업회계기준을 준용할 수 있다 하더라도, 법인세법에 반하지 않는 선에서 준용 가능할 뿐이다. 청구법인이 제시하는 한국채택국제회계기준은 ‘기업이 이미 매수자에게 인도한 부동산에 대해 추가 작업을 수행해야 하는 경우 보고기간 말마다 충당부채의 잔액을 검토하고, 보고기간 말 현재 최선의 추정치를 반영하여 조정한다’는 내용이다. 앞서 본 바와 같이, 회계기준에서도 세법과 동일하게 ① 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무에 적용되는 ‘작업진행률 기준’과 ② 한 시점에 이행되는 수행의무에 적용되는 ‘인도 기준’을 따로 두고 있고, 전자에 의할 경우에는 기간에 걸쳐 수익을 인식하게 되지만, 후자에 의할 경우에는 수행의무를 한 시점에 수익을 인식하게 된다. 결국 청구법인이 후자에 따라 ‘한 시점에 이행되는 수행의무에 적용되는 인도 기준에 따라 수익을 인식한 이상, 전자, 즉 진행률 기준과 같이 수익을 인식할 수 없음은 동일하다. 특히 앞서 살펴본 것과 같이 법인세법 제43조 의 규정에 따르면, 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우 ” 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.“고 되어 있다. 즉 기업회계 존중의 원칙은 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우에는 적용되지 않는다(보충성). 법인세법에서는 제40조 제1항 및 동법 시행령 제68조 제1항 제3호에서 ‘인도 기준’에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도를 명확히 규정하고 있다. 또한, 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도가 확정된 후, 귀속사업연도 이후에 향후 추가로 발생할 예정원가를 추정하여 변동된 금액의 손익산입에 대하여는 우리 법인세법에서 별도로 규정하고 있지 않다. 이는 결국 법인세법에서 귀속사업연도가 확정된 이후 발생한 예정원가 변동액은 손익항목이 아니라는 것을 의미한다. 설령 청구법인의 주장과 같이 기업회계기준을 준용할 수 있다 하더라도 법인세법에 반하지 않는 선에서 준용이 가능할 뿐인데, 청구법인가 주장하는 기업회계기준은 예정원가 변동액을 각 보고기간 말마다 반영하여 손익으로 반영한다는 것이므로, 법인세법에서 정하고 있는 인도 기준에 명백히 반한다. 따라서 세법 명문의 규정에 반하는 회계기준을 이 건에 적용할 수는 없다. (마) (예비적 청구)

1. 대규모 택지개발사업 비용산정의 특수성 청구법인은 도시개발법, 택지개발촉진법 등에 따라 전국 각지에서 택지개발사업을 진행하고 있다. 그중에는 개발 규모로 인해 단일한 사업지구로는 진행하기 어려운 대규모 택지개발사업도 포함되어 있다. 이러한 대규모 택지개발사업의 경우 청구법인은 하나의 사업지구를 여러 공구(구획)로 나누고, 한 공구 당 하나의 단계로 보아(즉, 1공구는 1단계, 2공구는 2단계) 각 단계 별로 토지조성공사 등을 진행하게 된다. 그러나 대규모 택지개발사업은 그 특성상 사업지구 내에 도로, 공원, 상가 등 각종 기반시설 역시 함께 조성하게 되는데, 이러한 공용부분은 어느 특정 공구에 속하지 않고, 모든 공구를 위한 공용부분으로 존재한다. 즉 독립된 건물 몇 개 동을 짓는 것과 대규모 택지개발사업은 동일선상에서 비교할 수 없다.

2. 대규모 택지개발사업의 특성상 공용부분이 존재하므로, 특정 구획 별로 인위적으로 나누어 수익을 인식할 수 없다. 청구법인의 주장은 “공용으로 사용하는 부분이 존재하는 대규모 택지개발사업의 특성을 무시하고 있다.”는 점에서 부당하다. 대규모 택지개발사업은 그 특성상 사업지구 내 도로, 공원, 상가 등 각종 기반시설이 존재하는데, 이러한 기반시설은 어느 특정 공구에 속하지 않고 모든 공구를 위한 공용부분에 해당한다. 예컨대 사업지구 내 1공구(1단계)의 토지조성공사가 준공되었다 하더라도 아직 준공되지 않은 전체사업지구의 공용부분으로 인하여 1공구의 원가 및 단위당 원가는 확정되지 않으며, 1공구에 속한 각 필지의 토지매출원가 역시 여전히 변동가능성이 잔존하게 된다. 이처럼 대규모 택지개발사업의 경우 독립된 건물 몇 개 동을 짓는 것과는 달리, 각 공구 이외에 모든 공구를 위해 존재하는 공용부분이 존재하므로, 그러한 특수성을 감안할 때 단계별 준공시점까지 준공되지 않은 전체 사업지구의 공통비용에 해당하는 예정원가 부분은 확정되었다 볼 수 없다. 따라서 특정 구획 내지는 단계별로 끊어서 수익을 인식하는 것은 타당하지 않고, 실제 계산도 불가능하다.

3. ‘특정 구획별’이라는 기준 자체가 임의적·자의적이므로, 그에 따라 손익의 귀속시기를 달리할 수 없다. 법인세법 제40조 제1항 등에 따른 권리의무확정주의는 납세자의 과세소득을 획일적으로 파악하여 과세의 공평을 기함과 동시에 납세자의 자의를 배제하기 위한 것이다. 따라서 손익의 귀속시기를 정함에 있어 임의적, 자의적 기준이 적용되어서는 아니된다. 그런데 특정 구획별, 즉 단계별 준공 시점이라는 기준 자체는 법인세법령 등에서 정하고 있지 아니한 임의적ㆍ자의적인 기준으로, 이를 기준으로 하여 손금의 귀속시기를 정하는 것은 권리의무확정주의에 반한다.

4. 법인세법상 인도 기준에 따른 것인 이상, 특정 구획별로 끊어서 수익을 인식할 수 없고, 그러한 인식의 법적 근거도 없다. 청구법인은 법인세법상 인도 기준에 따라 매각대금을 매출로 인식하여 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도를 확정하였다. 이처럼 청구법인가 법인세법상의 인도 기준에 따른 이상 청구법인가 택지를 공급하고 잔금지급 및 토지사용승낙을 한 시점에 이미 익금과 손금은 귀속되었으므로, 이후 발생한 변동에 대하여 특정 구획별로 끊어서 수익을 인식할 수는 없다. 나아가 법인세법상 인도 기준에 따라 손익 귀속사업연도를 확정한 이상 이후 발생한 변동에 대하여 특정 구획별로 끊어서 수익을 인식할 어떠한 법적 근거도 없다. ＜쟁점②관련＞

(1) 청구법인의 세부적인 주장은 다음과 같다. (가) (주위적 청구) 이 건 기존 공공시설과 신설 공공시설의 각 소유권 귀속은 상호 대가관계 내지는 견련관계에 있는 유상거래의 실질을 가지므로, 법인세법상 자산수증익에 해당하지 않는다.

1. 관련 법인세법 법령의 검토 법인세법에 따르면, 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득금액에서 이월결손금, 비과세소득 등을 차례로 공제한 금액으로 하고(같은 법 제13조 제1항), 각 사업연도의 소득금액은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다(같은 법 제14조 제1항). 이때 익금은 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액을 의미하는바(같은 법 제15조 제1항), 법인세법 시행령 제11조 제5호 는 무상으로 받은 자산의 가액을 익금의 한 유형으로 열거하고 있다(자산수증익). 이에 따라, 무상으로 받은 자산이 현금이라면 그 금액이, 현금 이외의 자산을 무상으로 받았다면 그 시가가 익금에 산입된다(법 제41조 제1항 제3호, 시행령 제72조 제1항 제6호). 여기서 무상으로 받은 자산이라 함은, 수단이나 방식에 관계없이 타인으로부터 “반대급부의 지급 없이” 취득한 여하한 형태의 경제적 가치를 포괄적으로 의미하며, 이에 해당하는지 여부는 법인세법 제3조 가 규정하고 있는 실질과세의 원칙에 따라 그 행위의 실질을 파악하여 판단하여야 한다(대법원 1997. 5. 16. 선고, 96누7458 판결, 대법원 2002. 6. 11. 선고 2001두4269 판결, 대법원 2004. 10. 28. 선고 2003두0384 판결). 기존 공공시설과 신설 공공시설의 소유권 귀속은 관련 법령에 따른 것으로 상호 대가관계에 있으므로, 법인세법상 자산수증익에 해당하지 않는다. 청구법인은 OOO등 28개 택지개발사업지구의 사업시행자로서 택지개발촉진법에 따라 국가 등이 소유하고 있는 도로, 공원, 철도, 수도 등 기존 공공시설을 점용·사용하여 택지개발사업을 진행하다, 해당 사업의 준공시점에 (용도 폐지된) 기존 공공시설의 소유권을 이전받고, 동시에 택지개발사업지구 내에 새로 설치한 공공시설을 국가 등에게 기부채납하였다. 이와 같은 기존 공공시설과 신설 공공시설의 소유권 귀속은 택지개발촉진법 및 국토계획법에 따른 것으로, 청구법인과 국가 등이 합의 하에 그 소유권 귀속 문제를 달리 처리할 수 없다. 즉, 청구법인은 택지개발공사에 착수하여 토지를 조성하고 신설 공공시설 등을 설치한 다음, 해당 사업의 준공시점에 신설 공공시설의 소유권을 국가 등에게 이전하고, 그 대가로 기존 공공시설의 소유권을 이전 받아야만 하는 것이다. 이에 대하여, 법제처는 “ 국토계획법 제65조 제2항 전단 규정은 개발행위허가를 받은 자가 설치한 공공시설의 소유권을 바로 국가 또는 지방자치단체 등 관리청으로 귀속시킴으로써 이를 보다 효율적으로 유지·관리하여 공공의 이익에 제공하기 위한 것으로서 공공시설을 확보하여 관리청에 귀속시키는데 주된 취지가 있는 것이고, 후단 규정은 공공시설이 전단 규정에 따라 관리청에 무상귀속됨으로 인하여 야기되는 사업시행자의 재산상 손실을 고려하여 (중략) 재산상의 손실을 합리적인 범위 안에서 보전해 주고자 하는 데 입법취지가 있다.”고 해석하고 있다(법제처 11-0677, 2012. 3. 15.). 이러한 택지개발사업 관련 법령의 문언 및 그 입법취지에 따르면, 이 건 기존 공공시설의 소유권이 청구법인에게 귀속된 근본적인 이유는, 청구법인이 택지개발사업을 시행하면서 새로이 설치한 공공시설을 국가 등에게 무상 귀속시켰기 때문인바, 이들은 서로 대가관계 내지는 견련관계에 있음이 분명하다. 단순히, 청구법인이 국가 등으로부터 기존 공공시설을 증여받고, 이와는 별도의 증여의사로 국가 등에게 신설 공공시설을 증여하는 별건의 증여거래(즉, 증여의사의 합치)가 이루어지는 것이 전혀 아닌 것이다. 택지개발사업에 따라 설치된 신설 공공시설과 기존 공공시설의 각 소유권 귀속과 유사한 체계를 갖고 있는 그 밖의 개발사업과 관련된 사안에서도, 행정자치부와 국세청 등은 관계 법령에 따라 사업시행자와 관리청(국가 등)이 일정한 자산을 각각 귀속 받는 것은 서로 대가관계에 있는 것으로 유상거래에 해당한다고 보고 있다. 지방세 담당 주무부처인 행정자치부는 주택조합이 주택법 제30조 및 국토계획법 제65조 에 따라 기존의 공공시설을 무상으로 양도받고, 신설 공공시설을 관리청에 기부채납한 사안에서, 사업시행자가 새로 설치한 공공시설의 비용에 상당하는 범위 안에서 주택건설사업시행으로 용도가 폐지되는 공공시설부지를 무상으로 양도받은 경우에는 그 사업시행자의 재산상의 손실을 합리적인 범위 안에서 보전하기 위한 것으로, 조합이 취득하는 신설 공공시설은 조합이 기부채납한 기존 공공시설과 대가관계가 있는 교환에 의한 유상취득으로 보는 것이 타당하다고 해석하고 있다(지방세운영-324, 2011.1.18.). 또한, 국세청 역시 내국법인이 사업시행인가 조건에 따라 도로를 개설하여 이를 지방자치단체에 기부채납하고, 용도가 폐지되는 기존 국유도로 부지의 소유권을 무상으로 취득한 사안에서, 해당 거래를 무상의 자산수증거래가 아닌 유상거래(교환거래)로 보아, 교환거래에 따른 각 토지의 취득가액 산정방법 등에 대하여 유권해석을 내린 바 있으며(서면2팀-2569, 2006. 12. 13.), 국고보조금을 지급받아 건물을 건설한 후 완공과 함께 지방자치단체에 기부채납하기로 한 경우 국고보조금은 자산수증익에 해당하지 않는다고 해석하고 있다(재법인-28, 2011. 1. 14.). (나) (예비적 청구 ②-1) 설령, 이 건 기존 공공시설의 소유권 귀속을 법률상 무상거래로 보더라도, 기존 공공시설이 신설 공공시설의 기부채납에 보상 차원에서 주어졌다는 등 상호 간의 견련성 및 판매용 토지의 원가에 영향을 미치게 되는 점 등의 사정을 고려하면, ‘이 건 소득금액에 포함된 기존 공공시설의 가액은 익금에서 제거해야 된다’는 결론에는 변함이 없다. 청구법인의 주위적 주장은 이와 다르지만, 국토계획법 제65조 제1항 에 따라 (i) 청구법인이 (택지개발사업의 준공으로) 새로이 설치한 신설 공공시설의 소유권을 국가 등에게 귀속시키는 것과 (ii) 국가 등이 (택지개발사업의 준공으로) 용도 폐지된 기존 공공시설의 소유권을 청구법인에게 귀속시키는 것을 두 목적물의 소유권 이전이 수반되는 하나의 유상거래로 보지 않고, 2개의 무상거래가 이루어진 것으로 보는 경우, 먼저 청구법인이 국가 등에게 기부채납한 신설 공공시설의 가액 상당은 택지 조성원가로 자본화하였다가 그 매출시점에 매출원가로 손금에 산입해야 한다는 점에 대하여는 이견이 없을 것이다. 즉, 법인세법 집행기준은 “감가상각자산의 가치를 현실적으로 증가시키는 비용”을 자본적 지출로 구분하면서(법인세법 집행기준 23-31-2), 그 구체적 예시로 “부동산 매매업자(주택신축판매업자를 포함한다)가 토지개발 또는 주택신축 등 해당 사업의 수행과 관련하여 그 토지의 일부를 도로용 등으로 국가 등에 무상으로 기증한 경우 그 토지가액은 잔존토지에 대한 자본적 지출로 한다.”고 규정하고 있다(법인세법 집행기준 23-31-3). 이에 따르면, 청구법인이 이 건 택지개발사업지구 내에 새로이 설치하여 국가 등에게 기부채납한 신설 공공시설 가액 상당은 해당 택지의 조성원가로 자본화하였다가, 그 택지의 매출시점에 매출원가로 손금 산입해야 한다(청구법인은 위 집행기준에 따라 이 건 신설 공공시설 관련 비용을 자본화하여 매출에 대응하는 매출원가로 손금 산입하는 방법으로 2010-2014사업연도의 소득금액을 계산하였고, 처분청도 이 건 세무조사 당시 이에 대하여 아무런 문제를 제기하지 않았음). 한편, 기존 공공시설의 무상 귀속은 “사업시행자에게 무상으로 양도되도록 하여 사업시행자의 재산상 손실(기부채납으로 인한)을 합리적인 범위 안에서 보전해 주고자 하는 데에” 또는 “그 시설(기부채납 시설)의 설치에 소요되는 비용부담의 형평을 도모하고자 하는 데에” 그 입법취지가 있다(대법원 2007. 7. 12. 선고 2007두6663 판결, 헌법재판소 2012. 3. 29.자 2011헌바12 결정 등 참조). 따라서 청구법인 입장에서는 기부채납한 신설 공공시설의 실제 건설비용은 신설 공공시설의 건설비용에서 무상 양도받은 기존 공공시설의 가액을 공제한 나머지가 됨이 분명하다. 그리고 앞서 본 자본적 지출은 판매용 토지(택지)의 “가치를 증가시키는 현실적 비용”을 의미하므로, 지출한 비용에 대응하는 보상 내지는 이익이 있는 경우에는 그 보상 등을 공제한 순지출을 (현실적 비용으로 보아) 자본화해야 한다. 그런데 청구법인은 이 건 택지개발사업의 시행자로서 택지개발촉진법 제25조 및 국토계획법 제65조 의 규정에 따라 이 건 신설 공공시설을 새로이 설치하여 국가 등에게 기부채납하고, 그 손실을 보상받기 위해 기존 공공시설의 소유권을 이전받은 것(법제처 11-0677, 2012. 3. 15.)이므로, 해당 판매용 토지(택지)의 원가로 자본화되는 현실적 비용은(국가 등에게 기부채납하는) 신설 공공시설의 가액에서(국가 등으로부터 소유권을 이전받는) 기존 공공시설의 가액을 차감한 금액이 된다. 이상과 같이, 청구법인은 (국가 등에게 기부채납하는) 신설 공공시설의 가액에서(국가 등으로부터 소유권을 이전받는) 기존 공공시설의 가액을 차감한 금액을 해당 판매용 토지(택지)의 원가로 자본화하였다가, 그 택지 매출시점에 매출원가로 손금산입해야 한다. 국토계획법 제65조 의 규정 체계에 따르면, 개발행위로 용도가 폐지되는 공공시설은 새로 설치한 공공시설의 설치비용에 상당하는 범위 내에서 사업시행자에게 무상 귀속된다. 이에 따르면, 언제나 신설 공공시설의 가액? 기존 공공시설의 가액인 관계에 있게 된다. 즉, 택지개발사업시행자가 국가 등에게 기부채납하는 신설 공공시설의 가액보다, 국가 등으로부터 이전받는 기존 공공시설의 가액이 큰 경우(즉, 신설 공공시설의 가액? 기존 공공시설의 가액로서 순이익이 발생하는 경우)는 없고, 언제나 순지출(신설 공공시설의 가액? 기존 공공시설의 가액)이 발생하게 된다. 이에 따라, (국가 등으로부터 이전 받은) 기존 공공시설의 가액?(국가 등에게 기부채납하는) 신설 공공시설의 가액만큼 익금이 발생하는 경우는 없습니다. 언제나 (국가 등에게 기부채납하는) 신설 공공시설의 가액?(국가 등으로부터 이전 받은) 기존 공공시설의 가액만큼이 판매용 토지(택지)의 가치를 증가시키는 현실적 비용(순비용)으로 자본화되었다가 매출시점에 매출원가로 손금 산입되는 것이다. 그럼에도 처분청은 이 건 택지개발사업의 승인시점을 기준으로 기존 공공시설의 가액 전부를 해당 사업연도의 익금에 산입하여 청구법인의 2010-2014사업연도 소득금액을 계산한 다음 선행처분을 하였는바, 위 익금 상당액은 이 건 소득금액에서 제거되어야 함이 분명하다. 따라서 설령 국토계획법에 따른 이 건 기존 공공시설의 소유권 이전을 무상거래로 보더라도, 이 건 소득금액에 포함된 기존 공공시설의 가액 전부를 익금에서 제거해야 된다는 결론에는 변함이 없다. (라) (예비적 청구 ②-2) 위 예비적 청구①과 같이, 신설 공공시설과 기존 공공시설의 가액 차이를 택지조성원가로 자본화하는 것이 허용되지 않는다면, 기존 공공시설과 신설 공공시설의 소유권 귀속에 따른 손익은 모두 “준공시점”에 귀속되는 것으로 보아야 할 것이다.

