작업진행률에 따라 기인식한 공사수익을 계약해제일이 속하는 사업연도의 손금에 산입하여야 한다는 청구주장의 당부

OOO세무서장이 2019.7.2. 청구법인에게 한 경정청구 거부(부작위)처분은 이를 취소한다.

• 가. 청구법인은 1973.10.11. 설립하여 각종 선박 및 해양플랜트 등을 건조하는 법인으로 2008.6.14. OOO 소재 법인 OOO(이하 “OOO”라 한다)와 시추선 1척(OOO 3호기, 이하 “쟁점시추선”이라 한다)에 대한 건조계약(이하 “쟁점건조계약”이라 한다)을 체결하고 선박건조를 진행하였는데, OOO가 분납금 지급의무를 이행하지 않아 2013.12.16. OOO에 쟁점건조계약 해제를 통보하여 동 계약의 효력이 상실되었다. <표1> 쟁점건조계약 대금 지급일정
• 나. 청구법인은 작업진행률에 따라 쟁점건조계약 해제시점까지 누적 공사수익을 OOO, 누적 공사원가를 OOO으로 인식하고 있었는데, 쟁점건조계약의 해제로 인해 공사수익이 OOO으로 확정된 것으로 보아, 공사수익과 손해배상으로 몰취하는 선수금의 차액 OOO 중 일부 OOO을 잡손실(비용)로 계상하였고, 법인세 과세표준 신고 시 동 잡손실 OOO을 손금불산입하였다.
• 다. 청구법인은 쟁점건조계약 당시 미청구공사 잔액 OOO 전부를 쟁점건조계약 해제로 인해 발생한 사업손실 보아 계약해제일이 속하는 사업연도의 손금에 산입하여야 한다는 이유로 2019.4.30. 2013사업연도 법인세 OOO의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 경정청구일로부터 2개월 이내에 아무런 처분을 하지 아니하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2019.9.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1) 도급(공사)계약이 해제된 경우 기 인식한 공사수익 및 관련 미청구공사는 취소(감액)되어야 하는 것이다. (가) 본건 사업과 같은 도급공사의 경우, 원칙적으로 착수일이 속하는 사업연도부터 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지 작업진행률을 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손입에 산입한다(법인세법 시행령제69조 제1항). 그러나 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다(동조 제3항). (나) 쟁점건조계약은 청구법인의 귀책 없이 OOO의 채무불이행을 원인으로 2013사업연도 중 해제되었고, 이로써 본건 사업 또한 중단되어, 해제시점까지 인식된 누적 공사이익 OOO과 해제시점에 확정된 공사원가 OOO 및 잡이익 OOO간의 차액 OOO이 발생하였는바, 이는 2013사업연도의 손금에 산입되어야 하고, 동일한 금액만큼의 미청구공사 잔액 OOO 또한 감소되어야 한다. (2) 청구법인의 주장은 청구법인과 OOO간 체결된 쟁점건조계약이 해제되었으므로 관련 미청구공사 OOO이 손금에 산입되어야 한다는 것인데, 처분청은 이와 무관한, ‘청구법인의 누적 공사원가 중 하도급업체로부터 회수가능하다고 판단한 OOO은 위 해제시점에 익금산입되어야 한다’고 주장하고 있다. (가) 처분청은 “공사계약이 해제된 경우 투입된 원가는 손실로 인식하여야 하지만 이 경우에도 회수가능한 원가는 관련 손실에서 차감해야 한다”는 취지로 주장하나, 이는 청구법인과 OOO(원발주자)간에 발생한 계정인 미청구공사의 손금산입 여부와는 무관한 것이다. (나) 청구법인이 쟁점건조계약의 해제에 따라 해제시점까지 인식해온 미청구공사 OOO 중 OOO로부터 손해배상 성격으로 몰취한 선수금 OOO을 제외한 OOO은 해제일이 