쟁점토지가소득세법제104조의3제2항에규정하는취득후법률에따른사용금지나그밖에대통령령으로정하는부득이한사유가있는경우로비사업용토지에서제외되는토지해당여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2004.11.29. OOO 임야 69,061㎡, 합계 455,802㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 취득하여 보유하다가, 2015.10.15. 쟁점토지 중 산30 임야 248,619㎡ 및 산30-2 임야 138,122㎡ 중 5분의 1 지분을, 2016.1.27. 나머지 토지를 매매를 원인으로 OOO에게 각 양도하고, 2016년 1월 및 3월 쟁점토지를 비사업용토지에서 제외되는 토지로 보아 장기보유특별공제를 적용하여 양도소득세 예정신고를 하였다.
• 나. OOO지방국세청장은 2018년 6월 처분청에 대한 종합감사를 실시하여, 쟁점토지를 비사업용토지로 보아 장기보유특별공제 적용을 배제하도록 하는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2018.12.17. 청구인에게 양도소득세 OOO원을 각 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2019.3.4. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 토지이용계획확인서에 의하면 쟁점토지는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따라 보전관리구역 내 임야이고, 제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법(이하 “제주특별법”이라 한다)상 관리보전지역(생태계보전지구, 경관보전지구, 지하수보전지구)에 해당한다. 청구인이 2004.11.29. 쟁점토지를 취득한 이후인 2006.2.21. 제주특별법이 제정․시행되었는데, 제주특별법 시행당시부터 관리보전지역에서의 행위제한을 규정한 제295조 제1항은 2015년까지는 강제규정(2015.6.22. 법률 제13385호로 개정되면서 임의규정인 제358조 제1항으로 변경)이었다. 처분청은 소득세법 제104조의3 제2항 에서 말하는 비사업용토지에서 제외하는 “부득이한 사유”란 법령에 의한 금지, 제한 등 개인이 마음대로 할 수 없는 불가항력적인 사유 등을 말하는 것이어서 이 건의 경우 “부득이한 사유”에 해당하지 않는다는 의견이나, 양도당시까지 쟁점토지는 제주특별법에 의해 행위제한 대상인 관리보전지역에 해당되어 어떠한 행위도 할 수 없었으므로 이 건의 경우 비사업용토지에서 제외하는 “부득이한 사유”가 있는 것으로 보아야 한다. 또한, 청구인은 2013년 10월 쟁점토지 지상에 영농조합 사업을 위해 OOO에게 허가를 신청하였으나, 희귀자생식물, 지하수 등으로 인해 관리보전지역으로 지정되어 허가를 득하지 못하여 영농조합 사업을 할 수가 없었다. 대법원 판결(대법원 2016.7.14. 선고 2014두7886 판결)에 따르면, “소득세법제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 말하는 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미하는 바, 여기에서 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 경우에 해당하는지는 토지의 본래의 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하되, 토지의 취득목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 2013.10.31. 선고 2011두14425 판결)고 하면서, 쟁점토지의 실제 이용현황 및 그 변경 경위 등을 충분히 심리한 다음, 쟁점토지에 대하여 통상적인 제한을 넘는 특별한 사용 제한이 있었는지를 판단하여야 한다”고 판시하고 있다. 위와 같이 OOO가 쟁점토지에서의 영농조합 법인사업을 불허한 것은 위 대법원 판결과 같이 쟁점토지에 대한 통상적인 제한을 넘는 특별한 법률상의 사용제한에 해당한다. 또한, 처분청은 쟁점토지의 본래용도인 산림보호, 육림 등 자체가 금지․제한된 것으로 보기 어렵다는 이유로 조세심판원 선결정례(조심 2010중2117, 2011.5.16., 조심 2008중1657, 2008.6.23.)를 제시하였으나, 조심 2010중2117은 기업도시개발특별법 시행령 제13조 에 따른 행위제한으로 이 건과 다르고, 조심 2008중1657은 진입도로가 없어 취득한 상태로 양도한 것으로 건축허가가 불가피하게 제한되어 있다고 볼 수 없으므로 이 건과는 다르다. OOO은 OOO의 요청에 의해 쟁점토지를 2015년 및 2016년 두 번에 걸쳐 취득하였고, 취득 후 2016.8.18. 시험림으로 지정하였는데 이러한 사실은 쟁점토지상의 산림이 보호할 가치가 있으며, 육림 등으로 산림을 훼손될 우려를 예방하기 위한 조치였음을 알 수 있다. 따라서, 쟁점토지는 소득세법 제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14에서 규정하고 있는 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 경우에 해당하여 비사업용토지에서 제외되는 토지임에도 불구하고 처분청이 비사업용토지로 보아 과세한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 쟁점토지가 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 용도지역이 보전관리지역이고, 2013년 10월 쟁점토지 지상에 영농조합 사업을 위해 OOO에게 허가를 신청하였으나, 보전관리지역으로 지정되어 허가가 불가하므로 쟁점토지가 사용이 제한되어 비사업용토지에서 제외됨을 주장하나, 임야 본래의 용도인 산림보호, 육림 등 자체가 금지․제한된 것으로 보기 어렵고, 쟁점토지가 시험림으로 지정되기는 하였으나, 그 시기가 쟁점토지 양도일 이후(2016.8.18.)이므로 비사업용토지에서 제외되지 아니한다. 또한, 쟁점토지는 소득세법 시행령 제168조의9 에서 비사업용토지에서 제외되는 임야로 규정하고 있는 산림보호법에 따른 산림보호구역, 자연공원법에 따른 자연보존지구 및 자연환경지구 안의 임야 등에도 해당하지 아니한다. 또한, 청구인은 쟁점토지가 생태계보전지구 내 임야로서 제주특별법에 따라 일체의 형질변경이 불가능하고, 어떠한 산림훼손도 허용되지 않아 소득세법 시행령 제168조의14 에서 규정하고 있는 토지 취득 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지로 보아 비사업용토지에서 제외된다고 주장하나, 생태계보전지구, 경관보전지구로 지정된 사실만으로 임야 본래의 용도인 산림보호․육성 등이 금지 또는 제한되었다고 보기 어렵다. 따라서, 처분청이 쟁점토지를 비사업용토지로 보아 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점토지가 소득세법 제104조의3 제2항 에서 규정하고 있는 “토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우”로 비사업용 토지에서 제외되는 토지에 해당하는지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 소득세법 제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제104조 제1항 제8호에서 “비사업용 토지”란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외한다.