1. 법률에 따라 무상으로 받은 재산의 손익 귀속사업연도에 관한 검토 법인세법 제40조 제1항 은 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다”고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제68조 내지 제71조에서 익금과 손금이 확정되는 날을 구체화하고 있다. 다만, 이 건에서 쟁점이 되는 ‘무상으로 받은 재산’의 귀속시기, 즉 자산수증익의 귀속사업연도에 대하여는 구체적인 정함이 없다. 따라서 그 귀속사업연도는 법인세법 제40조 제1항 의 권리확정주의의 원칙 아래에서, 다른 세법 규정과의 체계를 고려하여 판단하여야 한다. 세법은 재산적 가치가 있는 자산을 개인이나 비영리법인이 무상 이전받은 경우에는 증여세 부과대상으로 하고 있으며(상속세 및 증여세법 제4조 및 제4조의2), 영리법인이 무상 이전받은 경우에는 법인세법 시행령 제11조 제5호 소정의 무상으로 받은 자산으로 법인세 과세표준에 포함하도록 규정하고 있다. 그런데 법인세법에는 무상으로 받은 자산의 취득시기에 관한 구체적인 규정이 없으므로, 영리법인이 무상으로 받은 재산의 귀속 사업연도에 관한 판단은 상속세 및 증여세법상 증여재산의 취득시기에 관한 규정을 고려하여 체계적으로 해석해야 하는 것이다. 이와 관련하여, 상속세 및 증여세법은 증여재산의 취득일을 “권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산에 대하여는 등기·등록일. 다만, 민법 제187조 에 따른 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다”고 규정하고 있다(같은 법 제32조, 같은 법 시행령 제24조 제1항 제1호). 그런데 이 건 기존 공공시설 및 신설 공공시설의 소유권 귀속은 택지개발촉진법 제25조 및 국토계획법 제65조 에 의한 것으로, 민법 제187조 소정의 법률의 규정에 의한 부동산에 관한 물권의 취득에 해당하므로, 상속세 및 증여세법 제32조 단서의 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 해당한다. 따라서 그 증여재산의 취득시기는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날, 즉 (등기를 한 날이 아니라) 법률의 규정에 의하여 소유권을 취득한 날로 보아야 하고, 이와 같이 증여재산을 취득한 날에 관련 손익이 귀속되는 것으로 해석해야 한다. 법률의 규정에 의하여 부동산의 소유권을 취득하는 경우에는 그 법률이 정한 소유권 취득요건을 충족하는 시점에 비로소 그 물권에 관한 권리·의무가 확정되는 것이므로, 소유권 취득일이 속한 사업연도에 손익을 귀속시키는 것이 권리의무 확정주의에도 부합하는 해석이 된다.

2. 이 건 기존 공공시설 및 신설 공공시설의 손익 귀속사업연도 이 건의 경우에도, 택지개발촉진법 및 국토계획법에 따라 (i) 청구법인이 이 건 기존 공공시설의 소유권을 취득한 날 및 (ii) 국가 등이 이 건 신설 공공시설의 소유권을 취득한 날이 속한 사업연도에 그 손익이 귀속되는 것으로 해석해야 한다. 이와 관련하여, 택지개발촉진법 제25조 는 “공공시설의 귀속에 관하여는 국토계획법 제65조 를 준용한다”고 규정하고 있고, 국토계획법 제65조 제5항 은 “개발행위허가를 받은 자는 개발행위가 끝나 준공검사를 마친 때에 해당 시설의 관리청에 공공시설의 종류와 토지의 세목(細目)을 통지하여야 한다. 이 경우 공공시설은 그 통지한 날에 해당 시설을 관리할 관리청과 개발행위허가를 받은 자에게 각각 귀속된 것으로 본다.”고 규정하고 있다. 이에 따르면, 이 건 택지개발사업의 시행자인 청구법인이 관련 법령에 따라 택지개발사업을 성공적으로 준공한 후 국가 등에 공공시설의 종류와 토지의 세목을 통지하는 때에 비로소 공공시설의 귀속에 관한 법률요건이 충족되어 관련 권리·의무가 확정된다. 따라서 이 건 기존 공공시설 및 신설 공공시설의 손익은 이 건 택지개발사업의 준공 및 통지가 이루어진 사업연도에 귀속되는 것으로 해석해야 한다.

3. 청구법인의 2010-2014 사업연도 소득금액에 포함된 기존 공공시설의 가액은 익금에서 제거되어야 한다. 처분청은 청구법인이 이 건 택지개발사업의 “승인시점”에 이 건 기존 공공시설을 무상으로 받았다는 전제 하에, 그 당시의 시가를 해당 사업연도의 익금에 산입하여 이 건 소득금액을 계산한 후 선행사건 처분을 하였다. 그러나 설령 이 건 기존 공공시설과 신설 공공시설의 각 소유권 귀속을 별도의 독립된 증여거래로 보더라도, 그 손익의 귀속 시기는 “사업승인시점”이 아닌 “준공시점”으로 보아야 하고, 자산수증이익으로 익금에 산입할 금액 역시 “사업승인시점의 시가”가 아니라 “준공시점의 시가”를 기준으로 계산해야 한다. 따라서 이 건 소득금액 가운데 2010?2014 사업연도에 “사업승인”이 이루어진 택지개발사업지구의 기존 공공시설 가액 상당을 익금에 산입한 부분은 모두 제거되어야 한다. 한편, 청구법인의 예비적 청구②에 따르면 2010?2014 사업연도에 “준공”이 이루어진 택지개발사업지구의 기존 공공시설 가액 상당은 익금에 산입되어야 할 것이다. 그러나 이 경우 청구법인이 국가 등에 무상으로 귀속시킨 신설 공공시설의 준공 당시 가액 역시 자산수증이익에 대응하여 손금에 반영하여야 한다. 그런데 동일한 택지개발사업의 준공 시점을 기준으로 (i) 용도가 폐지된 기존 공공시설의 가액(익금)보다 (ii) 청구법인이 새로이 설치한 신설 공공시설의 가액(손금)이 더 크다는 점은 지극히 당연한 것이므로, 결과적으로 이 건 소득금액 가운데 쟁점 관련 금액이 모두 제거되어야 한다는 점에는 차이가 없다. 만약, 신설 공공시설의 가액(손금)보다 기존 공공시설의 가액(익금)이 큰 경우가 있다고 생각된다면, 법인세 과세표준 및 세액의 계산에 관한 증명책임을 부담하는 처분청이 이 건 각 택지개발사업의 준공시점을 기준으로 이 건 기존 공공시설과 신설 공공시설의 가액차이를 확인하여 이 건 소득금액 및 법인세 부과처분을 재계산하여 제시하여야 할 것이다.

(2) 처분청의 세부적인 의견은 다음과 같다. (가) 청구법인이 택지개발 사업계획 승인일이 속하는 사업연도에 국가 등으로부터 무상귀속 받은 도로 등 국·공유지 공공시설은 무상 양여 받은 자산일 뿐, 교환거래를 통해 유상으로 취득한 자산이 아니다.

1. 대법원 2019. 4. 3. 선고 2017두66824 판결에서, 사업시행자가 사업시행으로 새로이 설치한 정비기반시설을 국가 또는 지방자치단체에 무상으로 귀속하고 용도폐지되는 정비기반시설을 사업시행자에게 무상양도받는 경우에도, 무상의 양여일 뿐 교환거래를 통해 유상으로 취득한 자산이 아님을 명확히 하였다. ＜대법원 2019. 4. 3. 선고 2017두66824 판결＞ “구 도시 및 주거환경정비법(2017. 2. 8. 법률 제14567호로 전부 개정되기 전의 것) 제65조 제2항은 ‘시장·군수 또는 주택공사 등이 아닌 사업시행자가 정비사업의 시행으로 새로이 설치한 정비기반시설은 그 시설을 관리할 국가 또는 지방자치단체에 무상으로 귀속되고, 정비사업의 시행으로 인하여 용도가 폐지되는 국가 또는 지방자치단체 소유의 정비기반시설은 그가 새로이 설치한 정비기반시설의 설치비용에 상당하는 범위 안에서 사업시행자에게 무상으로 양도된다’고 정하고 있다(이하 전단 부분을 ‘전단 규정’이라 하고, 후단 부분을 ‘후단 규정’이라 함). 이는 민간 사업시행자에 의하여 새로이 설치된 정비기반시설을 전단 규정에 따라 당연히 국가 또는 지방자치단체에 무상귀속되는 것으로 함으로써 공공시설의 확보와 효율적인 유지·관리를 위하여 국가 등에게 그 관리권과 함께 소유권까지 일률적으로 귀속되도록 하는 한편, 그로 인한 사업시행자의 재산상 손실을 합리적인 범위 안에서 보전해 주기 위하여 후단 규정에 따라 새로 설치한 정비기반시설의 설치비용에 상당하는 범위 안에서 용도폐지되는 정비기반시설을 사업시행자에게 무상양도하도록 강제하는 것이다. 따라서 사업시행자는 후단 규정에 의하여 용도폐지되는 정비기반시설을 국가 등으로부터 무상으로 양도받아 취득할 따름이고 따로 그에 대한 대가를 출연하거나 소유권을 창설적으로 취득한다고 볼 사정도 없는 이상, 사업시행자가 위 정비기반시설을 구성하는 부동산을 취득한 것은 무상의 승계취득에 해당하므로, 그에 따른 과세표준과 구 지방세법 제11조 제1항 제2호 에서 정한 세율 등을 적용한 취득세 등을 납부할 의무가 있다”

2. 대법원 2016. 5. 12. 선고 2015다255524 판결에서도, 국토계획법 제65조 에 의해 행정청에 무상 귀속되는 종래의 공공시설은 교환거래를 통해 유상으로 취득하는 것이 아닌 무상으로 양여 받는 것임을 명백히 판시하였다. 이 건의 청구법인이 소송당사자인 원고로서, 택지개발실시계획이 승인된 사업지구에 편입된 처분청 대한민국 소유의 토지는 국토계획법 제65조 제1항 에서 정하고 있는 ‘기존의 공공시설’에 해당하므로 이 건 사업의 시행자인 청구법인에게 무상으로 귀속되어야 하는데도 피고가 청구법인의 무상귀속요청에 응하지 아니하여 청구법인이 피고에게 대금을 지급하고 위 토지를 유상으로 취득하였으므로, 피고가 취득한 위 대금은 법률상 원인이 없는 부당이득에 해당한다 할 것이므로 처분청은 청구법인에게 위 대금을 부당이득으로 지급할 것을 청구한 사건에서, “ 택지개발촉진법 제25조, 구 국토의 계획 및 이용에 관한 법률(2013. 7. 16. 법률 제11922호로 개정되기 전의 것) 제65조에 의하면, 택지개발사업의 시행으로 기존의 공공시설에 대체되는 시설을 설치한 경우에 종래의 공공시설은 사업시행자에게 무상으로 귀속된다. 여기에서 무상귀속의 대상이 되는 종래의 공공시설에는 국유재산법상 행정재산도 포함되고, 무상귀속의 대상이 되는 종래의 공공시설인지는 택지개발사업실시계획의 승인 시점을 기준으로 판단하여야 하므로, 택지개발사업지구 내의 어느 토지가 무상귀속의 대상이 되는 종래의 공공시설에 해당하기 위해서는 택지개발사업실시계획 승인 이전에 이미 적법하게 행정재산으로 된 경우라야 한다.(중략) 그러므로 택지개발사업 시행지구 내에 있는 토지가 지목이 도로이고 국유재산대장에 행정재산으로 등재되었다가 용도폐지되었다는 사정만으로는 당연히 무상귀속 대상인 종래의 공공시설에 해당한다고 할 수 없고, 대상 시설에 해당한다는 점은 사업시행자가 증명하여야 한다”라는 이유로, 청구법인(청구법인)의 청구를 기각하였다. 교환은 당사자 쌍방이 금전이외의 재산권을 상호이전할 것을 약정함으로써 그 효력이 생기는 계약이다(민법 제596조). 그러므로 만약 청구법인의 주장과 같이 국토계획법 제65조 에 의해 행정청에 무상 귀속되는 종래의 공공시설은 교환거래를 통해 유상으로 취득하는 것이라면, 청구법인(청구법인)이 국토계획법 제65조 에 의해 종래의 공공시설을 취득하지 못한 상황에서는 그에 대응하는 새로 설치된 공공시설은 그 시설을 관리할 관리청에 무상으로 귀속되지 아니하여야 한다. 그런데, 앞서 본 바와 같이 대법원 2016. 5. 12. 선고 2015다255524 판결에서는, 청구법인(청구법인)이 새로 설치된 공공시설을 그 시설을 관리할 관리청에 무상으로 귀속시켰는지 여부와 무관하게, 국토계획법 제65조 에 의해 종래의 공공시설을 무상으로 취득하는지 여부를 택지개발사업실시계획 승인 이전에 이미 적법하게 행정재산으로 되었는지를 기준으로 판단하였다. 요컨대, 대법원은 국토계획법 제65조 에 의해 행정청에 무상 귀속되는 종래의 공공시설은 교환거래를 통해 유상으로 취득하는 것이 아닌 무상으로 양여 받는 것임을 명백히 확인하였다 할 것이다.

3. 대법원 2004. 10. 28. 선고 2003두384 판결에서도, 국토계획법 제65조 등과 거의 동일한 도시저소득주민의주거환경개선을위한임시조치법(1997. 12. 13. 법률 제5449호로 개정되기 전의 것)의 규정에 의해 무상으로 양여 받은 자산을 경제적 대가관계가 있는 교환거래로 인한 유상취득이 아닌 법인세법상 익금산입 항목인 ‘무상으로 받은 자산의 가액’에 해당한다고 판단하였다. 도시저소득주민의주거환경개선을위한임시조치법(1997. 12. 13. 법률 제5449호로 개정되기 전의 것)에서는 사업시행자에게 무상으로 귀속되는 공공재산과 관련하여 국토계획법 제65조 제1항 및 제8항과 거의 동일하게 규율하고 있었다. 구 도시저소득주민의주거환경개선을위한임시조치법(1997. 12. 13. 법률 제5449호로 개정되기 전의 것) 제11조 (국공유지의 무상양여등) ① 제3조의 규정에 의하여 지정된 주거환경개선지구안의 국가 또는 지방자치단체가 소유하는 토지는 제6조의 규정에 의한 주거환경개선계획이 고시된 날부터 종전의 용도가 폐지된 것으로 보며, 국유재산법·지방재정법 기타 국공유재산의 관리 및 처분에 관한 관계법령의 규정에 불구하고 당해 사업시행자에 무상으로 양여된다. (이하 생략) 제12조 (주거환경개선사업비의 충당등) ① 제11조의 규정에 의하여 사업시행자에 양여된 토지의 사용수익 또는 처분으로부터의 수입은 주거환경개선사업 이외의 용도로 이를 사용할 수 없으며, 국유재산법 제44조제2항 은 이 경우에 이를 준용한다. 위 도시저소득주민의주거환경개선을위한임시조치법과 관련하여 대법원 2004. 10. 28. 선고 2003두384 판결에서, “도시저소득주민의주거환경개선을위한임시조치법(1997. 12. 13. 법률 제5449호로 개정되기 전의 것)의 각 규정에 의하더라도 청구법인이 이 건 토지의 사용수익 또는 처분으로부터 얻은 수입 중에서 주거환경개선사업의 용도로 사용하고 남은 잔액을 원소유자(양여자)인 국가 및 지방자치단체 등에게 반환할 의무가 있다고 보기 어려울 뿐만 아니라, 설사 청구법인이 이 건 토지의 사용수익 또는 처분으로 얻은 수입을 당해 사업지구의 주거환경개선사업 이외의 용도로 사용할 수 없고, 주거환경개선지구의 지정이 취소되거나 양여가 취소되는 경우에는 양여 받은 이 건 토지를 원소유자인 국가 및 지방자치단체에 반환하여야 하며, 또 당해 지구의 주거환경개선사업에 사용되고 남은 수입금은 사업종료 후 다시 원소유자에게 반환하여야 할 의무를 부담한다고 하더라도, 이러한 부담은 국가 및 지방자치단체가 도시저소득주민의 주거환경개선사업이라는 공익사업을 효율적으로 수행하기 위하여 공기업인 청구법인에게 이 건 토지를 무상으로 양여하면서 그 토지와 수입금의 사용방법에 관하여 공익적인 제한을 붙인 것에 불과하고, 이를 청구법인에 대한 이 건 토지의 양여와 경제적 대가관계를 이루는 것이라고 보기는 어려우므로, 청구법인가 무상으로 양여받은 이 건 토지의 가액은 시행령 제12조 제1항 제6호 소정의 익금산입 항목인 ‘무상으로 받은 자산의 가액’에 해당한다”고 판단하였는바, 위 판결에 의할 때도, 청구법인가 택지개발 사업계획 승인일이 속하는 사업연도에 국가 등으로부터 무상귀속 받은 도로 등 국·공유지 공공시설은 교환거래를 통해 유상으로 취득하는 것이 아닌 무상으로 양여 받는 것임이 명확하다 할 것이다. (나) 손금과 관련성 있는 익금의 경우도 비용의 지출시점이 아닌 권리의무확정주의에 따라 익금산입 시점을 판단하는 것이다. 대법원 2011. 9. 29. 선고 2009두11157판결은 보증보험업 등을 목적으로 하는 OOO종전과 같이 보험사고 발생으로 지급한 보증보험금을 손금에 산입한 다음 보험계약자 등에 대해 취득하는 구상채권은 실제로 이를 회수한 사업연도에 익금 산입하여 2005 사업연도 법인세를 신고·납부하였는데, 이후 구상채권을 취득한 사업연도에 구상채권 중 과거 회수율을 기초로 장차 회수될 것으로 추정한 금액을 익금에 산입하고 구상채권의 회수불능이 확정된 사업연도에 이를 손금에 산입하는 방법으로 1999 내지 2004 사업연도의 소득금액 또는 결손금을 재산정하면 2005 사업연도 과세표준 및 법인세가 감액되어야 한다는 취지의 경정청구를 하였으나, 과세관청이 이를 거부하는 처분을 한 사안에서, 법인세법 제40조 제1항 은 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 규정하고 있는데, 익금이 확정되었다고 하기 위해서는 소득의 원인이 되는 권리가 실현가능성에서 상당히 높은 정도로 성숙되어야 하고, 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계에서는 익금이 확정되었다고 할 수 없으며, 여기서 소득의 원인이 되는 권리가 실현가능성에서 상당히 높은 정도로 성숙되었는지는 일률적으로 말할 수 없고 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상·사실상의 여러 사정을 종합적으로 고려하여 결정하여야 한다. (중략) 구상채권은 수익행위로 인하여 취득하는 채권이 아니라 보험금비용의 지출과 동시에 그 비용의 회수를 위해 민법 제441조 등에 의해 취득하는 채권에 불과하여 그 실질적인 자산가치를 평가하기 어려우므로 이를 취득한 사업연도에는 그 실현의 가능성이 성숙되었다고 보기 어려운 점, 구상채권 중 과거의 회수율을 기초로 장차 회수될 것으로 추정한 금액 역시 추정치에 불과하여 구상채권을 취득한 사업연도에 그 금액만큼 실현의 가능성이 성숙되었다고 보기 어려운 것은 마찬가지인 점 등을 종합하여 볼 때, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유로 주장하는 바와 같은 권리확정주의에 관한 법리오해 등의 위법이 없다” 판시하였다. 즉, 대법원은 비용의 회수를 위하여 얻게되는 자산의 익금산입시기도, 권리의무확정주의에 따라 판단하는 것이지, 비용의 지출시기 등과 연계할 것이 아니라는 점을 명확히 하였는바, 새로 설치된 공공시설의 무상이전과 구 공공시설의 무상귀속의 견련성 등을 이유로, 사업승인일을 취득시기로 보고 과세한 처분은 합당하지 않다는 처분청의 의견은 대법원 판단에 배치되는 위법, 부당한 주장이라 할 것이다. (다) 국가 등으로부터 무상귀속 받은 쟁점 국·공유지의 익금 확정시기는 그 수증 재산을 받을 권리가 확정된 때이므로 택지개발 사업계획 승인일이 속하는 사업연도이다. 대법원 및 감사원은 ‘무상으로 받는 자산의 익금 확정시기는 그 수증 재산을 받을 권리가 확정된 때에 속하는 사업연도라고 풀이하여야 할 것이므로 그에 관한 등기나 등록 등을 마치지 아니하였다고 하더라도 사실상 그 소유권이 확정된 사업연도의 익금으로 확정되었다고 할 것이다.(대법원 1985. 2. 26. 선고 84누133 판결, 감심2000-1, 2000.01.11,)’라고 판시하고 있다. 청구법인은 OOO건설사업과 관련하여 2009.2월에 국토해양부에 국토계획법 제65조 에 따른 공공시설의 무상귀속여부 등에 대한 (질의 1) 지적공부상 공공시설이나 현황이 전·답인 경우 무상귀속 여부에 대하여 ‘1.(질의 1의 관련) 공공기관의 지방이전에 따른 혁신도시 건설 및 지원에 관한 특별법 제22조에 따라 혁신도시개발사업으로 새로이 공공시설을 설치하거나 기존의 공공시설에 대체되는 시설을 설치한 경우에는 종래의 공공시설은 개발행위허가를 받은 자에게 무상으로 귀속하도록 하고 있는 바, 개발행위허가 또는 실시계획의 승인시점에 종래의 공공시설을 국유재산법 등에 따라 공공용재산으로 관리되고 있는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 무상귀속대상인 공공시설에 해당하여 개발행위허가를 받은 자에게 귀속된다고 할 것입니다.’라고 회신하고 있는 점 등을 고려할 때, 쟁점 국·공유지의 익금 확정시기는 그 수증 재산을 받을 권리가 확정된 때가 속하는 사업연도인 택지개발 사업계획 승인일이 속하는 사업연도이다. 그러므로, 처분청이 쟁점 국·공유지의 사용수익이 가능한 사업계획 승인시점에 쟁점 국·공유지의 시가를 자산수증이익으로 인식한 처분은 정당하다. ＜쟁점③관련＞