속하는 2013사업연도에 손금에 산입되어야 한다는 점에 대해서는 청구법인과 처분청 간에 다툼이 없다. (다) 즉, 청구법인은 2013사업연도를 기준으로 회계상 과대계상 되어 있는 미청구공사 계정에 대하여 세법상 가액인 OOO이 되도록 세무조정(손금산입)이 이루어져야 한다고 주장하는 것인바, 처분청의 의견은 위 미청구공사가 아닌 청구법인이 하도급업체에 지급한 누적공사원가 중 회수가능한 것으로 자체 인식한 가액이 익금에 반영되어야 하는지 여부에 관한 것으로 쟁점이 되는 공사계약 해제에 따른 미청구공사의 손금산입 여부와는 별개의 문제이다. (라) 따라서, 청구법인이 당초 경정을 청구한 “2013사업연도에 대한 미청구공사 손금산입”은 청구법인의 공사원가의 익금 반영 여부와는 별개로 판단되어야 함에도 이를 오인한 처분청의 의견은 그 자체로 이유 없다 할 것이다. (3) 처분청의 의견대로 청구법인이 하도급업체들에게 지급한 선급금(공사원가)의 확정여부에 대해 판단하더라도, 이는 관련 법인세법 규정에 따라 각각 발생한 사업연도에 손금으로 확정되는 것이다. (가) 법인세법상 익금과 손금의 귀속시기는 권리의무확정주의에 의하고, 건설 등(건설, 제조, 도급, 예약 매출 등)의 제공으로 인한 손금(원가)은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일 또는 용역제공 완료일이 속하는 사업연도까지 “당해 사업연도에 발생된 총비용”으로 계산한다. (나) 즉, 청구법인이 하도급업체들에 지급한 선급금 OOO은 기성고에 따라 발생하여 회계상 비용으로 인식되는 각 사업연도(2013년 까지)에 이미 청구법인의 손금(공사원가)으로서 확정된 것이다. (다) 쟁점건조계약 해제시점을 기준으로 쟁점시추선의 원가를 구성하는 시추장비(청구법인과 본건 하도급업체들 간의 계약에 따른)는 기 지급된 선급금 상당 또는 그 이상으로 제작된 이상, 쟁점건조계약의 해제와 무관하게 시추장비에 대한 선급금(공사원가)은 이미 세법상 손금의 귀속시기가 도래하여 손금으로서 확정되었다 할 것이다. (라) 청구법인이 2013사업연도말을 기준으로 하도급업체들과의 협의를 통해 기 지급한 공사원가(선급금) 중 일부인 OOO을 반환·회수할 수 있을 것으로 판단하여 이를 자산(미청구공사 계정)으로 계상한 것과 관련하여, 위 회수가능가액이 청구법인과 하도급업체들 상호간의 협의에 의해 산정한 임의의 금액이라는 점은 처분청 또한 인정하고 있다. (마) 쟁점시추선의 원가를 구성하는 시추장비들이 이미 선급금 상당 또는 그 이상으로 제작이 진행된 이상, 하도급업체들이 청구법인에게 당초 지급받은 선급금 중 일부를 반환할 법적·계약상 의무는 없다 할 것이고, 이는 청구법인이 일방적인 요구를 하여 회수가능성이 있다고 판단한 것에 불과하며, 실제로 회수되지 않은 선급금(공사원가)에 대하여 청구법인이 하도급업체들에게 취할 수 있는 계약상·법적 권리 또한 없었다. (바) 따라서 청구법인이 본건 하도급업체들로부터 회수가능성이 있다고 판단한 선급금 중 OOO은 당초부터 우발자산에 불과한 바, 이를 자산으로 계상한 것은 자산의 임의과대계상으로서 세무상으로는 손금산입 조정되어야 함이 마땅하며, 추후 실제로 회수가 이루어지는 경우 해당 시점의 익금(회계상으로는 잡수익)으로 보아야 하는 것이다. (사) 이와 달리 처분청의 주장처럼 청구법인이 회수가능하다고 판단하였다는 이유로 계약상대방의 반환의무가 없는 선급금이 자산으로서 이미 그 세법상 귀속시기가 도래한 공사원가(손금)에서 부인되어야 한다면 납세자의 자의에 따라 손금해당여부가 결정된다는 부당한 결론에 이르며, 한편으로는 권리가 확정되지도 않았는데 익금으로 보는 것과 다름없으므로 이는 권리의무확정주의에도 반한다. (4) 설령, 처분청의 의견대로 청구법인이 회수가능하다고 판단하였다는 이유로 계약상대방의 반환의무가 없는 선급금이 자산으로서 이미 그 세법상 귀속시기가 도래한 공사원가(손금)에서 부인되어야 한다고 보더라도, 청구법인이 회수가능하다고 판단한 OOO과 확정된 공사손실 OOO의 차액인 OOO만큼은 쟁점건조계약 해제시점이 속하는 2013사업연도의 손금으로 인정되어야 함이 마땅하다.