• 가. 산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률에 따라 지정된 산림유전자원보호림, 보안림, 채종림, 시험림, 그 밖에 공익을 위하여 필요하거나 산림의 보호ㆍ육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령으로 정하는 것

② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. (2) 소득세법 시행령 제168조의14(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) ① 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 “비사업용 토지”라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.

1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지: 사용이 금지 또는 제한된 기간

(3) 제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법(2006.2.21. 법률 제7849호로 제정된 것, 2006.7.1. 시행) 제294조(관리보전지역의 지정) ① 도지사는 한라산국립공원, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제6조 제1호 의 규정에 의한 도시지역 및 제주자치도의 부속도서를 제외한 지역 중 지하수자원·생태계 및 경관을 보전하기 위하여 필요한 지역을 관리보전지역으로 지정할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의한 관리보전지역은 그 환경특성에 따라 이를 지하수자원보전지구·생태계보전지구 및 경관보전지구(이하 “보전지구”라 한다)로 세분하여 지정하되, 보전지구는 다시 이를 등급별로 세분할 수 있다. 이 경우 보전지구의 지정기준 및 등급기준은 도조례로 정한다. 제295조(관리보전지역 내에서의 행위제한) ① 관리보전지역 안에서는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하여서는 아니된다. 이 경우 보전지구별·등급별 행위제한의 구체적인 내용은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 범위 안에서 도조례로 정한다.

1. 지하수자원보전지구 안에서의 다음 각 목의 행위

• 가. 특정수질유해물질 배출시설의 설치행위
• 나. 폐기물 처리시설의 설치행위
• 다. 생활하수 발생시설의 설치행위
• 라. 축산폐수 배출시설의 설치행위
• 마. 토지의 형질변경행위

2. 생태계보전지구 안에서의 산림훼손 및 토지의 형질변경행위

3. 경관보전지구 안에서의 건축물의 건축, 공작물 그 밖의 시설의 설치 및 토지의 형질변경행위

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점토지의 양도에 따른 청구인의 양도소득세 신고내역은 아래와 같다.

(2) 이 건 양도소득세 신고에 대한 OOO지방국세청장의 종합의견은 아래와 같다. (가) 청구인은 처분청에 대한 종합감사 기간 중 위장전입사실이 확인되어 재촌요건을 충족하지 않으므로 쟁점토지는 비사업용토지에 해당한다. (나) 쟁점토지의 용도지역이 보전관리지역 및 생태계보전지구, 경관보전지구로 지정된 사실만으로 소득세법 제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14에서 규정하고 있는 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 경우에 해당한다고 보기 어려워 쟁점토지는 비사업용토지에 해당한다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지가 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지이므로 비사업용 토지에서 제외되는 토지에 해당한다고 주장하나, 쟁점토지가 청구주장과 같이 제주특별법 등에서 규정하고 있는 관리보전지역내에서의 행위제한을 적용받아 영농조합 법인사업 등이 제한되었다 하더라도, 임야 본래의 용도인 산림보호·육림 등이 금지 또는 제한되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제 적용을 배제하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.