(1) 청구법인의 세부적인 주장 내용은 다음과 같다. (가) 권리의무 확정주의 구체적 내용(직접비용과 간접비용의 차이점 위주) 법인세법은 각 사업연도의 “소득” 금액을 과세대상으로 하고 있는바, 이때 소득금액은 그 사업연도에 속하는 “익금의 총액에서 손금의 총액을 공제한 금액”을 의미한다(같은 법 제13조 제1항, 제14조 제1항). 이와 같이 법인세법은 사업연도라는 시간적 단위를 기준으로 법인의 소득을 파악하고 있기 때문에, 익금과 손금이 어느 사업연도에 귀속하는가는 중요한 문제가 된다. 이에 관하여 법인세법 제40조 는 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 규정하고 있다. 이때 확정이라는 법문언의 뜻이 일의적이지 않기 때문에 “익금과 손금이 확정된 날을 그 귀속시기로 한다”는 법문 그 자체만으로 권리의무 확정주의 의미가 명확하게 도출되는 것은 아니다. 이에 따라, 법인세법은 시행령 규정을 통해 각 손익의 유형별로 구체적인 손익 귀속시기를 규정하고 있으나, 모든 손익의 유형에 대하여 빠짐없이 완벽하게 규정을 하는 것은 사실상 불가능한 일이 된다. 따라서 일정한 유형의 손익에 대한 구체적인 손익 귀속시기에 관하여는 법인세법령상 공백이 발생할 수밖에 없고, 이러한 경우에는 법인세법 제40조 에서 정한 권리의무 확정주의의 일반원칙에 따라 판단할 수밖에 없다. 이러한 권리의무 확정주의에 따른 손금의 귀속 사업연도는 다음과 같이 판단한다. 즉, 법인세법은 익금에서 손금을 공제한 금액을 과세대상으로 하면서 각 사업연도 단위로 기간과세를 하고 있기 때문에, 손금 가운데 (i) 익금에 직접 대응되는 손금의 경우는 관련 익금의 귀속시기에 종속될 수밖에 없다. 따라서 권리의무 확정주의에 따르면 익금에 직접 대응하는 손비(직접비)는 그 익금의 귀속 시기에 손금 산입해야 하는 것이다. 이와 같이, 익금에 대한 종속적인 관계에서 손금의 귀속시기를 정할 때 등장하는 원칙을 수익비용 대응의 원칙이라 한다. 법인세법도 각 거래별 익금과 그에 직접 대응하는 손금의 귀속시기를 함께 규정함으로써, 익금에 직접 대응하는 손비(직접비)의 경우 그 익금의 귀속 시기에 손금 산입하는 것으로 규정하고 있다(같은 법 시행령 제68조 제1항 참고). 한편, 수익에 직접 대응되지 않는 간접비용의 경우에는 수익비용대응의 원칙에 따라 손금의 귀속 사업연도를 산정할 수 없다. 따라서 이러한 경우에는 권리의무 확정주의의 정신에 충실하여, 손금의 원인이 되는 의무를 현실적으로 이행하지 아니하였다고 하더라도, 그 의무를 이행하여야 할 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정된 시점에 손금으로 산입해야 한다는 것이 대부분 세법학자들의 일반적 견해이고, 판례의 태도도 이와 같다(대전고등법원 2013. 12. 5. 선고 2013누1414 판결, 심리불속행으로 대법원에서 확정). 법인세법은 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여 권리ㆍ의무 확정주의 및 수익ㆍ비용 대응원칙을 채택하고 있는바, ① 권리ㆍ의무 확정주의에 의하면, 손금의 귀속시기는 채무가 확정된 때로서 이러한 채무확정은 채무성립의 요건을 갖추고 현실적으로 급부를 하여야 할 상태를 말하고, ② 수익ㆍ비용 대응원칙에 의하면, 제품원가나 감가상각비와 같이 특정 수익과 직접적 또는 개별적 관련이 있는 비용은 이를 수익에 종속시켜 그 수익이 귀속되는 사업연도와 동일한 사업연도의 손금에 산입되고(직접대응), 판매비나 일반관리비와 같이 특정 수익과 직접적 또는 개별적 관련이 없는 비용은 특별한 사정이 없는 한 그 채무가 확정된 사업연도의 손금에 산입된다(간접대응 또는 기간대응). [대전고등법원 2013. 12. 5. 선고 2013누]414 판결＞ 즉, 대법원 역시 (i) 수익에 직접 대응되는 비용(직접비용)은 수익비용대응의 원칙을 적용하여, 관련 익금과 이에 직접 대응되는 손금을 같은 사업연도에 함께 인식(직접대응)해야 하는 것으로 보고 있고, (ii) 수익에 직접 대응되지 않는 간접비용은 그 의무를 이행해야 할 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙·확정된 시점에 손금 산입(간접대응 또는 기간대응)해야 하는 것으로 보고 있다. 이상과 같이, 법인세법 제40조 의 권리의무 확정주의는 (i) 직접비용의 경우에는 수익비용대응의 원칙(즉, 권리가 확정되는 시점에 손금도 함께 인식하는 원칙)으로, (ii) 간접비용의 경우에는 채무확정주의(즉, 의무가 확정되는 시점에 손금을 인식하는 원칙)로 나타나게 된다. (나) 판매용 토지(택지)에 대한 추정건설자금이자의 손익 귀속시기 이 건에서 쟁점이 되는 추정건설자금이자는 자산의 매입ㆍ제작 또는 건설에 소요되는 차입금에 대한 추정이자를 의미하고, 자산의 건설 등에 소요된 것인지의 여부가 분명하지 아니한 부분은 제외되므로, 특정 자산의 판매·양도 등에 따른 매출·수익에 직접 대응되는 직접비용에 해당함이 분명하다. 따라서 판매용 토지(택지)에 대한 이 건 추정건설자금이자는 그 택지의 인도시점에 택지매출에 따른 익금에 대응하여 손금으로 인식해야 한다. 그럼에도 처분청은 ”판매용 토지(택지)에 대한 추정건설자금이자는 택지인도시점에 익금에 대응하여 손금으로 인식할 수 없고, 향후 이자지급시점에 손금 산입할 수 있다”고 보고 선행사건 처분을 하였는바, 이는 법인세법 제40조 의 권리의무 확정주의 및 수익비용대응의 원칙에 정면으로 반한다.

(2) 처분청의 세부적인 의견은 다음과 같다. (가) 건설자금이자와 ‘자본화’의 개념: 비용 귀속의 차이 차입원가는 자금의 차입과 관련하여 발생하는 이자 및 기타 원가를 말합니다. 차입원가는 발생연도에 즉시 기간비용으로 처리하는 것이 일반적이다. 그런데 자산의 취득과정에서 발생한 차입원가를 발생연도에 기간비용으로 처리하면 자산의 사용을 통하여 수익이 창출되기 이전에 비용을 먼저 인식하는 결과가 되어 수익비용대응의 원칙에 위배되게 된다. 이에 일정한 경우 차입원가의 ‘자본화’를 하게 되는데, 차입원가의 ‘자본화’란 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는 데 상당한 기간을 필요로 하는 자산인 적격자산의 취득기간 중에 발생한 차입원가 중에서 일정금액을 자산의 원가로 인식하는 것을 말한다. 이때 ‘적격자산’이란 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는 데 상당한 기간을 필요로 하는 재고자산, 유형자산, 무형자산과 투자부동산을 말하고, 다만 취득이 완료되어 의도된 용도로 사용할 수 있거나 판매가능한 상태에 있는 자산인 경우에는 적격자산에서 제외된다. 한국채택국제회계기준은 일정한 요건을 만족하는 적격자산의 취득, 건설 또는 제조와 직접 관련된 차입원가는 당해 자산 원가의 일부로 자본화하도록 규정하고 있으며, 적격자산과 관련이 없는 기타 차입원가는 발생 기간에 비용으로 인식하도록 규정하고 있다. (나) 사업용 고정자산과 재고자산의 의미 사업용 고정자산이란 ‘판매 또는 처분을 목적으로 하지 않고, 비교적 장기간에 걸친 영업활동에 사용하고자 취득한 각종 자산으로서 1년 이상 돈으로 바뀌지 않는 자산’을 의미한다. 반면, 재고자산이란 기업이 정상적인 영업활동과정에서 판매를 목적으로 보유하고 있는 자산(부동산매매업의 경우 판매목적의 토지ㆍ건물 등), 중간제품과 부분품(반제품) 및 판매할 자산을 생산하는 데 사용하거나 소모하는 자산(원재료, 소모품)을 말한다. 따라서 예컨대 공장건물을 장기간 생산 활동에 걸쳐 사용하고, 건물 자체를 판매하기 위해서 소유하지 않을 때에는 사업용 고정자산이 되지만, 이를 영업활동에 현재 사용하지 않고, 부동산 매매업자의 판매용 토지와 같이 판매나 처분을 목적으로 소유했을 때에는 사업용 고정자산이 아닌 재고자산에 불과하다. (다) 건설자금이자의 세무처리 사업용 고정자산의 경우 법인세법 제28조 제1항 제3호 는 ‘대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자’는 내국법인의 각 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 않는 것으로 규정하고 있다. 이때 ‘건설자금에 충당한 차입금의 이자(건설자금이자)’란 그 명목 여하에 불구하고 사업용 고정자산의 매입?제작 또는 건설에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금을 말한다. 현행 법인세법은 차입금을 그 차입목적에 따라 특정차입금과 일반차입금으로 구분하고 있는데, 특정차입금이란 고정자산의 건설 등을 목적으로 특정하여 차입한 차입금을 의미하며, 일반차입금이란 일반적인 목적으로 차입한 차입금을 의미한다. 즉, 고정자산의 건설 등에 소요된 것이 분명한 것은 특정차입금, 고정자산의 건설 등에 소요된 것이 분명하지 않는 것은 일반차입금이다. 법인세법은 특정차입금에 대한 지급이자 등은 건설 등이 준공된 날까지 이를 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다고 규정하여(법인세법 제41조, 동법 시행령 제72조, 제52조 제2항), 사업용 고정자산의 건설 등에 소요된 지급이자 등(이른바 ‘특정차입금에 대한 지급이자 등’)은 해당 사업용 고정자산의 취득원가를 구성하며, 각 사업연도 소득금액 계산에 있어 손금에 산입되지 않는다. (라) 재고자산의 경우 법인세법 시행령 제52조 제1항 및 제2항의 사업용 고정자산에 재고자산을 포함할 것인가에 관하여 견해가 대립하는데, 판례는 ”포함하지 않는다.“는 입장이다. 즉, 판례는 ”사업용 고정자산의 건설 등에 소요된 차입금의 이자 등은 당해 사업용 고정자산의 취득원가를 구성하고, 각 사업연도 소득금액 계산에 있어 손금에 산입되지 않는다. 그렇다면 사업용 고정자산이 아닌 재고자산 취득을 위한 차입금 이자 등은 원칙으로 돌아가 취득원가에 가산되지 않고 기간비용으로서 발생한 당해 사업연도의 손금에 산입되어야 한다.“고 판시하여, 법인세법 시행령 제52조 제1항 및 제2항의 사업용 고정자산에는 재고자산이 포함되지 않음을 명확히 하였다(서울행정법원 2019. 5. 17. 선고 2018구합72413 판결 참조). [서울행정법원 2019. 5. 17. 선고 2018구합72413 판결] … 법인세법 제28조 제1항 제3호 는 ‘대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자’는 내국법인의 각 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 않는 것으로 규정하고, 구 법인세법 시행령 제52조 제1항 은 “법 제28조 제1항 제3호에서 ‘대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자’란 그 명목 여하에 불구하고 사업용 고정자산의 매입·제작 또는 건설에 소요되는 차입금(‘특정차입금’)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금을 말한다.”고 규정하며, 제2항은 “특정차입금에 대한 지급이자 등은 건설 등이 준공된 날까지 이를 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다.”고 규정하고 있는바, 사업용 고정자산의 건설 등에 소요된 차입금의 이자 등은 당해 사업용 고정자산의 취득원가를 구성하고, 각 사업연도 소득금액 계산에 있어 손금에 산입되지 않는다. 그렇다면, 사업용 고정자산이 아닌 재고자산 취득을 위한 차입금 이자 등은 원칙으로 돌아가 취득원가에 가산되지 않고 기간비용으로서 발생한 당해 사업연도의 손금에 산입되어야 한다. … 따라서 법인이 지급하는 사업용 고정자산이 아닌 재고자산의 건설 등에 소요된 지급이자는 원칙으로 돌아가 소득세법 시행령 제45조 의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도, 즉 약정에 따른 지급일에 손금으로 인식하여야 한다(법인세법 제40조, 동법 시행령 제70조 제1항 제2호 참조). (마) 법인세법 규정 및 판례의 태도에 비추어, 추정건설자금이자는 사업용 고정자산에 한하여 원가에 산입할 수 있다. 법인의 차입금에 대한 이자는 원칙적으로 약정에 따른 이자지급일 등이 속하는 사업연도의 손금으로 인식하도록 되어 있다(법인세법 제40조, 동법 시행령 제70조 제1항 제2호 참조). 그러나 예외적으로 사업용 고정자산의 건설 등에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 등은 발생시점에 손금에 산입하지 아니하고(법인세법 제28조, 동법 시행령 제52조), 당해 사업용 고정자산이 준공된 날까지 이를 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다(법인세법 제41조, 동법 시행령 제72조, 제52조 참조). 즉, 위와 같이 법령에 명시적으로 “그 제작 등에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 등을 발생시점에 손금에 산입하지 아니하고, 이를 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산하라”는 규정이 있는 사업용 고정자산 이외에는, 재고자산의 제조 등에 소요되는 차입금에 대한 지급이자는 발생한 시점에 손금으로 산입되어야 하며 재고자산의 원본에 가산되지 않는다. 이러한 재고자산의 제조 등에 소요되는 차입금에 대한 지급이자는 발생한 시점에 손금으로 산입되어야 하며, 재고자산의 원본에 가산되지 아니한다는 점은 판례에서도 확인된다(서울행정법원 2019. 5. 17. 선고 2018구합72413 판결 참조). 재고자산의 제조 등에 소요되는 차입금에 대한 지급이자는 발생한 시점에 손금으로 산입되어야 하며, 재고자산의 원본에 가산되지 아니하므로, 청구법인의 주장은 더 나아가 살펴볼 필요없이 부당하다. (바) 청구법인의 주장은 차입원가에 관한 기업회계기준에 부합하지 아니할 뿐만 아니라, 설령 청구법인가 주장하는 바와 같은 회계기준이 존재한다 하더라도 법인세법 명문의 규정을 두고 있는 이상, 그러한 회계기준을 준용할 수 없다. 기업회계기준에 의하더라도 차입원가는 발생연도에 즉시 기간비용으로 처리하는 것이 일반적이다. 따라서 청구법인의 주장은 기업회계기준의 원칙에 부합하지 않는다. 한편, 법인세법은 법인세법 시행령 제70조 제1항 제2호 에서 지급이자의 귀속시기를 명시적으로 규정하고 있고, 법인세법 제28조 제1항 제3호 및 동법 시행령 제52조 제1, 2항 등에서 사업용 고정자산에 대한 건설자금이자의 자본화에 대하여 별도로 규정하고 있다. 즉 법인세법에서 지급이자의 귀속시기와 사업용 고정자산에 대한 건설자금이자의 자본화에 대하여 별도로 규정하고 있는 이상, 설령 청구법인이 주장하는 바와 같은 회계기준이 존재한다 하더라도 그러한 회계기준은 이 건에 적용될 수 없다. 주지하듯 기업회계 존중의 원칙은 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우에는 적용되지 아니하기 때문이다(보충성). ＜쟁점④관련＞

(1) 청구법인의 세부적인 주장은 다음과 같다. (가) 재고자산 평가에 관한 법인세법 및 기업회계기준 관련 규정에 따르면 (i) 재고자산 평가손실의 환입은 당초 감액을 초래했던 상황이 해소되었거나, 경제상황의 변동으로 순실현가능가치가 상승한 명백한 증거가 있는 경우에 비로소 가능한 것이다. 그런데 (ii) 재고자산임에도 불구하고 보고기간말로부터 1년 또는 정상영업주기 내 판매되지 않고 계속 보유함으로써 장기체화되고 있다는 사정은 시가가 하락하고 있다는 중요한 징표로 규정되어 있으므로, 이 건 판매용 토지(택지)와 같이 장기간 판매가 이루어지지 않고 있는 재고자산의 경우에는 평가손실 환입 대상(즉, 순실현가능가치가 상승한 명백한 증거가 있는 경우)에 해당하지 않는다고 할 것이다. 또한, (iii) 설령 평가손실의 환입이 이루어지더라도, 이는 최초 장부금액을 초과하지 않는 범위 내에서 시가 상승분만큼만 기존 평가손실을 환입함을 의미하는 것이지, 이를 넘어서 “시가 상승분에 대한 확인도 없이” 기존 평가손실을 모두 부인하고 취득가액을 기준으로 장부가액을 회귀시키는 것이 아니다. 처분청은 청구법인이 재고자산 평가방법으로 저가법을 신고하였음에도, (최초로 감정평가를 한 사업연도 이후에는) 각 사업연도 말에 (저가법에 따른) 순실현가능가치 평가를 하지 않았다고 보고, 재고자산평가충당금 잔액을 모두 환입하였다. 1.청구법인은 매 사업연도 말에 “당초의 감정평가액”을 그 당시의 “순실현가능가치로 평가하여” 저가법을 적용하였다. 이러한 평가방법은 외부감사인으로부터 “가장 신뢰성 있는 증거를 기초로 재평가한 것”이라는 의미의 적정 의견을 받았다. 또한 2. 설령 청구법인이 각 사업연도 말에 순실현가능가치를 평가하지 않았다고 하더라도, 그러한 사정만으로 “재고자산평가충당금 잔액을 모두 환입할 수 있다”는 규정은 없다. 그럼에도, 처분청은 아무런 법률상 근거 없이 당초 손금산입한 재고자산평가손실을 전액 부인하고(즉, 재고자산평가충당금 잔액을 모두 환입하고), 장부가액을 취득가액으로 환원하였는바, 이는 위법하다.