• 나. 처분청 의견 (1) 청구법인이 계상한 공사원가 OOO은 대부분 하도급업체들에 지급한 공사선급금으로 회수 가능 여부 등이 확인되지 아니하므로 손금산입할 수 있는 공사원가로 확정되었다고 볼 수 없다. (가) 청구법인은 쟁점건조계약이 해제됨에 따라, 해제시점까지 인식한 누적 공사이익 OOO과 공사원가 OOO 및 잡이익 OOO간의 차액 OOO을 손금에 산입하여야 한다고 주장하나, 공사원가 OOO의 대부분은 청구법인이 건조하는 쟁점시추선에 포함될 각종 시추장비를 제작하는 하도급업 체들에 지급한 공사선급금으로, 청구법인은 쟁점건조계약의 해제를 근거로 하도급업체로부터 공사선급금을 회수하는 정책을 시행하여 2013사업연도에는 공사선급금 중 약 OOO을 회수가능한 것으로 판단하여 법인세 과세표준 신고 시 손금불산입하였고, 실제로 하도급업체들로부터 2013년 OOO, 2014년 OOO의 공사선급금을 회수하는 등 쟁점건조계약 해제시점에는 쟁점선급금의 회수 가능 여부가 불분명하였고, 시추장비의 잔존가치도 확인되지 아니하므로 청구법인이 계상한 공사원가 OOO을 확정된 공사원가라고 할 수 없다. (나) 청구법인은 경정청구의 근거로 법인세법 시행령제69조 제3항 “작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다” 및 심판결정례(조 심 2014서3525, 2016.1.27.)를 제시하고 있으나, 청구법인이 제시한 법령 및 심판결정례는 모두 공사계약 등이 해제되어 당초 진행률에 따라 인식한 손익과 확정손익에 차이가 있는 경우에 적용할 수 있는 것으로 청구법인이 계상한 공사원가 OOO은 확정된 공사원가라 할 수 없기에 이를 그대로 적용할 수 없고, 오히려 공사원가 중 회수 불 가능한 원가 OOO만을 회계상 손실로 인식한 당초의 회계처리가 올 바르다. (2) 청구법인은 쟁점건조계약 해제시까지의 공사수익 OOO 중 손해배상으로 몰취한 선수금 OOO을 차감한 미청구공사 OOO 중 하도급업체로부터 회수가 가능하다고 판단한 OOO을 제외한, 즉 회수가 불가능하다고 판단한 OOO을 회계상 잡손실로 계상하였는바, 잡손실을 포함한 미청구공사 OOO을 손금산입할지 여부는 쟁점선급금의 회수 가능 여부 등에 따라 판단되어야 할 것인데도 청구법인은 이와 관련한 어떠한 근거자료도 없이 쟁점건조계약이 해제되었다는 이유만으로 미청구공사 OOO 전부를 손금에 산입하여야 한다고 주장하므로 이를 받아들일 수 없다. (3) 청구법인이 손금 사유가 충족되는 시점에 손금산입을 하는 정상적인 세무조정이 아니라 유독 2013사업연도에 손금으로 추인받아야 하는 사유를 경정청구에서 밝히고 있지 않으나, 아래와 같이 청구법인의 법인세 신고상황에 의하면 2014년 이후의 법인세 신고내용은 모두 고액 결손으로 인하여 손금으로 추인하더라도 법인세 환급이 불가능하므로 법인세 환급이 가능한 2013사업연도에 모두 손금으로 추인하여 줄 것을 신청한 것이라고 추측된다. <표2> 사업연도별 법인세 신고내역 (4) 손익의 귀속시기는 납세자의 상황에 따라 달리하거나 자의적으로 조정할 수 없는 것이며, 쟁점건조계약에 투입된 공사원가 중 회수불가능한 원가를 공사손실로 인식한 당초의 회계처리가 잘못되었다거나 사정상 달리 보아야 할 사유도 없기에, 청구법인의 경정청구는 당초 회계처리와 손익의 귀속 및 세무상 인식할 금액이 달라 인용하기 어렵다고 판단된다.