3. 나아가 환입을 할 수 있다고 하더라도, 그 방법 및 요건에 대하여 법인세법에 별다른 규정이 없으므로, 법인세법 제43조 에 따라 기업회계기준을 적용하여 판단해야 한다. 결국, “재고자산평가손실 및 재고자산평가충당금(부채)의 환입”에 관한 세무처리는 한국채택기업회계기준 제1002호 문단 33호에 따라 판단해야 하는 것이다. 이에 따르면 “재고자산의 감액을 초래했던 상황이 해소되거나 경제상황의 변동으로 순실현가능가치가 상승한 명백한 증거가 있는 경우”에 한하여(평가손실환입요건), 최초의 장부금액을 초과하지 않는 범위 내에서 시가 상승분만큼만 평가손실을 환입할 수 있다(평가손실환입범위). 그럼에도, 처분청은 시가 상승분에 대한 아무런 확인 없이 단순히 “감정평가일로부터 6개월을 초과하였다”는 이유만으로, 당초 감정평가액에 따른 기존의 평가손실을 모두 부인한 것인바, 이러한 사정은 순실현가능가치가 당초 인식한 재고자산평가손실 상당액만큼 상승하였다고 볼 명백한 근거가 될 수 없음이 분명하다. (나) 청구법인이 매 사업연도 말 판매용 토지(택지)의 순실현가능가치를 평가하지 않았다는 처분청의 주장은 사실과 달라 명백히 부당하다. 우선, 처분청의 과세논리는 “청구법인이 최초 감정평가일이 속한 사업연도 이후에 추가로 감정평가를 하지 않은 것”을 두고, “청구법인이 연말에 순실현가능가치를 평가하지 않았다”고 본 것이 핵심이다. 즉, 감사원 심사청구 단계에서 처분청이 제출한 의견서에는, “처분청은 청구법인이 평가기준일 현재 시가를 산정함이 없이 임의로 2년~10년 전 감정평가액을 시가의 기준으로 하여 재고자산평가손실을 산정하여 손금에 산입한 금액을 손금불산입하였다”라고 기재되어 있다. 이와 같이, 처분청은 청구법인이 재고자산 평가방법으로 저가법을 신고하였음에도, (최초로 감정평가를 한 사업연도 이후에는) 사업연도 말에 (저가법에 따른) 순실현가능가치 평가를 하지 않았다고 본 것이다. 그러나 처분청 과세 논리는 다음과 같은 점에서 부당하다. 첫째, 청구법인은 매 사업연도 말에 “당초의 감정평가액”을 그 당시의 순실현가능가치로 평가하여 저가법을 적용하였다. 즉, 외부감사인인은 청구법인이 매 사업연도 말에 “당초의 감정평가액”을 순실현가능가치로 평가하여 계상한 재고자산 및 재고자산평가충당금의 장부가액이 기업회계기준에 비추어 적정하다는 의견을 지속적으로 주었다. 만약 처분청의 주장대로, 최초 감정평가액을 장부가액으로 평가·유지하는 것이 기업회계기준에서 정한 “매년 가장 신뢰성 있는 증거를 기초로 재평가해야한다”는 규정에 위배되는 것이라면, 비단 이 건 처분뿐만 아니라 기업회계기준의 관점에서도 청구법인은 감사인으로부터 재무제표에 대한 적정의견을 받기 어렵거나, 최소한 그러한 문제가 있다는 점을 주석으로 공시하도록 요구받았을 것이다. 그러나 이하 감사보고서 적정의견 및 재고자산에 관한 부분에서 확인할 수 있듯이, 청구법인은 외부감사인으로부터 재무제표에 대한 적정의견을 받았다. 따라서 청구법인이 사업연도 말에 (저가법에 따른) 순실현가능가치 평가를 하지 않았다는 처분청 주장은 매우 부당하다) [감사보고서 예시(2013년) 2쪽] 둘째, 청구법인이 각 사업연도 말의 순실현가능가치를 기준으로 재고자산을 적정하게 평가하였는지 여부에 대한 판단은, 독립성과 전문성을 갖춘 외부감사인의 의견을 충분히 존중하여야 함이 타당하다. 그런데 청구법인은 당초의 감정평가액을 (감정평가일이 속한 사업연도) 이후 사업연도의 순실현가능가치로 평가하여 (저가법 적용) 재고자산의 가액을 계상하여 왔고, 이는 기업회계기준 관점에 비추어도 적정하다는 의견을 독립된 외부감사인으로부터 받았다. 따라서 ‘청구법인이 매 사업연도 말에 판매용 토지(택지)의 순실현가능가치를 평가하지 않았다’는 처분청 주장은 명백히 사실과 다른 것이다. 셋째, 기업회계기준은 순실현가능가치를 추정일 현재 사용가능한 신뢰성 있는 증거에 기초하여, 매 후속기간에 재평가하여야 한다고 규정하고만 있을 뿐 감정평가액이 평가 시점으로부터 6개월을 초과하는 시점부터는 순실현가능가치가 될 수 없다고 볼만한 근거는 없다. 법인세법 및 기업회계기준 어디에도, 상증세 및 증여세법의 규정을 준용하여 순실현가능가치를 평가한다거나, 평가일로부터 6개월 전후의 감정평가액만을 사용할 수 있다는 등의 규정은 존재하지 않는다. 넷째, 순실현가능가치는 기업특유가치이기 때문에, 각 개별기업이 처한 상황에서 재고자산을 처분할 때 기대되는 가치를 의미한다. 그런데 감정평가일과 사업연도 말 시점이 6개월을 초과한다는 사정은, 청구법인이 재고자산으로서 토지를 보유하는 목적, 통상의 영업주기, 재고자산으로서 보유하는 토지는 통상의 재고자산과 달리 가격의 개별성이 매우 강하여 유사매매사례를 통하여 순실현가능가치를 추정하기 쉽지 않다는 청구법인의 특수한 영업조건에 대하여는 고려가 전혀 이루어지지 않은 사정에 불과하여 이를 이유로 기업특유가치에 해당하는 순실현가능가치에 따른 평가손실 인식액을 전액 부인함은 위법하다. 따라서 당초의 감정평가액은 그 이후 사업연도의 순실현가능가치로 사용할 수 없다는 전제 하에, 당초의 감정평가액에 따라 설정한 재고자산평가충당금 잔액을 모두 환입하여 익금산입 할 수는 없다. (다) 청구법인은? 최초 감정평가액과? 해당 판매용 토지의 미매각 사실, 2가지를 측정일 현재 가장 신뢰할만한 증거로 보아 최초의 감정평가액이 여전히 순실현가능가치에 해당한다고 평가한 것이다. 이 건 각 사업연도 당시 청구법인은 최초의 감정평가액을 공급금액으로 하여 택지 매각공고를 하였으나 매각이 이루어지지 않아 해당 택지를 계속하여 보유하고 있는 상황이었다. 이러한 점에 비추어보면, 이 건 토지의 순실현가능가치는 오히려 하락하였다고 봄이 통념과 경험칙에 부합하므로, 이 건은 오히려 재고자산 평가손실의 과소계상이 우려될 뿐이지, 이 건 처분과 같이 재고자산 평가손실을 부인하고 익금산입할 사안은 아니다. 일반기업회계기준은 재고자산의 시가가 취득원가보다 하락할 수 있는 경우로 ‘보고기간 말로부터 1년 또는 정상영업주기 내에 판매되지 않았거나 생산에 투입할 수 없어 장기체화된 경우’를 규정하고 있다(일반기업회계기준 제7장 재고자산 문단 7. 16). 이 건의 경우에도, 청구법인은 최초 감정평가액을 공급금액으로 하여 재고자산으로 보유하는 토지에 대한 매각공고를 하였으나, 당해 공급금액으로 매각이 이루어지지 않았기 때문에 해당 재고자산을 계속 보유하여 왔다. 이러한 사정에 비추어 보면, 처분청이 이 건 처분을 통하여 재고자산 평가손실을 전액 환입한 토지들은 사실 당초 감정평가액보다 순실현가능가치가 더 낮아졌다고 볼 가능성이 높고, 이는 재고자산 평가손실을 추가로 인식할 사유에 해당한다. 다만, 청구법인의 입장에서는 감정평가를 새로이 수행하지 않는 대신, (i) 최초의 감정평가액과 (ii) 최초의 감정평가액을 공급가액으로 한 판매용 토지(택지)의 미매각 사실을 측정일 현재 가장 신뢰할만한 증거로 보아 기존의 순실현가능가치를 유지하였을 뿐이다. 재고자산의 평가손실은 결산조정사항이고, 손금산입여부가 법인의 의사에 맡겨져 있기 때문에 청구법인으로서는 장기간 매각되지 않은 재고자산에 대하여 추가적으로 재고자산평가손실이 발생하였다고 볼 개연성이 충분함에도, 새로이 재고자산평가손실을 인식하지 않았을 뿐이다. 즉, 이 건은 오히려 재고자산 평가손실의 과소계상이 우려될 뿐이지, 선행사건 처분과 같이 재고자산 평가손실을 부인하고 익금산입할 사안이 전혀 아니다. 결국, 선행처분은 새로이 재고자산평가손실이 발생하였다고 볼 개연성이 충분한 상황에서, 오히려 그와 반대로 기존에 계상한 재고자산평가손실을 전액 환입한 것이다. 즉, 당초 감정평가액을 매각가격으로 하여 시장에 매물을 내놓았는데, 그 가격에는 아무도 매수를 하지 않아 장기간 매각조차 이루어지지 않고 있는 토지에 대하여, 그 순실현가능가치(시가)가 오히려 당초 감정평가액(매각가격)보다 증가하였다고 보는 것이다. 이는 사회통념 및 경험칙에 현저히 반하는 것으로서 도저히 받아들일 수 없다. 또한, 기업회계기준에서는 공정가치의 변동이 경미하여 매해 공정가치 평가가 필요하지 않은 자산의 경우 3년이나 5년을 주기로 평가하는 것도 가능하다고 규정하고 있다(한국채택국제회계기준 제1016호 재평가모형). 이 건의 경우, 당초의 감정평가액을 기준으로 매각공고를 낸 판매용 토지(택지) 가운데 매각이 되지 않아 청구법인이 보유 중인 택지(재고자산)가 문제되는바, 이러한 미매각 택지의 경우 (설령 택지의 순실현가능가치가 하락하였다고 보기 어렵다고 하더라도) 적어도 그 공정가치가 단시간 내에 유의적으로 변동하였을 가능성은 낮다고 보는 것이 타당할 것이다. 이러한 이유로 외부감사인 역시(매해 새로이 감정평가를 받지 않고) 당초의 감정평가액을 순실현가능가치로 하여 저가법을 적용하는 것에 대해서 적정의견을 제시한 것인바, 청구법인이 사용한 감정평가금액은 기업회계기준상 시가로 인정받고 있음을 알 수 있다. 따라서 당초의 감정평가금액을 시가로 보고 순실현가능가치를 산출하여 저가법을 적용한 청구법인의 세무처리는 적법하다. “재고자산평가충당금 잔액을 모두 환입할 수 있다”는 규정은 없으므로, 처분청의 선행처분은 아무런 법률상 근거 없는 처분으로 위법하다. 처분청은 “재고자산 평가에 관하여 저가법을 적용하면서 순실현가능가치로 활용한 감정평가액은 평가기준일 전후 6개월 이내의 금액만을 사용할 수 있고, 감정평가에 따라 재고자산평가충당금을 설정한 연도 이후에 별도로 감정평가를 하지 않았다면, 당초 감정평가액을 기준으로 한 재고자산평가손실충당금 잔액을 유지할 수 없다. 이 경우 당초 취득가액을 시가로 보아 평가손실액을 전액 환입해야 한다”고 보았다. 그러나 법인세법 및 기업회계기준 관련 규정 어디에도, 감정평가일로부터 6개월이 지난 감정평가액은 저가법 적용 시 순실현가능가치로 이용할 수 없다거나, 6개월이 초과한 감정평가액을 순실현가능가치로 적용한 경우에는 당초 손금산입한 재고자산평가손실을 전액 부인하고 취득가액으로 장부가액을 환원해야 된다는 규정은 없다. 또한, 납세의무자인 법인이 사업연도 말에 순실현가능가치를 평가하지 않았다고 하더라도, 당초 손금산입한 재고자산평가손실을 전액 부인하고(즉, 재고자산평가충당금 잔액을 모두 환입하고), 장부가액을 취득가액으로 환원할 수 있다는 근거 규정은 전혀 없다. 재고자산을 저가법으로 평가할 경우 평가손실로 인식한 금액만큼 재고자산의 장부가액을 차감하게 되며, 이로 인해 재고자산을 판매하는 시점에 매출원가로 계상되는 금액이 동액만큼 감소하게 되므로, 평가 여부와 관계없이 회사의 손익에 미치는 영향은 동일하다. 즉, 연말에 재고자산 평가를 하지 않더라도, 장래의 매출시점에 재고자산의 장부가액이 매출원가로 손금에 반영이 되기 때문에, 종국에는 손익이 적정하게 반영되므로, 평가를 하지 않았다고 하여 당초의 취득원가로 장부가액을 강제로 환원할 필요가 없는 것이다. 현재 장부가액보다 더 저가인 순실현가능가치가 있어 이를 반영하면 추가적으로 손금을 인정받을 수 있음에도, 별다른 평가를 하지 않아 손금 인정을 받지 못했다고 하더라도, 그 만큼 재고자산의 장부가액이 (그 당시의 시가보다 높게) 높은 금액으로 계상되어 있을 것이고, 그 결과 재고자산의 매출 시점에 매출원가가 그 만큼 증대되어, 종국에는 손금으로 인정받게 되는 것이다. 위와 같이, 연말에 재고자산 평가를 하지 않더라도, 매출시점에 매출원가로 손금에 반영이 되어 종국에는 손익이 적정하게 반영되기 때문에, 평가를 하지 않았다고 하여 당초의 취득원가로 장부가액을 강제로 환원할 필요가 전혀 없는 것이다. 본래 저가법의 취지는 재고자산의 장부가액보다 시가가 낮은 경우에 그 시가를 장부가액으로 계상함으로써, 그 차액만큼을 (매출 전에 미리) 손금으로 인식하는 것을 허용하겠다는 것이다. 그렇지만 재고자산의 시가가 장부가액보다 낮은 상황에서, 납세자가 그 시가를 장부가액으로 계상하지 않았다고 하더라도, 이는 재고자산의 매출 시점에 적정히 조정될 성질의 것으로, 단순히 납세자가 손금 산입을 가까운 장래로 미뤄둔 것으로 평가할 수 있다. 따라서 시가평가를 하지 않았다는 이유만으로 재고자산의 장부가액 및 그 간의 재고자산평가를 모두 부인하고, 당초의 취득원가로 회귀하여 그 차액만큼 익금을 산입할 아무런 이유가 없다. 이러한 이유에서, 세법은 납세자가 사업연도 말에 순실현가능가치를 평가하지 않았다고 하더라도, 그러한 사정을 이유로 “재고자산평가충당금 잔액을 모두 환입”하는 규정을 별도로 두고 있지 않은 것이다. 그럼에도 처분청은 청구법인이(최초의 감정평가일이 속한 사업연도 이후의) 각 사업연도 말에 순실현가능가치를 평가하지 않았다고 본 후, 법률상 근거도 없이 “재고자산평가충당금 잔액을 모두 환입”하였는바, 이는 조세법률주의의 원칙에 명백히 반한다. (라) 설령 재고자산평가충당금 잔액을 환입할 수 있다고 하더라도, 법인세법에 규정이 없는 경우에는 기업회계기준에 따라 판단해야하므로 한국채택기업회게기준 제1002호 문단 33호에 따라 판단해야 한다. 위와 같이, 납세자가 사업연도 말에 순실현가능가치를 평가하지 않은 경우의 세무처리방법, 즉 당초에 인식한 재고자산평가손실 및 재고자산평가충당금(부채)를 환입해야 하는 것인지 등에 관하여는 법인세법에 아무런 정함이 없다. 따라서 “내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다”라고 규정한 법인세법 제43조 에 따라, 청구법인이 적용하여 온 기업회계기준 및 관행에 따라 그 세무처리 방법을 판단해야 한다. 이 건의 쟁점인 “재고자산평가손실 및 재고자산평가충당금(부채)의 환입”과 관련하여, 기업회계기준은 “재고자산의 감액을 초래했던 상황이 해소되거나 경제상황의 변동으로 순실현가능가치가 상승한 명백한 증거가 있는 경우”에 한하여(평가손실환입요건), 최초의 장부금액을 초과하지 않는 범위 내에서 시가 상승분만큼만 평가손실을 환입하는 것이며(평가손실환입범위), 그 결과 새로운 장부금액은 취득원가와 수정된 순실현가능가치 중 작은 금액이 되는 것이라고 규정하고 있으므로, 자산평가손실 및 재고자산평가충당금(부채)의 환입에 관한 세무처리 역시 이에 따라 판단해야 한다. 이에 따르면, 청구법인이 2010~2014 사업연도 사이 계상한 재고자산평가손실액을 전액 환입하여 이루어진 선행사건 처분의 과세요건 사실은 “순실현가능가치가 상승한 명백한 증거가 있다고 볼 수 있는지(즉, 평가손실환입요건을 충족하였는지)”, “최초의 장부금액을 초과하지 않는 범위 내에서 시가 상승분이 어느 정도인지 특정되었는지(즉, 평가손실환입범위 내인지)” 여부로 귀결한다. 따라서 과세요건사실에 대한 증명책임을 부담하는 처분청은 이 건에서 문제된 판매용 토지(택지)의 순실현가능가치(시가)를 반드시 확인해야 하고, 그 상승분만큼만 평가손실을 환입해야 하는 것이다. 그럼에도, 처분청은 시가 상승분에 대한 확인 없이 단순히 “감정평가일로부터 6개월을 초과하였다”는 이유만으로, 당초 감정평가액에 따른 기존의 평가손실을 모두 부인한 것인바, 이러한 사정은 순실현가능가치가 당초 인식한 재고자산평가손실 상당액만큼 상승하였다고 볼 명백한 근거가 될 수 없음이 분명하다.