• 가. 쟁점 작업진행률에 따라 기인식한 공사수익을 계약해제일이 속하는 사업연도의 손금에 산입하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령 (1) 법인세법 제40조 (손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제69조 (용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.

1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 경우

2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우

② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

1. 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우

2. 법 제51조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로서 국제회계기준을 적용하는 법인이 수행하는 예약매출의 경우

③ 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다. (3) 법인세법 시행규칙 제34조 (작업진행률의 계산 등) ① 영 제69조 제1항 본문에서 “건설등을 완료한 정도”란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.

1. 건설의 경우: 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간ㆍ작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 “작업시간등”이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다. 작업진행률 = 해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액 총공사예정비

③ 영 제69조 제1항 본문에 따라 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다.

계약금액 × 작업진행률 – 직전 사업연도말까지 익금에 산입한 금액

당해 사업연도에 발생된 총비용

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인이 2008.6.14. OOO와 체결한 쟁점건조계약서에 따르면, 대금 지급일정이 아래 <표3>과 같고, OOO가 분납금 중 어느 하나라도 지급하지 못하게 될 경우 채무불이행으로 간주되고 청구법인이 OOO에 그러한 채무불이행 사실을 고지한 후 15일이 경과하면, 청구법인은 쟁점건조계약을 해제할 수 있으며, 쟁점건조계약 해제 시 기지급된 분납금이 있는 경우 그에 대해서는 청구법인이 OOO의 채무불이행으로 입은 손해를 회복하기 위해 보유할 권리를 갖게 되는 것으로 기재되어 있다. <표3> 쟁점건조계약 대금 지급일정 (2) 청구법인이 OOO에 발송한 문서에 따르면, 청구법인은 OOO가 2차‧3차 분납금 지급의무를 이행하지 않음에 따라 2013.8.30. 채무불이행 통지를 거쳐 2013.12.26. 쟁점건조계약 해제를 통보하였다. (3) 청구법인이 제출한 시추장비 제작 관련 계약서 등에 따르면, 청구법인은 장비제작업체들과 쟁점시추선 건조에 필요한 시추장비 제작에 관한 하도급계약을 체결하였고 아래 <표4>와 같이 장비제작업체들(이하 “쟁점하도급업체들”이라 한다)에 선급금 성격의 금원(이하 “쟁점선급금”이라 한다)을 지급하였다. <표4> 쟁점선급금 지급내역 (4) 청구법인은 쟁점건조계약 해제로 인해 쟁점선급금 중 OOO을 회수할 것으로 예상하였으나, 쟁점하도급업체들에서 쟁점선급금을 시추장비 제작에 투입완료하여 반환할 선급금이 없다고 하자 시추장비에 대한 실사 및 쟁점선급금 반환‧회수에 대한 협의 등을 진행한 결과 2013사업연도에 OOO, 2014사업연도에 OOO 총 OOO을 회수하였다고 주장하면서, 청구법인이 작성한 쟁점선급금 (예상)회수가액 자료 및 