(2) 처분청의 세부적인 의견은 다음과 같다. (가) 재고자산 평가방법 중 저가법에 관련한 규정의 검토 1) 법인세법 시행령 제74조 제1항 제2호 에서 청구법인가 적용한 저가법에 대해서 규정하고 있는데, 저가법이란 같은 항 제1호의 규정에 의한 원가법과 “기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가로 평가한 가액” 중 낮은 편의 가액을 평가액으로 하는 방법을 이라고 규정하고 있는바, 이 무언인지가 문제된다.

2. 청구법인은 한국토지주택공사법에 따라 2009년 10월 OOO통합하여 선설된 공기업이므로, 공공기관의 운영에 관한 법률에 따라야 하는데, 공공기관의 운영에 관한 법률 제39조 제3항 에서 공기업의 회계처리의 원칙 등에 관하여 필요한 사항에 관하여 기획재정부령으로 정할 것을 규정하고 있고, 위와 같은 공공기관의 운영에 관한 법률위임에 따라, 공기업·준정부기관의 회계처리원칙 등에 필요한 사항을 규정함을 목적으로 한 것이 공기업ㆍ준정부기관 회계사무규칙이고[공기업ㆍ준정부기관 회계사무규칙 제1조 (목적)], 공기업·준정부기관 회계사무규칙(이하 "규칙"이라 한다) 제19조제1항에 따라 공기업·준정부기관의 회계처리원칙 등과 관련한 세부사항을 정함을 목적으로 한 것이 공기업·준정부기관 회계기준이고[공기업·준정부기관 회계기준 제1조 (목적)], 공기업ㆍ준정부기관 회계사무규칙및공기업ㆍ준정부기관 회계기준에서 위임된 사항과 회계에 필요한 세부사항을 정함을 목적으로 한 것이 청구법인의 회계기준 시행세칙이므로[청구법인의 회계기준 시행세칙 제1조 (목적)]. 청구법인에 있어 기업회계기준이란, ‘공기업·준정부기관 회계사무규칙’, ‘공기업ㆍ준정부기관 회계기준’ 및 ‘청구법인의 회계기준 시행세칙’등이 해당된다고 할 것이다. 한편, 청구법인에 대한 외부감사인의 감사보고서도, ‘청구법인의 재무제표는 회계연도의 재무성과 및 현금흐름의 내용을 공기업·준정부기관 회계사무규칙에 따라 중요성의 관점에서 적정하게 표시하고 있다’고 기재되어 있는 점에 비추어 볼 때도, 청구법인에 있어 기업회계기준이란, ‘공기업·준정부기관 회계사무규칙’과 그 하위 규정인 ‘공기업ㆍ준정부기관 회계기준’ 및 ‘청구법인의 회계기준 시행세칙’등이 해당된다고 할 것이다. ‘공기업·준정부기관 회계사무규칙’, ‘공기업ㆍ준정부기관 회계기준’ 및 ‘청구법인의 회계기준 시행세칙’ 중 청구법인의 회계기준 시행세칙에서 다음과 같이 재고자산의 취득원가 및 측정(시가, 순실현가액) 등에 관한 규정이 있다

○ 청구법인 회계기준 시행세칙 제1조 【목적】 이 시행세칙은 공기업ㆍ준정부기관 회계사무규칙및공기업ㆍ준정부기관 회계기준에서 위임된 사항과 회계에 필요한 세부사항을 정함을 목적으로 한다. 제2조 【적용범위】 한국토지주택공사(이하 “공사”라 한다)의 회계처리에 관한 기준은 관련 법령 등에서 정한 것을 제외하고는 이 시행세칙에 따른다. 제53조 【재고자산의 취득원가 및 측정】

① 재고자산은 제조원가 또는 매입가액에 부대비용을 가산하고, 이에 다음 각 호의 방법을 적용하여 산정한 취득원가를 재무상태표 가액으로 한다.

1. 상품ㆍ제품 및 재공품: 개별법

2. 건설용자재 및 저장품: 선입선출법

② 비축토지 또는 기업토지 등의 취득원가는 순매입비와 취득을 위하여 발생한 모든 부대비를 합산한 금액으로 한다. 다만, 상품 매입에 직접든 모든 부대비 중 매입상품별로 배부하기 곤란한 경우에는 순매입비(토지가격 또는 건물가격)를 기준으로 배부한다.

③ 취득 후 가치를 증가시키는 추가적 지출은 취득원가에 가산한다.

④ 재고자산은 취득원가와 순실현가능가치 중 낮은 금액으로 측정한다. 이때 순실현가능가치는 정상적인 영업과정의 예상 판매가격에서 예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 금액으로 한다. 청구법인의 회계기준 시행세칙 제53조 제4항에서 “재고자산은 취득원가와 순실현가능가치 중 낮은 금액으로 측정한다. 이때 순실현가능가치는 정상적인 영업과정의 예상 판매가격에서 예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 금액으로 한다”고 규정하고 있는바, 청구법인에게, ‘기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가(순실현가능가치)로 평가한 가액’이란, “정상적인 영업과정의 예상 판매가격에서 예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 금액”이라 할 것이다. 한편, 한국채택국제회계기준에서도, 시가(순실현가능가치)에 대해서 청구법인의 회계기준 시행세칙과 유사하게 규정하고 있다.

○ 기업회계기준서 제1002호(재고자산)

6. 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. 재고자산: 다음의 자산을 말함

(1) 정상적인 영업과정에서 판매를 위하여 보유중인 자산

(2) 정상적인 영업과정에서 판매를 위하여 생산중인 자산

(3) 생산이나 용역제공에 사용될 원재료나 소모품 순실현가능가치: 정상적인 영업과정의 예상 판매가격에서 예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 금액 공정가치: 측정일에 시장참여자 사이의 정상거래에서 자산을 매도하면서 수취하거나 부채를 이전하면서 지급하게 될 가격

7. 순실현가능가치는 정상적인 영업과정에서 재고자산의 판매를 통해 실현할 것으로 기대하는 순매각금액을 말한다. 공정가치는 측정일에 재고자산의 주된 (또는 가장 유리한) 시장에서 시장참여자 사이에 일어날 수 있는 그 재고자산을 판매하는 정상거래의 가격을 반영한다. 전자는 기업특유가치이지만, 후자는 그러하지 아니하다. 재고자산의 순실현가능가치는 순공정가치와 일치하지 않을 수도 있다.

9. 재고자산은 취득원가와 순실현가능가치 중 낮은 금액으로 측정한다.

28. 다음의 경우에는 재고자산의 원가를 회수하기 어려울 수 있다.

(1) 물리적으로 손상된 경우

(2) 완전히 또는 부분적으로 진부화 된 경우

(3) 판매가격이 하락한 경우

(4) 완성하거나 판매하는 데 필요한 원가가 상승한 경우 재고자산을 취득원가 이하의 순실현가능가치로 감액하는 저가법은 자산의 장부금액이 판매나 사용으로부터 실현될 것으로 기대되는 금액을 초과하여서는 아니 된다는 견해와 일관성이 있다.

30. 순실현가능가치를 추정할 때에는 재고자산으로부터 실현가능한 금액에 대하여 추정일 현재 사용가능한 가장 신뢰성 있는 증거에 기초하여야 한다. 또한 보고기간 후 사건이 보고기간말 존재하는 상황에 대하여 확인하여주는 경우에는, 그 사건과 직접 관련된 가격이나 원가의 변동을 고려하여 추정하여야 한다.

31. 순실현가능가치를 추정할 때 재고자산의 보유 목적도 고려하여야 한다. 예를 들어 확정판매계약 또는 용역계약을 이행하기 위하여 보유하는 재고자산의 순실현가능가치는 계약가격에 기초한다. 만일 보유하고 있는 재고자산의 수량이 확정판매계약의 이행에 필요한 수량을 초과하는 경우에는 그 초과 수량의 순실현가능가치는 일반 판매가격에 기초한다. 즉, 한국채택국제회계기준에서도 순실현가능가액(시가)란, ‘정상적인 영업과정의 예상 판매가격에서 예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 금액’을 말한다. 그리고, 원가를 회수하기 어려운 상황(순실현가능가액이 원가보다 하락하여 재고자산평가손실을 인식하여야 하는 상황)의 예시로, 물리적으로 손상된 경우, 완전히 또는 부분적으로 진부화된 경우, 판매가격이 하락한 경우, 완성하거나 판매하는 데 필요한 원가가 상승한 경우 등을 제시하고 있고, 순실현가능가치를 추정에 있어 보고기간말(즉, 사업연도 종료일) 이후의 상황도 확인할 수 있으면 반영할 것을 규정하여, 최신의 정보까지 반영할 것을 규정하고 있다. 요컨대, ‘기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가(순실현가능가치)로 평가한 가액’이란, 기본적으로 ‘정상적인 영업과정의 예상 판매가격에서 예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 금액’이며, 판매가격에서 예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 금액으로 산정하는 과정에서, 추정일 현재 사용가능한 가장 신뢰성 있는 증거를 사용하고, 보고기간말(즉, 사업연도 종료일) 이후의 상황도 확인할 수 있으면 반영하는 등 최신의 정보까지 반영하여야 하는 것이다. (나) 청구법인이 순실현가능가액이라 주장하는 사업연도말 현재 2년 내지 10년 전의 감정평가액은 ‘기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가(순실현가능가치)로 평가한 가액’에 해당하지 아니한다. 각 사업연도말 현재 ‘기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가(순실현가능가치)로 평가한 가액’이란, 기본적으로, ‘각 사업연도말 현재’, ‘정상적인 영업과정의 예상 판매가격’에서 ‘예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감’한 금액을 말한다. 그런데, 청구법인이 각 사업연도말 현재 순실현가능가액이라고 주장하는 감정가액은, 사업연도말 현재로부터 2년 내지 10년 전에 실시한 감정에서의 평가액으로, ‘정상적인 영업과정의 예상 판매가격’및‘예상되는 추가 완성원가와 판매비용’등을 산정하여 산출한 가액이 아닌 택지의 공급가격을 결정하기 위한 감정평가에서 산정된 가액으로, 각 사업연도말 현재 정상적인 영업과정의 예상 판매가에서 예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 금액이라는, 각 사업연도말 현재 기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가(순실현가능가치)로 평가한 가액의 기본적 요건을 전혀 충족하지 못하는 가액인바, 사업연도말 현재 2년 내지 10년 전의 감정평가액이 법인세법시행령 제74조 제1항 제2호 의‘기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가(순실현가능가치)로 평가한 가액’에 해당한다는 청구법인의 주장은 법인세법령 및 공기업·준정부기관 회계사무규칙(하위 위임규정 포함)의 규정 뿐만 아니라 한국채택국제회계기준에도 배치되는 위법·부당한 주장이라 할 것이다. (다) 청구법인은, 매각공고는 하였으나 공급계약이 체결되지 않은 토지들에 대한 사업연도 말에 순실현가능가치를 추정하면서, 사업연도말 현재 2년 내지 10년 전의 평가가 이루어진 당초 분양공고 시 사용한 감정평가액을 순실현가능가치로 보아 원가법으로 장부에 계상한 가액과 비교하여 낮은 가액을 매 사업연도말에 재고자산평가손실을 계상하였고, 이와 같은 평가가 법인세법상 적법한 저가법 적용에 해당한다, 즉 사업연도말 현재 시점에서 2년 내지 10년 전의 평가가 이루어진 당초 분양공고 시 사용한 감정평가액이 ‘사업연도말 현재 기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가로 평가한 가액’에 해당한다고 주장한다. 그러나, 청구법인가 기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가로 평가한 가액이라고 주장하는 사업연도말 현재 시점에서 2년 내지 10년 전의 평가가 이루어진 당초 분양공고 시 사용한 감정평가액은 각 사업연도말 현재 정상적인 영업과정의 예상 판매가격에서 예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 금액이라는, 각 사업연도말 현재 기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가(순실현가능가치)로 평가한 가액의 기본적 요건을 전혀 충족하지 못하는 가액인바, 청구법인의 주장은 부당하지 않을 수 없으며, 위 감정평가액이 법인세법시행령 제74조 제1항 제2호 의‘기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가(순실현가능가치)로 평가한 가액’에 해당하지 아니함에 기초한 처분은 적법·타당하다 할 것이다. ＜쟁점⑤관련＞

(1) 청구법인의 세부적인 주장은 다음과 같다. (가) 처분청은 이미 제척기간이 도과한 2009사업연도에 대한 세무조정을 하여 선행사건 처분을 하였는바, 이는 당연 무효이다.

1. 과세권의 시적 한계로서 제척기간 도과의 효과: 처분의 당연무효 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나, 법정신고기한까지 과세표준 신고서를 제출하지 아니한 경우를 제외하면, 원칙적으로 국세는 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다(국세기본법 제26조의2 제1항 제1호, 제2호, 제3호). 국세의 부과제척기간은 ‘국세를 부과할 수 있는 날’부터 기산하고, 법인세와 같은 신고납부방식의 국세의 경우에는 신고기한의 다음날이 기산일이 된다(국세기본법 시행령 제12조의3 제1항 제1호). 국세기본법 제26조의2 에 따라 국세를 부과할 수 있는 기간에 국세가 부과되지 아니하고 그 기간이 끝난 때에는 국세를 납부할 의무는 소멸한다(국세기본법 제26조 제2호). 제척기간이 도과하면, 과세관청은 새로운 결정이나 증액경정결정, 감액경정 등 어떠한 처분도 할 수 없으며, 과세관청이 국세부과의 제척기간이 도과된 후에 과세처분을 하더라도 이는 당연무효라는 것이 대법원의 일관된 판례이다(대법원 1999. 6. 22. 선고 99두3140 판결, 대법원 2004. 6. 10. 선고 2003두1752 판결, 대법원 2009. 5. 28. 선고 2007두24364 판결). 이는 국세기본법 제26조의2 에 따라 국세 부과권의 제척기간이 끝난 때에는 당해 국세에 대한 납세의무가 소멸한다는 점에서 도출되는 당연한 논리적 귀결이다. 처분청은 이 건 법인세 부과 처분 당시 이미 제척기간이 도과하여, 더 이상 증액경정처분이 불가능한 2009사업연도 법인세에 귀속하는 세무조정[손금불산입 OOO]과 관련하여, 아무런 근거 없이 제척기간이 도과하지 않은 2010사업연도 법인세에 대한 세무조정에 이월하여 반영할 수 있다고 전제한 후, 청구법인에게 (i) 2010 사업연도 증액경정처분(소득금액 OOO)을 하였다. 이는 본래 2009사업연도에 귀속하는 손금불산입액 OOO2010사업연도에 귀속하는 손금산입액 OOO합한 금액이다. 그러나 (i) 2010 사업연도 법인세 증액경정처분 중 2009사업연도 귀속 세무조정(손금불산입 OOO)을 2010사업연도로 이월한 부분의 경우 제척기간 도과 후의 처분에 해당하여 당연무효임이다. 즉, 청구법인의 2009사업연도 법인세 과세표준 신고기한은 2010. 3. 31.이므로(구 법인세법 제60조 제1항), 국세부과 제척기간의 기산일 즉, ‘국세를 부과할 수 있는 날’은 그 다음날인 2010. 4. 1.이고(국세기본법 시행령 제12조의3 제1항 제1호), 그로부터 제척기간 5년이 지난 2015. 3. 31.로 제척기간이 도과한다(국세기본법 제26조의2 제1항 제3호). 따라서 청구법인의 2009사업연도 법인세 납세의무는 그 부과권의 제척기간이 끝난 때인 2015. 3. 31. 이미 소멸하였다. 청구법인이 2009사업연도 재고자산평가손실 OOO계상하고 이를 전제로 법인세 과세표준 및 세액을 신고하여 구체적으로 확정된 2009사업연도 법인세 납세의무에 대하여, 과세관청이 2009사업연도 귀속 재고자산평가손실을 부인하는 세무조정(“손금불산입 OOO처분)을 하고, 그에 따른 증액 경정?고지를 하여 청구법인에게 법인세를 부과할 수 있는 권리는 2015. 3. 31. 제척기간이 도과하여 소멸하였다. 따라서 2015. 3. 31. 이후 과세관청이 2009 사업연도에 귀속하는 ‘손금불산입 OOO세무조정을 하고, 청구법인에게 법인세를 부과하더라도 이는 제척기간 도과 후의 처분에 불과하여 당연무효이다. 처분청로서는, 청구법인이 2009년 회계결산서에 계상한 재고자산평가손실로 인하여 발생한 기업회계기준과 세무회계상 차이를 제거하는 세무조정을 하고자 하였다면, 그 세무조정은 그러한 차이가 발생한 2009사업연도에 대한 세무조정으로 함이 당연하고, 그에 따른 2009사업연도 귀속 법인세 증액경정처분 역시 부과권의 제척기간 도과일인 2015. 3. 31. 이전까지 청구법인에게 고지하였어야 한다. 그럼에도 처분청은 제척기간이 도과하여 이미 납세의무가 소멸한 2009사업연도 재고자산평가손실 손금불산입액에 대한 과세를 하고자, 처분일(2016. 2. 1.) 현재 제척기간이 도과하지 않은 2010사업연도 세무조정에 2009사업연도 귀속 세무조정을 반영하여 이 건 처분을 한 것인바, 이는 당연 무효임이 분명하다 할 것이다.