쟁점하도급업체들 중 OOO가 작성한 시추장비 관련 월간 보고서를 제출하였는바, 청구법인이 작성한 쟁점선급금 (예상)회수가액 자료는 아래와 같다. <표5> 쟁점선급금 (예상)회수가액에 관한 내부자료 (5) 청구법인은 쟁점건조계약 해제로 제작이 중단된 시추장비는 범용성이 없어 추후 다른 시추선을 건조할 때 활용이 불가하는 등 잔존가치가 없다고 주장하면서 아래 자료를 제출하였다. <표6> 시추장비 계약금 회수 방안에 관한 내부자료 (6) 청구법인이 제출한 쟁점건조계약 관련 회계처리에 따르면, 청구법인은 쟁점시추선 건조와 관련하여 작업진행률에 따른 매출(공사수익) OOO을 인식하면서 OOO로부터 지급받은 선수금 OOO을 차감한 잔액 OOO을 미청구공사로 계상하였고, 동 매출(공사수익)에 대응하는 매출원가(공사원가) OOO을 계상하였는데, 쟁점건조계약 해제로 인한 사업손실 OOO(공사수익 중 OOO 선수금을 제외한 금액) 전부를 손실로 계상하지 않고, 쟁점선급금 중 쟁점하도급업체들로부터 회수가 어려울 것으로 예상되는 OOO을 잡손실로 계상하였으며, 2013‧2014사업연도에 쟁점하도급업체들로부터 회수한 OOO을 미청구공사와 상계한 후 나머지 미청구공사 OOO을 잡손실로 계상하였는바, 위 회계처리내역을 요약 정리하면 아래 <표7>과 같다. <표7> 쟁점시추선 건조 관련 회계처리 요약 (6) 청구법인은 쟁점건조계약 해제와 관련하여 2013사업연도 법인세 과세표준 신고 시 잡손실 OOO을 손금불산입하는 것으로 신고하였으나, 이 건 경정 청구 시 해제시점의 미청구공사 잔액 OOO 전부를 손금산입하고 쟁점선급금 중 당해연도 회수액 OOO을 익금산입하는 것으로 경정청구하였다. (7) 쟁점건조계약이 해제되어 효력이 상실되었다는 사실에 대해서는 청구법인과 처분청 간에 다툼이 없다. (8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인세법 시행령제69조 제2항은 “작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다.”고 규정하고 있는바, 청구법인은 2013.12.16. 쟁점건조계약이 해제될 때까지 작업진행률에 따라 쟁점시추선 건조 관련 공사수익 OOO을 인식하고 있었는데, 쟁점건조계약 해제로 인하여 공사수익이 취소되었고, OOO로부터 지급받은 선수금 OOO은 손해배상 명목으로 청구법인에 귀속되므로 공사수익 OOO에서 선수금 OOO을 차감한 OOO을 쟁점건조계약의 해제로 인하여 발생된 손금으로 봄이 타당한 점, 처분청은 쟁점건조계약 해제시점에 기인식한 공사원가도 공사수익과 동시에 취소되므로 공사원가를 익금산입하여야 하고, 그 공사원가 대부분이 쟁점하도급업체들에게 지급한 공사선급금이므로 추후 공사선급금의 회수가 불가능할 때 비로소 대손으로 손금산입하여야 한다는 의견이나, 건설‧제조 기타 용역의 제공으로 인한 손금은 법인세법 시행규칙제34조 제3항 제2호에 따라 “당해 사업연도에 발생한 총비용”인바, 공사원가는 발생시점에 당연히 손금에 산입하는 것이므로 계약이 해제되었다는 이유만으로 기인식한 공사원가를 무조건 취소하여 익금산입할 것은 아니고, 다만 공사원가가 계약의 해제로 인하여 기 인식한 공사원가와 다른 금액으로 확정된 경우 법인세법 시행령제69조 제3항에 따라 확정된 금액과 기인식한 금액의 차액을 익금 또는 손금에 산입하는 것인데, 이 건 공사원가 OOO은 청구법인이 쟁점하도급업체들을 통해 시추장비를 제작하는데 발생한 비용으로 발생시점에 확정되어 이미 손금산입되었던 금액일 뿐 아니라 청구법인이 쟁점건조계약 해제시점에 쟁점하도급업체들과 공사원가를 정산하였거나 쟁점하도급업체들에게 시추장비 제작 중단의 귀책을 이유로 공사원가 회수를 요구할 권리가 발생하였다고 보기도 어려우므로 공사원가 OOO이 쟁점건조계약 해제로 인하여 다른 금액으로 확정된 경우에 해당하지 아니한 점, 청구법인이 추후 쟁점하도급업체들로부터 공사원가의 일부를 회수하는 경우 그 회수금액을 익금산입하는 것이 타당한 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.