(2) 처분청의 세부적인 의견은 다음과 같다. (가) 청구법인이 제시한 자료에 의하면, 이 건 쟁점관련 청구법인의 회계처리 및 처분청의 세무조사 내용은 다음과 같다. (단위:천원) 즉, 청구법인은 이 건 쟁점관련 토지에 대하여, 2009년 순실현가치를 공시지가OOO평가하고, 취득가액OOO공시지가의 차액OOO재고자산평가손실(비용, 손금)로 인식하였고, 2010년부터 2014년까지 공시지가(순실현가치)가 상승하면 동 금액만큼 재고자산평가충당금 환입(이익, 익금)으로 인식하였다. 위와 같은 청구법인의 회계처리에 대하여, 처분청은 개별공시지가는 재고자산인 토지의 순실현가치에 해당하지 않는다는 전제에서, 2010년 기말 재고자산평가충당금 잔액OOO환입하여 익금산입(손금불산입)하고, 2010년부터 2014년까지 청구법인이 재고자산평가충당금 환입(이익, 익금)으로 인식한 것에 대하여는 손금산입(익금불산입)하였다. 따라서 이와 같은 처분청의 처분에 의하면, 2010년 익금산입(손금불산입한) 금액OOO청구법인이 재고자산평가충당금 환입(이익, 익금)으로 인식한 것에 대하여는 익금불산입(=손금산입, 즉 이익으로 인식하지 아니함)하고, 손금산입되지 않고 남은 잔여 금액은 토지가 처분될 때 추가적으로 손금산입(=익금불산입, 즉 비용으로 인식하지 아니함)하므로, 결국, 처분청의 처분에 의하여 이 건 쟁점 관련 토지의 비용(손금) 인식 시기만 청구법인의 기존 회계처리와 달라질 뿐, 토지 취득가액 전체는 처분시까지 모두 비용(손금)으로 처리되고 그 금액만큼 과세표준을 감소시키게 되는 것은 청구법인의 회계처리와 동일하다. (나) 청구법인은, 처분청이 부과제척기간이 경과한 2009사업연도 재고자산평가손실 OOO대하여 손금불산입하는 처분을 하였음을 전제로, 동 금액에 대한 손금불산입이 취소되어야 한다는 취지의 주장을 하나, 처분청은 부과제척기간이 경과한 2009사업연도의 재고자산평가손실(손금) OOO부인한 것이 아니라, 2010사업연도 말 현재 과대계상되어 있던 재고자산평가충당금 잔액OOO환입한 것이다. 법인세법 제15조 제1항 에서 ‘익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다’고 되어 있고, 같은 법 시행령 제11조 본문 및 제7호 규정에서 ‘손금에 산입한 금액 중 환입된 금액은 법인세법 제15조 제1항 의 규정에 의한 수익에 해당한다’고 되어 있는바, 2010년 이전인 2009년에 손금산입(비용처리)되어 2010년 말 현재 계상되어 있는 재고자산평가충당금 잔액을 환입하면, 위 법인세법 시행령 규정의 ‘손금에 산입한 금액 중 환입된 금액’에 해당하여 익금에 해당한다. 법인세법 제67조 에서, 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여ㆍ배당ㆍ기타사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다고 규정하고 있고, 법인세법 시행령 제106조 제1항 본문 및 제2호의 규정에 따르면 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 처분한다고 되어 있는데, 2010사업연도 말 현재 과대계상되어 있던 재고자산평가충당금 잔액OOO만큼, 부과제척기간 이내인 사업연도에도 청구법인의 세무와 회계의 순자산에 차이가 발생하고[즉, 청구법인의 회계상 재고자산은 OOO반면, 청구법인의 세무상 재고자산은 OOO천원임], 향후 해당 재고자산의 매출 인식시점에 청구법인의 세무와 회계의 손익에도 차이가 발생하므로[즉, 청구법인의 회계상 매출원가는 OOO반면, 청구법인의 세무상 매출원가는 OOO], 법인세법 제67조 규정 등에 따라 익금으로 산입하여 사내유보로 처분하여야 한다. 만약, 청구법인의 주장과 같이, 2010사업연도 말 현재 과대계상되어 있던 재고자산평가충당금 잔액OOO환입한 것을 익금산입하지 않는다면, 청구법인은 취득원가가 OOO토지에 대하여, 2009사업연도에 OOO만큼 재고자산평가손실로 손금(비용) 처리하고, 2010사업연도 이후 매출 발생시점에 매출원가 등으로 OOO손금(비용) 처리하여 합계 OOO손금(매출원가, 비용)으로 인정하는 도저히 받아들일 수 없는 결과가 발생하게 된다. ＜쟁점⑥관련＞

(1) 청구법인의 세부적인 주장은 다음과 같다. (가) (주위적 청구) 이 건 기부채납액은 판매용 토지(택지)의 취득원가에 포함되므로, 해당 택지의 매출에 따른 익금에 대응하여 손금에 산입해야 한다.

1. 판매용 토지(택지)의 취득원가에 관한 관련법령의 검토 법인세법에 의하면, 내국법인의 손금은 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용(이하 “손비”라고 합니다)의 금액을 의미하고, 여기에는 “판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액과 그 부대비용”이 포함된다(법인세법 제19조, 같은 법 시행령 제19조 제1호). 따라서 택지개발사업을 통해 건설·제조한 판매용 토지(택지)의 부지 매입가액과 그 부대비용은 법인세법상 손금에 해당한다. 이와 관련하여, 법인세법 제41조 제1항 제2호 는 “내국법인이 제조ㆍ생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 그 제작원가(制作原價)에 부대비용을 더한 금액을 자산의 취득가액으로 한다”고 규정하고 있고, 구체적으로는 “원재료비ㆍ노무비ㆍ운임ㆍ하역비ㆍ보험료ㆍ수수료ㆍ공과금ㆍ설치비 기타 부대비용의 합계액”을 취득가액에 포함하고 있다(같은 법 시행령 제72조 제2항). 또한, 법인세법에 따르면 자산의 양도에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도는 원칙적으로 대금청산일이 속한 사업연도가 되나, 대금청산일 이전에 이전등기 혹은 자산을 인도하거나 상대방이 자산을 사용·수익하는 경우에는 그 이전등기일, 인도일 또는 사용·수익일 중 빠른 날이 속한 사업연도가 된다(같은 법 시행령 제68조 제1항 제3호). 즉, 자산의 양도에 따른 익금과 손금은 그 자산의 인도시점에 함께 인식해야 한다. 이는 법인세법 제40조 의 권리의무 확정주의 및 수익비용대응의 원칙에 따른 당연한 귀결인바, 이에 따르면 “자산의 인도시점에, 자산양도에 따른 매출은 익금에 산입하고, 해당 자산의 취득원가(제작원가 및 그 부대비용)는 손금에 산입해야 한다. 따라서 이 건 기부채납액이 판매용 토지(택지)의 제작원가 및 그 부대비용에 해당되는 경우에는, 그 투입비용을 자본적 지출로 보아 토지취득원가에 포함하여 토지 매출시점에 매출원가로 손금산입 해야 하는 것이다.

2. 택지개발사업의 지정권자이자 건축허가권자인 지방자치단체의 요구에 따라 사업시행자가 부담한 기부채납액은, 명시적인 법령의 규정이나 인가의 조건에 의한 것이 아니라고 하더라도, “법령의 규정이나 인가의 조건 등에 의하여 지방자치단체 등에 납부한 기부채납액”과 동일하게 자본적 지출로 처리해야 한다. 과세관청은 “사업 승인, 건축허가, 사업시행자 지정 과정에서” 사업자가 지방자치단체에 기부채납하는 것은 사업과 관련하여 지출한 비용에 해당하여 법인세법상 기부금에 해당하지 않는 것으로 보고 있다. 그런데 이 건의 경우 지방자치단체의 요구에 따라 청구법인과 지방자치단체가 합의 하에 기반시설 설치비 상당을 기부채납한 것으로, 이러한 기부채납을 강제하는 명시적인 법령의 규정이 있다거나, 택지개발사업의 지정 혹은 인·허가의 조건으로 된 것은 아니다. 그러나 청구법인에게 도로, 학교, 도서관 등 기반시설의 설치를 위한 비용 등을 기부채납하라고 요구한 각 지방자치단체는 청구법인이 수행하는 택지개발사업의 지정권자이자, 해당 사업지구 내의 도로 및 공작물 등에 대한 건축허가권자이다. 따라서 청구법인은 택지개발사업을 수행하기 위해서 사업 지정권자이자 허가권자인 지방자치단체의 요구에 응할 수밖에 없는 지위에 있으며, 그 요구를 무시하는 것은 현실적으로 기대하기 어려운 것이다(대법원 2004.7.8. 선고 2002두8411 판결 참조).

2. 공공시설물인계지원금의 개발비용 산입에 대하여 개발사업의 시행자가 개발사업과 관련하여 국가나 지방자치단체(이하 '지방자치단체 등'이라 한다)에 납부한 비용이 다른 법령의 규정이나 개발사업에 대한 인가의 조건에 의한 것이 아니라고 하더라도, 원래 지방자치단체 등이 설치하거나 비용을 부담하여야 할 사항을 행정청의 요구에 기하여 사업시행자가 부담하게 된 것으로 볼 수 있다면, 법 제11조 제1항 제1호의 기타 경비의 하나로서 법 시행령 제10조 제1항 제5호가 정한 '다른 법령의 규정이나 개발사업에 대한 인가의 조건 등에 의하여 지방자치단체 등에 납부한 부담금'에 해당한다고 볼 수 있을 것이며, 지방자치단체 등과의 합의에 의하여 납부하는 형식을 취하였다고 하더라도 달리 볼 것은 아니라고 할 것이다. 같은 취지에서 원심이 청구인이 택지개발사업의 준공인가를 받고 처분청과 합동으로 공공시설물에 대한 점검을 실시한 후 하자를 보수하는 외에 시설물 보완ㆍ추가설치를 위한 공공시설물인계지원금을 지급하기로 하여 도로표지판 66개와 맹인용 점자블럭의 추가설치를 위한 비용으로 10억 원을 지출한 사실을 인정한 다음, 위 지원금은 개발대상토지의 가치를 증진시키기 위하여 지출한 비용으로서 법시행령 제10조 제1항 제5호 소정의 개발사업에 대한 인가의 조건 등에 의하여 지방자치단체에 납부한 부담금이라고 봄이 상당하다는 이유로 이를 개발비용에 산입하여야 한다고 판단한 것은 옳고 거기에 사실오인이나 개발비용산입에 관한 법리오해의 위법이 없다. 이 부분 상고이유의 주장도 이유 없다. [대법원 2004. 7. 8. 선고 2002두8411 판결] 또한, 법인세법 기본통칙은 “부동산 매매업자(주택신축판매업자를 포함한다)가 토지개발 또는 주택신축 등 당해 사업의 수행과 관련하여 그 토지의 일부를 도로용 등으로 국가 등에 무상으로 기증한 경우 그 토지가액은 잔존토지에 대한 자본적 지출로 한다.”고 규정하고 있다(법인세법 기본통칙 23-32···1 12호). 즉, 법인세법 기본통칙은 “당해 사업의 수행과 관련하여” 지출한 기부채납액은 토지의 취득원가에 포함되는 것으로 규정하고 있을 뿐이고, 이때 기부채납이 반드시 관련 법령의 규정이나 인허가의 명시적 조건에 따라 이루어질 것까지 요구하고 있지는 않는다. 위 기본통칙 규정은, 사업시행자 입장에서는 당해 사업의 지정권자이자 인허가권자인 행정청 등의 요구에 응할 수밖에 없고, 이와 달리 그 요구를 무시하는 것은 현실적으로 기대하기 어렵다는 점을 고려한 것으로 이해된다. 법인세 기본통칙의 규정 등에 따르면, 비록 택지개발사업에 대한 인가조건이나 법령의 규정에 의한 명시적 지출이 아닐지라도, 택지개발사업의 시행자가 행정청으로부터 요청을 받아 원래 지방자치단체 등이 설치하거나 비용을 부담하여야 할 사항을 사업시행자가 부담하게 된 것이라면, 그 지출은 해당 토지에 대한 자본적 지출로 토지 취득원가에 포함되어야 함이 분명하다. 위와 같이 청구법인은 택지개발사업의 지정권자이자 건축허가권자인 지방자치단체의 요구에 따라, 본래 지방자치단체가 부담했어야 할 학교, 도로, 도서관 등 기반시설에 대한 설치비를 기부채납한 것이므로, 비록 택지개발사업에 대한 명시적인 인가 조건이나 법령의 규정에 의하여 위 설치비를 기부채납한 것은 아니라고 할지라도, 이는 다른 법령이나 인가의 조건에 따라 국가 또는 지자체에 납부하는 부담금과 같이, 해당 지방자치단체의 관할 내에서 진행 중인 택지개발사업과 관련하여 지출한 비용으로 보아야 한다(대법원 2004. 7. 8. 선고 2002두8411 판결). (나) (예비적 청구) 설령 이 건 기부채납액을 판매용 토지(택지)의 취득원가로 볼 수 없다고 하더라도, 청구법인의 사업과 관련하여 지출한 비용이라는 점은 분명하므로, 이는 손금으로 처리되어야 하고, 이와 달리 사업과 무관하게 지출한 기부금으로 볼 수는 없다. 대법원은 ‘법인이 사업을 영위하는 과정에서 지방자치단체에게 기부채납한 시설 및 현금 등의 가액은 사업과 관련하여 지출한 비용으로서 수익의 발생에 직접 관련된 필요경비에 해당하고, 이와 달리 사업과 직접 관련 없이 증여한 기부금으로 볼 수 없다’는 입장이다(대법원 1994. 8. 9. 선고 94누4530 판결 등 참조) ＜대법원 1994. 8. 9. 선고 94누4530 판결＞ 부동산매매업자의 매매차익 등 소득도 사업소득의 하나이므로(1990.12.31. 개정 전의 소득세법 제20조 제1항 제8호 및 같은법시행령 제36조 제3호 등 참조), 부동산매매업의 사업소득금액계산에 있어 그 판매한 부동산의 매입가격이나 부대비용 및 이와 유사한 비용이 당해연도의 총수입금액에 대응하는 필요경비로 공제될 수 있음은 관계규정과 취지에 비추어 명백하다(소득세법 제31조 및 같은법시행령 제60조 등 참조). 원심이 인정한 바와 같이 청구인이 1984년에 이 사건 토지들을 취득한 후 1986년부터 1988년까지 사이에 분할하는 등의 과정에서 그 취득토지 중 일부를 도로로 조성하여 수원시에 기부채납하였고 1987년부터 1989년 사이에 나머지 토지 등을 분양하였다고 한다면, 그 분양토지의 이용편의에 제공하기 위하여 도로로 기부채납된 토지가액상당의 비용은 수익의 발생에 직접 관련된 필요경비라 하겠고, 그 귀속시기는 수익의 발생이 확정된 때가 속한 과세연도라고 보아야 할 것이다(위 소득세법 제31조 등 참조). 원심은 위 도로에 제공된 토지가 소득세법 제47조 제1호 소정의 "국가 또는 지방자치단체에 무상으로 기증하는 금품의 가액"에 해당한다고 보고 그 기증한 때의 과세연도 소득금액에서 공제되어야지 수익발생한 때의 소득금액에서 공제될 수 없다고 판단하였으나, 기부금이란 사업과 직접 관계 없이 증여되는 것이므로 달리 수익발생에 대응하여서 그 귀속시기를 가릴 여지가 없는 것이지, 필요경비의 발생이 기부채납에 의한 것이라 하여 이 법조 소정의 기부금에 해당한다거나 그 기증한 때의 비용으로 귀속되게 되는 것은 아니라고 할 것이다. 결국 원심은 사업소득의 필요경비에 관한 법리를 오해하여 그 귀속시기에 관한 판단을 그르친 잘못이 있고 이는 판결결과에 영향을 미쳤다고 할 것이다. 이점을 지적하는 논지는 이유 있다. 그러므로 원심판결을 파기하여 사건을 원심법원에 환송하기로 관여법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다. ＜대법원 2002.11.13. 선고 2001두1918 판결＞ 법인이 주택건설사업을 함에 있어서 그 사업을 위하여 취득한 토지의 일부를 그 사업의 승인조건에 따라 분양토지의 이용편의에 제공하기 위하여 도로로 조성하여 지방자치단체에 기부채납한 경우, 그 도로의 가액 상당의 비용은 수익의 발생에 직접 관련된 필요경비로서 그 귀속시기는 수익의 발생이 확정된 때가 속한 사업연도라고 보아야 하고, 그 도로의 가액이 구 법인세법(1996. 12. 30. 법률 제5192호로 개정되기 전의 것) 제18조 제3항 제1호 소정의 법정기부금인 '국가 또는 지방자치단체에 무상으로 기증하는 금품의 가액'에 해당한다고 할 수 없다 ＜대법원 1987.7.21. 서고 87누108 판결＞

1. 법인세법 제18조 제1항, 제2항에 의하여 법인의 손금으로 산입할 수 있는 기부금이라 함은 타인에게 법인의 사업과 직접 관계없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액을 말하는 것이므로 타인에게 무상으로 지출하는 기부금이라 하더라도 법인의 사업과 직접 관계가 있다면 이를 손금에 산입할 수는 없는 것이고, 법인세법시행령 제40조 제1항 제1호 는 위와 같이 당연한 사리를 규정하고 있는 것에 불과하므로, 이를 모법인 법인세법 제18조 제2항 제1호 에 위배되는 규정이라고 할 수도 없다.

2. 그러므로 원심이, 청구인회사가 그 공장신축을 위하여 건설부장관으로부터 울산시 ○○구 ○○동220앞바다에 대한 공유수면매립면허를 받아 매립한 토지 67,320평방미터중 항만부지, 해안도로, 빈지 및 호안첨단등 토지 18,323평방미터와 안벽 225미터,호안 315미터, 계선주 12개, 방충제 23개 등의 시설물 및 배수시설 등을 국가에 기증한 것은 매립면허시의 조건에 따라 기부채납의 형식으로 국가에 귀속된 것으로서, 그 공사비는 청구인회사의 공장부지 취득을 위하여 지출된 자본적 지출, 즉 공장부지의 취득원가에 포함되는, 청구인회사의 사업과 직접 관련된 비용이라 할것이므로, 청구인회사의 사업과 직접 관계없이 무상으로 지출된 것이라고 볼 수 없어, 위 법조 소정의 기부금에 해당하지 아니한다는 이유로 이를 손금부인하고 익금가산하여 한 처분청의 이 사건과 세처분이 적법하다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 소론이 지적하는 법인세법 제18조 제1항, 제2항 소정의 기부금에 관한 법리를 오해한 잘못이 있음을 찾아볼 수 없다. 또 청구인회사가 위 항만부지 및 시설 등을 국가에 기증한 것이 청구인회사의 공장부지를 취득하기 위한 사업목적에서 이루어졌던 것인 이상, 그중 안벽 225미터, 계선주 12개, 방충제 23개 울산지방해운항만청의관리하에 청구인의 사업과 관계없이 울산항의 효율적 이용만을 위하여 사용되고 있다 하더라도 그 부분 공사비만이 별도로 위 법조소정의 기부금에 해당된다고 할 수도 없는 것이므로 이 점을 탓하는 논지 또한 이유없다. 법인세법 제19조 제1항 의 ‘사업관련성’ 여부는 그 범위를 넓게 해석하여 ‘사업에 반드시 직접 필요한‘ 수준에 이르지 않더라도 ’사업에 수반하여‘, ’사업에 기여한‘, 혹은 ’사업의 정규적인 경영과정‘에서 정도로 해석함이 타당하다. 이 건 기부채납액은 택지개발사업지구 관할 지방자치단체의 장의 요청에 따라 협약을 체결하고 지출한 금액이다. 즉, 청구법인은 택지개발사업의 지정권자이자 건축허가권자인 지방자치단체의 요구에 따라, 본래 지방자치단체가 부담했어야 할 학교, 도로, 도서관 등 기반시설에 대한 설치비를 기부채납한 것이므로,(설령 이러한 지출이 토지의 취득원가에는 산입되지 못한다고 하더라도) 적어도 해당 지방자치단체의 관할 내에서 진행 중인 택지개발사업과 관련하여 지출한 비용에는 해당함이 분명하다. 청구법인과 지방자치단체 간 체결된 기부채납 관련 협약에 의하면, 청구법인으로부터 기부채납액을 받는 지방자치단체는 청구법인이 해당 지방자치단체 관내에서 시행하고 있거나 시행할 예정인 사업에 필요한 행정적 사항을 적극 협조하여야 한다. 즉, 협약에 의하면 명시적으로 청구법인의 기부채납과 지방자치단체의 택지개발사업에 대한 행정적 협조가 대가관계임이 드러나 있지 않지만, (i) 조문 제목을 ‘협약내용’으로 한 조항에 병렬적으로 각 당사자의 의무로서 규정되어 있거나,(협약서(군포시) 제3조 제2항, 제3항), (ii) 동일한 조항 규정의 전문과 후문에 대응하여 규정되어 있는 점에 미루어보면[협약서(OOO간선도로 건설) (협약서 제3조)], 협약을 체결한 당사자들의 진의는 적어도 청구법인이 기부채납을 하는 대가로, 청구법인이 지방자치단체 관내 구역에서 진행 중인 택지개발사업에 관한 행정적 사항에 관한 장애물이 발생하지 않도록 지방자치단체가 성실히 협력할 의무가 있다는 점을 분명히 하였다. 청구법인과 지방자치단체 사이 이 건 기부채납 관련하여 체결한 협약의 제목이나 기타 문언의 내용 및 체계에 비추어 보더라도, 이 건 기부채납액은 청구법인의 사업과 관련 없이 지출한 금액이 아니라, 청구법인의 사업을 보다 원활히 수행할 목적으로 지출된 금액이라는 점을 확인할 수 있다. 즉, 청구법인과 지방자치단체 간 이 건 기부채납액 관련 협약이 청구법인의 택지개발사업과 전혀 무관하게 체결된 것이라면, 협약서에는 오로지 기부채납과 관련된 기반시설의 설치 사업에 관한 내용만 규정되어 있어야 할 것이다. 그러나, 청구법인과 지방자치단체 간 체결된 협약서의 제목이나 목적은, 기부채납이 기부채납과 별개로 이미 청구법인이 해당지방자치단체에서 추진하고 있는 사업 혹은 그와 관련되어 이미 존재하는 기본협약의 연장선에서 작성되고 있다는 점을 분명히 하고 있다. [협약서OOO일부] [협약서(OOO간선도로 건설) 일부] [협약서OOO] [협약서(OOO간선도로 건설)] [협약서(OOO이전 건립)] (다) (예비적 청구) 이 건 기부채납액은 수익과 직접 관련되거나, 일반적으로 용인되는 통상적 비용에 해당하여 법인세법상 손금의 일반요건을 충족한다. (수익과 직접 관련) 대법원은 부동산매매업 또는 주택건설사업을 영위하는 사업자가 토지의 분양 과정에서 분용토지의 이용편의에 제공하기 위하여 기부채납한 토지가액 상당액을 수익, 즉 토지분양과 직접 관련된 비용이라는 입장이다. 그렇다면, 이 건 기부채납액 역시 청구법인이 택지개발사업을 시행하는 과정에서, 택지개발사업의 지정권자이자 도로, 공작물 등에 대한 건축허가권자인 지방자치단체의 요청을 받아 개발사업 대상 토지의 이용편의에 제공하고자 기부채납한 가액으로 볼 수 있으므로, 이는 청구법인의 수익과 직접 관련되는 비용으로 봄이 타당하다. (통상적 비용 관련) 청구법인은 택지개발사업의 지정권자이자 건축허가권자인 지방자치단체의 요구에 따라, 본래 지방자치단체가 부담했어야 할 학교, 도로, 도서관 등 기반시설에 대한 설치비를 기부채납한 것인바, 이는 해당 지방자치단체의 관할 내에서 택지개발사업을 원활하게 지속하기 위하여 지출한 비용의 성격을 가질 뿐만 아니라, 실제로도 위 시설의 설치에 따라 청구법인이 조성한 택지의 정주여건이 상승하게 되는 등의 효과가 있다. 따라서 이는 동일한 사업을 영위하는 다른 사업자도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용이라는 점을 인정할 수 있다. 또한, 지방자치단체가 택지개발사업 시행자에게 우선적으로 비용 지출을 요청하였지만, 청구법인과 지방자치단체 간 쌍방의 협약 형태로 업무가 진행되어 관련 비용의 규모가 청구법인이 받아들일 수 있는 합리적 수준으로 조정된 사례에 비추어 보더라도, 비용이 일반적으로 용인되는 수준을 넘어서서 과다하다고 보기도 어렵다.

(2) 처분청의 세부적인 의견은 다음과 같다. (가) 이 건 기부채납액은 택지개발계획이나 실시계획에도 포함되어 있지 않고, 관계 법령에 근거도 없는 이상 조성원가에 산입할 수 없고, 법정 기부금에 해당함이 명백하다.

1. 기부채납 자산의 손금성 택지개발촉진법 시행규칙 제11조 제2항 및 [별표] 택지조성원가 산정표 등의 규정에 따르면 다른 법령이나 인ㆍ허가 조건에 따라 국가 또는 지자체에 납부하는 부담금 및 공공시설설치비 등을 기반시설설치비로 택지 조성원가에 포함하게 되어있다. 제11조(택지조성원가의 산정방법 등) ② 법 제18조의2 제2항에 따른 택지조성원가의 산정은 별표의 택지조성원가 산정표에 의한다. 또한, 공공택지 조성원가 산정기준 및 적용방법 중 5. 택지 조성원가 산정방법 중 (차)항의 규정에 따르면, ”법령에 근거가 없거나 택지개발사업과 관련 없는 인허가 조건 등에 의한 기반시설설치비는 조성원가에 포함시킬 수 없도록 되어있으며, 기반시설설치비에 포함되는 공공시설설치비 등은 택지개발계획 및 실시계획에 근거하여야 한다.“고 규정하고 있다. 공공택지 조성원가 산정기준 및 적용방법(국토교통부 고시 제2016-680호, 2016. 12. 16. 일부개정)

○ 5. 택지 조성원가 산정방법

• 차. 기반시설설치비 산정

1. 기반시설설치비는 해당 택지개발지구의 조성에 필요한 도로, 상ㆍ하수처리 관련시설, 에너지ㆍ통신시설 등 기반시설설치 소요비용, 각종 부담금(타 법령이나 인ㆍ허가조건에 의하여 국가 또는 지방자치단체에 납부하는 광역교통시설부담금, 생태보전협력금, 하수도시설원인자부담금, 폐기물처리시설설치부담금 등 각종 부담금 포함), 공공시설설치비 및 기타 부대비용을 포함하여 산정한다. 단, 법령에 근거가 없거나 해당 공사비 부담자가 따로 있는 경우 또는 택지개발사업과 관련이 없는 인ㆍ허가 조건 등에 의한 기반시설설치비는 조성원가에 포함시킬 수 없다.

2. 기반시설설치비에 포함되는 공공시설 설치비 등은 택지개발계획 및 실시계획에 근거하여야 하며, 택지개발계획 및 실시계획에 반영되지 않은 공공시설설치비 등은 조성원가에 포함시킬 수 없다.

2. (주위적 청구)택지개발계획이나 실시계획에도 포함되어 있지 않고, 관계 법령에 근거도 없는 이상 조성원가에 산입할 수 없다. 청구법인은 ” 택지개발촉진법 등에 따라 신도시 등 택지개발사업을 추진하면서, 해당 택지개발계획이나 실시계획에 포함되어 있지 않고, 관계 법령에는 지원 근거가 없으나, 지방자치단체의 요구에 따라 부담한 도로 등 기반시설 설치 명목의 기부채납은 사업과 직접적인 관련이 있으므로, 기부금이 아닌 매출원가에 해당한다.“고 주장한다. 고정자산의 내용연수를 연장시키거나 가치를 실질적으로 증가시키는 수선비로 자본적 지출에 해당할 경우 세무회계상 토지의 취득원가에 산입하게 된다. 따라서 청구법인이 한 기부채납이 해당 토지의 내용연수를 연장시키거나 가치를 실질적으로 증가시키는 수선비에 해당한다면 위 기부채납을 취득원가에 산입할 수 있을 것이다. 그러나 청구법인이 지방자치단체의 요구에 따라 한 기부채납은 해당 택지개발계획이나 실시계획에는 포함되어 있지 않은 사항으로, 해당 택지개발 토지의 가치를 증진시키기 위하여 직접적으로 지출된 비용으로 볼 수 없다. 즉, 청구법인이 한 기부채납은 해당 택지에 대하여 사업 승인 등을 조건으로 하여 택지개발 토지의 가치를 증진시키기 위한 것이 아닌, 사업과 무관히 당해 지방자치단체에 좋은 인상을 남겨 향후 시행하는 사업 진행에 도움을 받고자 자발적으로 지급한 것에 불과하다. 또한, 택지개발촉진법 시행규칙 제11조 제2항 및 [별표] 택지조성원가 산정표에 따르면 다른 법령이나 인ㆍ허가 조건에 따라 국가 또는 지자체에 납부하는 부담금 및 공공시설설치비 등을 기반시설설치비로 택지 조성원가에 포함하도록 규정하고 있고, 공공택지 조성원가 산정기준 및 적용방법 중 5. 택지 조성원가 산정방법 중 (차)항에서는 법령에 근거가 없거나 택지개발사업과 관련 없는 인허가 조건 등에 의한 기반시설설치비는 조성원가에 포함시킬 수 없도록 되어 있으며, ”기반시설설치비에 포함되는 공공시설설치비 등은 택지개발계획 및 실시계획에 근거하여야 한다.“고 명확히 규정하고 있다. 따라서 택지 조성원가에 포함될 수 있는 비용은 “오직 다른 법령이나 인ㆍ허가 조건에 따라 지자체에 납부하는 기반시설설치비에 한정하고, 위 기반시설설치비에 포함되는 공공시설설치비 등은 택지개발계획 및 실시계획에 근거하여야 한다.”고 해석하여야 하므로, ”그 외의 비용은 택지 조성원가 포함될 수 없다.“고 해석하여야 한다. 관계 법령에 근거가 없는 청구법인의 기부채납은 택지개발과 별도로 지방자치단체와 체결한 협약 등에 따라 지원되는 비용으로, 법령이나 인ㆍ허가 조건에 따라 국가 또는 지방자치단체에 납부하는 기반시설설치비에도 해당하지 아니하므로, 택지개발촉진법 시행규칙 제11조 제2항 등의 규정에 따른 택지 조성원가에 해당할 여지가 없다.

3. (예비적 청구)이 건 기부채납액은 법정 기부금에 해당함이 명백하다. 법인세법에서 규정하고 있는 법정 기부금에 해당하기 위해서는 법인이 국가나 지방자치단체에 자기의 의사에 따라 사업과 직접 관계없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액이어야 한다. 이 건은 청구법인이 지방자치단체에 기부채납을 한 것으로, 청구법인이 위 기부채납을 ① 자기의 의사에 따라 ② 사업과 직접 관계없이 ③ 무상으로 금품을 기증한 경우 그 금품의 가액은 법정기부금에 해당한다. 우선, 법정 기부금에 해당하기 위해서는 그 지출 또는 출연이 법률상 강제되지 않고 임의적, 자발적으로 이루어져야 하는데, 청구법인은 소장에서 “이 건의 경우 지방자치단체의 요구에 따라 청구법인와 지방자치단체가 합의하에 기반시설 설치비 상당을 기부채납한 것”이라고 자인하고 있다. 지출의 임의성에 대하여 대법원 1998. 6. 12. 선고 97누11386 판결은 “행정관청 등의 권유 등에 의하여 지출 또는 출연된 경우에도 강제적 지출이라 할 수 없고, 따라서 해당 지출 또는 출연은 기부금에 해당한다.”고 판시하고 있으므로, ‘지방자치단체의 요구’에 따라 청구법인가 기부채납한 경우에도 그 지출의 임의성이 인정된다. 또한, 청구법인은 지방자치단체에 무상으로 금품을 기증한 것으로 무상성 역시 인정된다. 다만, 청구법인의 기부채납이 사업과 직접 관계없는 지출인지, 즉 ‘업무무관성’에 해당하는지에 관하여 원ㆍ처분청 사이에 다툼이 있으나, 앞서 살펴본 바와 같이 청구법인의 기부채납은? 택지개발계획 및 실시계획에 포함되지 않은 사항으로 해당 택지개발 토지의 가치를 증진시키기 위하여 직접적으로 지출된 비용으로 볼 수 없는 점,? 관계 법령에 근거 없는 위 지방자치단체 기부채납은 택지개발과 별도로 지방자치단체와 체결한 협약 등에 따라 지원되는 비용으로, 법령이나 인ㆍ허가 조건에 따라 국가 또는 지방자치단체에 납부하는 기반시설설치비에도 해당하지 아니하여 택지개발촉진법 시행규칙 제11조 제2항 등의 규정에 따른 택지 조성원가에 해당하지 않는 점 등을 고려할 때, 해당 택지개발 사업과는 직접 관계없는 즉, 업무와 무관한 지출로 보는 것이 타당하다. (나) (예비적 청구) 이 건 기부채납액은 법인세법상 손금의 개념을 충족하지 아니한다.

1. 관련 법리: 법인세법상 ‘손금’의 요건 법인세법상 손금이란 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 법인세법에서 손금불산입하도록 정한 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다(법인세법 제19조 제1항 참조). 법인세법은 손비의 범위에 관하여 ” 법인세법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.“고 규정하여(법인세법 제19조 제2항 참조), 그 요건으로서 ① 사업관련성, ② 통상성 및 ③ 수익관련성을 제시하고 있다. 사업관련성: 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용에 해당하여야 합니다. 이때 법인의 ‘사업’이라는 법문의 의미가 무엇인지는 분명하지 않으나, 법인세법 시행규칙 제26조 제2항 에서의 ‘법인의 업무’와 같은 의미로 보는 것이 타당하다. 즉, ① 법령에서 법인의 업무를 정하고 있는 경우에는 그 법령에서 정하고 있는 업무 이거나 ② 각 사업연도 종료일 현재의 법인등기부상의 목적사업(행정관청의 인가ㆍ허가등을 요하는 사업의 경우에는 그 인가ㆍ허가등을 받은 경우에 한한다)으로 정하여진 업무에 해당하면 법인의 ‘사업’이라 할 수 있다. 통상성 또는 수익관련성: 손금을 정의하고 있는 법인세법 제19조 제2항 을 문언대로 해석하면 통상성과 수익관련성은 선택적인 관계에 있고, 이들과 사업관련성은 병렬적인 관계에 있다. 따라서 손금으로 인정되기 위해서는 사업관련성이 우선 인정되어야 하고, 통상성이나 수익관련성 중 어느 하나의 요건만 충족되면 충분하다. 여기에서의 ‘통상성’의 의미에 관하여 판례는 ”납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 하는데, 특별한 사정이 없는 한 사회질서를 위반하여 지출된 비용은 여기에서 제외된다.“고 판시하였다(대법원 2009. 11. 12. 선고 2007두12422 판결 참조). ‘수익관련성’은 수익의 창출에 기여한 바가 있는 비용이나 손실을 의미한다.

2. 이 건 기부채납액은 법인세법상 손금의 개념을 충족하지 아니한다. 청구법인은 한국토지주택공사법에 근거하여 설립된 법인으로, 법인등기부상 토지의 취득ㆍ개발ㆍ비축ㆍ공급, 도시의 개발ㆍ정비, 주택의 건설ㆍ공급ㆍ관리 업무를 수행하게 함으로써 국민주거생활의 향상과 국토의 효율적인 이용을 도모하여 국민경제의 발전에 이바지함을 목적으로 하고 있습니다. 따라서 위 목적사업으로 정하여진 업무에 해당하는 사업에 기여한 경우에는 사업관련성이 인정된다. 그러나 청구법인의 위 지방자치단체 기부채납은 청구법인가 소장에서 자인하고 있듯이 기부채납을 강제하는 명시적인 법령의 규정이 있다거나, 택지개발사업의 지정 혹은 인ㆍ허가의 조건에 따라 기부채납 한 것이 아니다. 그렇다면 청구법인의 위 기부채납은 청구법인의 목적사업을 수행하는 데 있어 어떠한 관련성도 인정하기 어렵다. 설령 사업관련성 요건을 충족한다 하더라도 이 건의 경우 통상성 또는 수익관련성 또한 인정되지 않으므로 손금에 해당하지 않는다. 즉, 통상성이 인정되는지 판단하기 위해서는 지출의 경위, 목적, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 하는데, 청구법인은 지방자치단체에 특정 관계 법령에 근거하여 기부채납을 한 것이 아니고, 택지개발사업의 지정 또는 인ㆍ허가를 받기 위한 목적으로 기부채납을 한 것도 아닌 단지 지방자치단체의 요청에 임의적, 자발적으로 응하여 지출한 것이다. 따라서 청구법인과 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 같은 상황에서 청구법인과 동일하게 지방자치단체에 지출하였을 것으로 예상할 수 없다. 또한, 청구법인이 임의적 내지는 자발적으로 단지 지방자치단체에 좋은 인상을 남기고자 기부채납을 한 것으로 이로써 얻을 수 있는 효과 역시 매우 불분명하다. 게다가 감사원은 청구법인이 지방자치단체의 요구에 따라 법적 근거 없이 도로, 도서관 등 기반시설의 설치비를 지방자치단체에 제공하고 당해 기반시설 설치비를 택지조성원가에 계상한 것에 관하여 ”기반시설 설치비 부담이 입주자에게 전가되고, 결국 청구법인의 재무구조 악화를 가중시킬 우려가 있다.“고 감사의견을 표명한 적이 있다. 이와 같은 청구법인의 지출은 감사원의 감사에 따라 지출하지 말아야 할 비용임이 명백히 확인된 비용이므로, 같은 상황에서 다른 법인 역시 청구법인과 동일한 지출을 할 것으로 예측하기란 거의 불가능하다. 따라서 통상성 요건을 충족하지 않는다. 아울러 청구법인이 관계 법령에 근거 없이, 그리고 택지개발사업의 지정 내지는 인ㆍ허가를 받기 위한 목적 없이 위 지방자치단체 기부채납을 한 이상 위 지출로서 수익이 창출되는지 여부 역시 불분명하므로, 수익관련성 역시 인정되기 어렵다.

3. 청구법인이 주장하는 판결례 및 심결례는 사실관계 및 법적 쟁점이 이 건과 상이하여 그대로 적용될 수 없다. 청구법인이 원용한 대법원 2002. 11. 13. 선고 2001두1918 판결은 사업시행자가 분양토지의 이용편의에 제공하기 위하여 도로로 기부채납된 토지가액의 상당은 기부금이 아니라고 보았으나, 위 판례는 청구법인이 시행하는 사업의 승인조건을 전제로 도로를 기부채납한 사안이다. 이에 반하여 이 건은 관련 법령 내지는 사입의 승인, 인ㆍ허가 조건이 부과되지 않고 단지 향후에 있을 가정적인 사업의 행정적 편의를 받기 위하여 자발적으로 청구법인가 기부채납한 경우이므로, 위 판례와 사실관계 및 법적 쟁점이 상이하여 그대로 적용될 수 없다. 청구법인이 인용한 그 외 판결 역시 면허 조건에 따라 기부채납 등을 한 것이므로, 대법원 2002. 11. 13. 선고 2001두1918 판결과 사실관계가 동일 내지 유사하다. 따라서 마찬가지로 이 건에 그대로 적용될 수 없다. ＜쟁점⑦관련＞

(1) 청구법인의 세부적인 주장은 다음과 같다. (가) 이 건 건설자금이자의 자본화 중단에 관한 세무처리는 청구법인이 적용해 온 기업회계기준에 따라 이루어져야 한다. (법인세법상 건설자금이자 자본화 및 중단의 필요성) 법인세법은 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비를 손금으로 정의하면서, 차입금의 이자를 손금의 하나로 규정하고 있되(법인세법 제19조 제1항, 제4항 및 동법 시행령 제19조 제7호), 예외적으로 건설자금에 충당한 차입금의 이자 등은 손금에 산입하지 않는 것으로 규정하고 있다(법인세법 제28조 제1항). 이때 건설자금이자란 그 명목 여하에 불구하고 사업용 고정자산의 건설 등에 소요되는 차입금에 대한 지급이자를 말하며, 이러한 건설자금이자는 건설 등이 준공되는 날까지 이를 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다(법인세법 시행령 제52조 제1항, 제2항). 이와 관련하여 대법원 1995. 8. 11. 선고 95누3121 판결은 건설자금이자 손금불산입의 이론적 근거에 관하여, “구 법인세법(1994.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제16조 제11호, 구 법인세법 시행령(1993.12.31. 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것) 제33조 제2항에서 건설자금이자를 손금에 산입하지 아니하도록 규정하고 있는 것은, 건설을 위하여 조달한 차입금의 이자를 건설원가에 산입하지 아니하고 기간비용에 계상하게 된다면, 그 비용에 대응하는 수익이 없음에도 비용계산을 허용하는 셈이 되어 수익비용대응의 원칙에 위배된다는 점 등에 그 이론적 근거를 두고 있다.”고 판시하였다. 이러한 건설자금이자의 손금불산입 즉, 자본화는 일반 차입금이자의 손금산입 원칙에 대한 예외이기 때문에, 일반차입금 이자와 달리 자본화할 뚜렷한 필요성이 존재하는 경우로 엄격히 제한할 필요성이 있다. 따라서 법인세법 시행령 제52조 제1항 의 사업용 고정자산의 건설 등에 소요되는 차입금에 대한 지급이자로 보기 위해서는, 당연히 실제 사업용 고정자산의 건설 활동이 계속되고 있음을 전제로 한다고 보아야 한다. 그와 달리, 사업용 고정자산에 대한 건설 및 기타 적극적 개발활동이 중단된 경우에는 중단기간 동안 발생한 차입금 이자에 대응하여 미래에 발생할 수익 역시 존재하지 않기 때문에 수익비용대응의 원칙을 이유로 손금 산입을 미룰 필요가 없으며, 미뤄서도 안 되는 것이다. 건설 중단 기간 동안에 발생하는 이자는, 건설이 모두 종료된 이후에 발생하는 차입금 이자 즉, 일반적인 금융비용과 동일한 성격을 갖는 것이다. (기업회계기준상 건절자금 이자 자본화 및 중단의 필요성) 재무보고의 목적은 투자자, 대여자 기타 채권자가 기업에 대한 의사결정을 할 때 유용한 보고기업 재무정보를 제공하는 것이고, 이때 ‘정보이용자가 항목 간의 유사점과 차이점을 식별하고 이해할 수 있게 하는 질적 특성’, 즉 ‘비교가능성‘은 목적적합하고 충실하게 표현된 정보의 유용성을 보강시키는 질적 특성이다. 기업회계기준서 제1023호 ’차입원가‘에 따라 회계기간 동안 지급한 이자금액은 당기손익의 비용항목으로 인식하는지 또는 자본화하는지에 관계없이 현금흐름표에는 총지급액을 공시하지만(한국채택국제회계기준서 제1007호 현금흐름표 문단 32), 적격자산의 취득, 건설 또는 제조와 직접 관련된 차입원가는 당해 자산의 원가의 일부로 자본화하여야 하므로, 발생기간에 비용으로 인식하는 기타 차입원가와 차이가 발생한다(한국채택국제회계기준 제1023호 차입원가 문단 1, 9). 이에 따라 자산의 취득가액을 원가법에 의하여 산정할 경우, 자본조달 내역 즉, 자기자본으로 자산을 취득하는 경우 및 타인자본으로 자산을 취득하는 경우에 따라 자산의 취득원가에 차이가 발생한다(타인자본으로 자산을 취득하는 경우에는 관련 건설자금이자가 자산의 원가로 자본화되기 때문). 즉, 타인자본을 이용한 자산건설과 자기자본을 이용한 자산건설은 대상자산이 동일하고, 단지 자금조달 방식만 다른 것임에도 불구하고, 자산의 취득원가에 큰 차이가 발생하게 되는바(청구법인은 특별법에 따라 설립된 특수법인으로 대규모 택지개발사업을 영위하고 있어 관련 건설자금이자의 규모 역시 매우 큰 상황), 재무제표를 보고 의사결정을 하는 정보이용자의 입장에서는 비교가능성이 저해될 위험성이 있는바, 그 비교가능성이 지나치게 크게 훼손되는 경우에는 ’신뢰성 있는 정보를 제공한다‘는 기업회계기준의 재무보고 목적에 부합하지 않는 결과가 될 수 있다. 이와 같이, 차입원가 자본화는 재무제표 정보이용자 입장에서 동일 자산의 취득가액에 차이를 발생시키므로, 통상성의 관점에서 자본화를 관리함으로써 취득가액 산입, 비용 인식 여부에서 일반 차입원가와 달리 취급할 합리적 필요가 있는 경우로 제한하여 자본화를 허용하는 것이 타당하다. 이러한 점을 고려하여, 한국채택기업회계기준 제1023호(차입원가)는 일반적인 목적으로 자금을 차입하고 이를 적격자산의 취득을 위해 사용하는 경우에 한하여 당해 자산 관련 지출액에 자본화이자율을 적용하는 방식으로 자본화가능차입원가를 결정한다고 규정하고 있는 것이다(문단 14). 또한, 통상성의 관점에서 적격자산을 의도된 용도로 사용(또는 판매) 가능하게 하는 데 ‘필요한 활동’으로, 물리적 제작 뿐 아니라 그 이전에 이루어진 기술 및 관리상 활동도 널리 인정하지만, 자산의 상태에 변화를 가져오는 생산 또는 개발이 이루어지지 아니하는 상황에서 단지 당해 자산을 보유하고만 있는 것은 ‘필요한 활동’으로 보고 있지 않다. 이에 따라 건설목적으로 취득한 토지에 대한 적극적 개발황동을 중단한 기간에는 차입원가의 자본화를 중단하는 것으로 규정하고 있다(문단 20). 기업회계기준의 관점에서 재무제표를 보고 의사결정을 하는 채권자, 투자자, 기타 이해관계인에게 원가의 비용인식 혹은 취득원가 산입에 따른 자본화에 관한 목적적합하고 충실한 재무정보를 제공하기 위해서는 통상성의 관점에서 예외적으로 자본화를 할 필요가 있는 경우와 그렇지 않은 경우에 대한 비교가능한 정보를 제공할 필요가 있다. 즉, 적극적 개발활동을 중단한 기간에는 당연히 차입원가를 중단할 필요성이 존재한다. 이는 정보이용자들에게 비슷한 것은 비슷하게, 다른 것은 다르게 취급하여 정보를 제시함으로써 비교가능성을 제고하는 것이라는 측면에서도 기업회계기준의 목적에 부합한다. (나) 법인세법과 조세특례제한법은 한국채택기업회계기준에 따른 건설자금이자의 자본화 중단을 배제하는 조항을 특별히 두고 있지 않다. 이 건에서 쟁점이 되는 건설자금이자의 자본화는 이자비용의 손금 귀속사업연도를 결정하고, 자본화되는 자산의 취득 및 평가와도 직접 관련되므로, 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있지 않은 이상, 법인세법 제43조 의 규정에 따라 청구법인이 적용하여 온 기업회계기준 또는 관행에 따라 판단되어야 한다. 즉, 법인세법 및 조세특례제한법에서 기업회계기준과 달리 정하지 않는 한, 청구법인이 적용하여 온 기업회계기준에 따른 건설자금 자본화에 관한 회계처리는 세무상으로도 존중되어야 하고, 이는 세무공무원이 국세의 과세표준을 조사, 결정하는 경우도 마찬가지다(국세기본법 제20조, 법인세법 제43조). 그런데 법인세법 및 조세특례제한법 어디에서도 건설자금자본화 ‘중단’에 관하여 기업회계기준과 달리 규정하고 있지 않다. 즉, 법인세법은 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비를 손금으로 정의하면서, 차입금의 이자를 손금의 하나로 규정하고 있는데(법인세법 제19조 제1항, 제4항 및 같은 법 시행령 제19조 제7호), 이때 예외적으로 건설자금에 충당한 차입금의 이자 등은 손금에 산입하지 않는 것으로 규정하고 있다(법인세법 제28조 제1항 제3호). 이와 관련하여, 법인세법 시행령 제52조 제1항 은 “이때 건설자금이자란 그 명목여하에 불구하고 사업용 고정자산의 건설 등에 소요되는 차입금에 대한 지급이자를 말한다.”고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 “이러한 건설자금이자는 건설 등이 준공된 날까지 이를 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다”고 규정하면서, 제6항에서 자본화 중단시기가 되는 “준공된 날”의 의미에 대하여 구체화하고 있을 뿐이다. 이와 같이, 법인세법은 건설자금이자의 자본화 및 그 종료에 대하여만 규정하고 있을 뿐, 자본화의 개시와 중단에 대하여는 별다른 규정을 두고 있지 않다. 따라서 건설자금이자의 자본화에 관한 법인세법령의 취지에 반하지 않는다면, 자본화의 개시·중단 등에 관한 공정·타당한 회계 관행으로 받아들여지고 있는 기업회계기준에 근거하여 판단해야 한다. ＜표＞ 건설자금이자의 자본화 관련 법인세법 및 한국채택국제회계기준 비교 즉, 청구법인이 법인세법 제28조 의 규정에 따라 자본적 지출로 하여 고정자산의 원가에 가산한 건설자금이자의 자본화 중단에 관한 세무처리의 적법 여부는, 법인세법 제43조 의 기업회계존중의 원칙에 따라 (청구법인이 적용하여 온) 한국채택기업회계기준에 따른 건설자금이자의 자본화 중단규정에 근거하여 판단해야 한다. 청구법인은 한국채택국제회계기준 제1023호 차입원가 문단 20, 21에 따라 이 건 건설자금 이자에 대한 자본화를 중단하고 이를 당기 비용으로 인식하였다. 한국채택국제회계기준 제1023호 차입원가 문단 20.은 “적격자산에 대한 적극적인 개발활동을 중단한 기간에는 차입원가의 자본화를 중단한다”고 규정하고 있고, 문단 21은 “자산을 의도된 용도로 사용(또는 판매) 가능하게 하는 데 필요한 활동을 중단한 기간에도 차입원가는 발생할 수 있으나, 이러한 차입원가는 미완성된 자산을 보유함에 따라 발생하는 비용으로서 자본화조건을 충족하지 못한다.”고 규정하고 있다. 이는 차입원가에 대한 자본화 개시 조건 중 “적격자산을 의도된 용도로 사용(또는 판매) 가능하게 하는 데 필요한 활동 수행”에 대한 대응에 따른 당연한 논리적 귀결로 이해된다(한국채택국제회계기준 제1023호 차입원가 문단 17). 또한, 한국채택국제회계기준 제1023호 차입원가 문단 21. 후문은 상당한 기술 및 관리활동을 진행하고 있는 기간 또는 일시적인 지연이 필수적인 경우에는 차입원가의 자본화를 중단하지 아니한다고 규정하면서, 그 구체적인 예로 “건설기간동안 해당 지역의 하천수위가 높아지는 현상이 일반적이어서 교량건설이 지연되는 경우에는 차입원가의 자본화를 중단하지 아니한다.”고 설명하고 있다. 이에 따르면, 판매용 토지(택지)의 건설에 필요한 상당한 기술 및 관리활동을 진행하고 있거나, 그 택지의 건설에 필수적으로 수반되는 지연 기간 동안에는 건설자금이자의 자본화가 중단되지 않는 것이다. 그러나 이 건 건설자금이자가 발생한 기간 동안에는 판매용 토지(택지)의 건설에 필요한 상당한 기술이나 관리활동이 전혀 진행되지 않았고, 그 건설 중단이 택지 건설에 필수적으로 수반되는 경우에도 해당하지 않았기 때문에, 청구법인은 한국채택국제회계기준 제1023호 차입원가 문단 21. 전문에 따라 이 건 건설자금이자를 자본화지 않았다(물론, 이러한 회계처리는 외부감사인으로부터 적정한 것으로 평가받았음). 위와 같이, 청구법인의 이 건 건설자금이자 자본화 중단은, 법인세법 제43조 가 정한 ‘일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준’인 한국채택국제회계기준에 의한 것이고, 이는 기업회계기준 존중 원칙에 따라 세법상으로도 존중되어야 한다. 따라서 이 건 건설자금이자의 세법상 손금 귀속사업연도는 청구법인이 기업회계기준에 따라 비용으로 인식한 각 사업연도로 봄이 타당하다. (다) 법인세법상 건설자금이자의 자본화 종기(終期)에 관한 규정이, 건설자금이자의 자본화 중단(中斷)의 개념과 그에 따른 별도의 세무처리를 배척하는 것이 전혀 아니다. 건설자금이자의 자본화 종기(終期)에 대한 규정이 존재하는 것과 건설자금이자의 자본화 중단(中斷)에 대한 규정이 있는지 여부는 논의의 평면이 전혀 다른 것이다. 즉, “건설 등이 준공되는 날까지 이를 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다”는 문언은 건설자금이자 자본화의 완료일이 ‘건설 등이 준공되는 날’이라는 것일 뿐, 자본화의 계속 및 중단의 요건 등에 대하여는 위 문언만으로는 알 수 없습니다. 따라서 법인세법 시행령 제52조 제2항 만을 근거로 법인세법이 건설자금이자 자본화의 중단에 대하여 기업회계기준과 달리 정하고 있다고 볼 수 없다. 법인세법 제43조 에서 정한 기업회계기준의 적용을 배제하기 위해서는 기업회계기준과 달리 규정한 명시적인 법인세법령의 규정이 있어야 한다. 따라서 이 건의 경우에도, 건설자금이자의 자본화 중단에 관한 기업회계기준의 적용을 배제하기 위해서는 (자본화 중단과는 무관한 자본화 종기에 관한 규정의 존재만으로는 부족하고), 자본화 중단에 관한 명시적인 법인세법령의 규정이 있어야 하는 것이다. 단순히 법인세법상 건설자금이자의 자본화 종기(종료일)에 관한 규정이 있다는 이유만으로, 기업회계기준상 자본화 중단에 관한 규정의 적용이 배제된다고 볼 수는 없는 것이다.

(2) 처분청의 세부적인 의견은 다음과 같다. (가) (세무처리) 법인세법은 차입금의 이자를 손금의 하나로 규정하면서(법인세법 제19조 제1항, 제4항 및 같은 법 제19조 제7호 참조), 예외적으로 사업용 고정자산의 건설 등에 소요되는 차입금의 지급이자 등은 손금에 산입하지 않는 것으로 규정하고 있다(법인세법 제28조 제1항 참조). ‘건설자금이자’란 사업용 고정자산의 건설 등에 소요되는 차입금에 대한 그 건설기간 중의 지급이자 등을 의미하며, 그중 고정자산의 건설 등에 소요된 것이 분명한 것인 ‘특정차입금’에 대한 지급이자 등의 자본화를 강제하고 있다. 이때 사업용 고정자산의 건설기간이란 차입금이 사업용 고정자산의 건설 등에 실제로 지출된 날부터 해당 건설 등에 의하여 사업용 고정자산이 준공된 날까지를 가리킨다. 한편, 법인세법 시행령 제52조 에서는 건설자금이자는 사업용 고정자산의 건설이 준공된 날까지 자본화하도록 규정하고 있고, 건설 중단 기간의 경우에 대해 명시적으로 규정하고 있지 않다. 그러나 건물 건설 중 공사가 중단된 경우라도 지급이자는 전액 건설자금이자로 계상하여 자본화를 계속하는 것이 원칙이며, 다만 정당한 사유 없이 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간 동안 업무무관자산에 해당하므로(법인세법 시행규칙 제26조 제3항 제1호), 해당 기간 동안 자본화를 중단하고 업무무관자산 등에 대한 지급이자 손금불산입 규정만을 적용하고 있다(재법인 22631-71, 1992. 3. 30. 참조). (나) (기업회계기준상 건설자금이자의 세무처리) 반면, 일반기업회계기준 제18장 차입원가자본화 문단 18.16 본문은 ”적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매하기 위한 취득활동이 중단된 경우 그 기간동안에는 차입원가의 자본화를 중단하며 해당 차입원가는 기간비용으로 인식한다.“고 규정하여 건설 중단 기간에는 자본화를 중단하도록 하고 있으며, 다만 단서에서 ‘제조 등에 필요한 일시적 중단이나 자산취득 과정상 본질적으로 불가피하게 일어난 중단의 경우에는 차입원가의 자본화를 중단하지 않는다’고 규정하여 자본화 중단의 예외를 두고 있다. (다) 중단 기간 동안의 건설자금이자는 비용으로 처리할 수 없다. 법인세법 시행령 제52조 제2항 은 특정차입금에 대한 지급이자등은 건설 등이 ‘준공된 날까지’ 이를 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산하도록 정하고 있고, 예외규정은 두고 있지 않다. 따라서 ‘준공된 날까지’는 그 건설 등의 중단 여부와 관계없이 모든 건설자금이자는 자본화하여야 하며, 이처럼 해석하는 것이 조세법률주의에 부합한다. 아울러 실무상 공사가 중단된 경우라도 지급이자는 전액 건설자금이자로 계상하여 자본화를 계속하고 있는데(법인세과 1264.21-207, 1984. 1. 18. 참조), 실무에서도 법인세법령이 건설 중단 기간에 대한 별도의 규정을 두지 않은 것은, ”건설 중단 여부와 관계없이 사업용 고정자산의 건설자금이자라면, 그 준공된 날까지 언제나 자본화하겠다.“는 것이 입법자의 결단이라고 해석하기 때문이다. 따라서 법인세법 시행령 제52조 에서는 건설자금이자는 사업용 고정자산의 건설이 준공된 날까지 자본화하도록 규정하고 있고, 자본화 중단에 대해서는 별도로 규정하고 있지 않은 점, 따라서 준공된 날까지는 건설의 중단 여부와 관계없이 건설자금이자는 자본화하는 것으로 해석하는 것이 조세법률주의에 부합하는 점, 실무에서도 정당한 사유 없이 공사가 중단되었다는 등 특별한 사정이 없는 경우 지급 이자를 건설자금이자로 계상하여 자본화를 계속하고 있는 점에 비추어 보면, 청구법인의 주장은 법인세법령의 명문의 문구에 반하며 실무와도 배치된다. (라) 법인세법에서 특례규정을 두고 있는 이상, 기업회계기준이 적용될 여지는 없다. 법인세법 제43조 의 규정에 따르면, ”각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.“고 되어있다. 그러나 이러한 기업회계 존중의 원칙은 법인세법 등의 규정과 기업회계기준이나 관행에서의 규정이 서로 다른 경우 법인세법 등의 규정을 우선적으로 적용하되, 법인세법 등의 규정이 결여되어 있는 부분에 한하여 보충적으로 기업회계기준이나 관행의 적용을 허용하며, 판례도 같은 입장이다(대법원 1992. 10. 23. 선고 92누2936 판결 참조, 38쪽). ‘건설자금이자의 자본화’에 관하여 법인세법은, 법인세법 제28조 및 동법 시행령 제52조에서 별도의 명문으로 규정하고 있음이 명백하다. 법인세법 제43조 는 보충적으로만 기업회계기준을 준용할 수 있도록 하고 있으므로, 법인세법에서 특례규정을 두고 있는 이상 건설자금이자의 자본화에 대하여는 법인세법 제43조 의 규정이 적용된다고 볼 수 없다. 따라서 청구법인의 주장과 달리, 처분청이 일시적 건설 중단으로 자본화하지 않은 건설자금이자는 법인세법 제28조 등의 규정에 따라 손금에 산입하지 않는 것으로 보아 손금불산입한 후 각 사업연도의 소득금액을 재계산하여 법인세를 경정결정한 것은 적법하다.