외국법인 등 3자간 합작투자계약이 체결되었다 하더라도, 같은 날 별도로 각 외국 법인 간에 각각의 주식양수도계약이 체결되어 거래별로 대가수령일과 주식매매가액이 상이한 주식양수도 거래가 있어 각각의 거래로 볼 필요가 있는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 외투비율을 35%로 하여 법인세를 환급하라는 경정청구를 거부한 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
외국법인 등 3자간 합작투자계약이 체결되었다 하더라도, 같은 날 별도로 각 외국 법인 간에 각각의 주식양수도계약이 체결되어 거래별로 대가수령일과 주식매매가액이 상이한 주식양수도 거래가 있어 각각의 거래로 볼 필요가 있는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 외투비율을 35%로 하여 법인세를 환급하라는 경정청구를 거부한 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점거래 결과로 외투비율은 오히려 증가(55%)하였을 뿐, 결코 감소되지 않았는바, 당초 결정된 외투비율(35%)이 적용되어야 한다. (가) 외투비율은 외투기업에 투자한 모든 외국인투자자들의 지분을 합산하여 산정하는 것으로, 설립당시 외국투자자인 OOO이 보유했던 지분만을 고려하여 산정할 것은 아니다. 쟁점거래로 청구법인의 외국인지분은 오히려 증가(35→55%)하였는바, 증가된 55%를 적용하지는 않더라도, 적어도 당초 외투비율(35%)은 유지되어야 한다. (나) 조세감면의 목적이 외국인투자유치임을 고려하면, 실제 투입된 외국자본비율에 상응한 감면이 가장 합리적인바, 비록 신주발행 이후 기존 발행주식의 유상이전이라하더라도, 당초 청구법인에게 투입된 외국자본이 내국인에게 회수되지 않고 외국인에게 그대로 유지된 경우에는 외투비율 또한 유지됨이 타당하다.
(2) 종전에는 외국인투자자의 외투기업지분이 내국인에게 양도될 경우, 외투기업이 감면받은 세액이 추징(양도된 지분만큼)되었으나, 외국인투자자의 지분을 매수한 내국인이 7일내 다른 외국투자자에게 그 지분을 양도한 경우로서, 외투기업이 당초 사업을 계속 이행하는데 지장이 없다고 기획재정부장관이 확인한 경우에는 추징대상에서 제외되도록 ｢조세특례제한법 시행령｣ 제116조의10 (이하 “쟁점규정”이라 한다)이 개정되었는데, 개정취지 등을 감안하더라도, 쟁점거래가 승계취득이라는 이유로 당초의 외투비율을 낮춰(35→30%) 적용하는 것은 불합리하다.
(1) 외국인투자에 대한 조세특례는 외국인의 신규투자(신주발행)를 대상으로 하며, 기존에 발행된 주식을 내국인에게 승계 취득한 경우는 제외된다. (가) OOO은 기존 주주인 OOO로부터 25%의 지분을 매수하여 청구법인에게 실질적으로 투입된 외국자본은 없는 반면, 설립당시 외국투자자인 OOO은 내국법인 OOO에게 5%의 지분을 매각하여 기존 외투비율이 감소(35→30%)된 결과가 되었다. (나) 쟁점거래 후 청구법인의 지분구성은 OOO 45%(당초분), OOO 30%(당초 투자분), OOO 25%(기존주식 승계취득분)으로, 기존주식을 승계 취득한 25%를 제외하면, 남아있는 감면대상 외투비율은 30%가 된다.
(2) 감면추징 및 감면추징제외 규정은 모두 조세정책상의 예외를 인정한 것으로 요건이 충족되는 경우에 한하여 극히 제한적으로 해석ㆍ적용하여야 할 것인바, 이를 근거로 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장ㆍ유추 해석(내국인을 경유하여 승계 취득한 경우에도 감면적용 등)할 수 없다.
(1) 처분청이 제출한 자료는 다음과 같다. (가) OOO, OOO, OOO은 청구법인의 지분비율을 OOO(45%), OOO(30%), OOO(25%)로 하는 합작투자계약을 2016.1.21. 체결하고, 같은 날 OOO는 자신의 출자지분 65% 중 25%를 OOO에 양도하는 주식양수도 계약을, OOO은 자신의 출자지분 35% 중 5%를 OOO에 양도하는 주식양수도 계약을 각각 체결하였다. (나) OOO는 OOO에 출자지분 25%를 양도한 대가로 OOO원(1%당 OOO원)을 2016.6.14. 수령하였고, OOO의 출자지분 5%를 양수한 대가로 OOO원(1%당 OOO원)을 2016.6.15. 지급하였다. (다) 청구법인의 지분변동 사항을 정리하면 다음 <표>와 같다. OOO
(2) 청구법인은 쟁점거래는 외국인(OOO)의 지분이 다른 외국인(OOO)에게 이전된 것이고, 외국인 간 지분이동은 조세감면 외투비율이 그대로 유지되는 것이라며 다음의 근거를 제시하였다. OOO OOO OOO
(4) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점거래는 3자간 합작투자계약에 따라 같은 날 체결된 것으로, 당초 외국인투자자인 OOO의 지분 5%가 OOO를 도관으로 경유하여 OOO에게 이전된 것이어서, 결국 외국인 간의 지분이동에 불과하므로 청구법인의 당초 외투비율 35%는 그대로 유지되어야 한다고 주장하나, OOO는 청구법인 설립 시 65%의 지분을 출자한 실질적인 소유주이자 대주주로서 단순한 도관이라고 볼 수 없겠고, OOO, OOO, OOO 등 3자간 합작투자계약이 체결되었다 하더라도, 같은 날 별도로 OOO와 OOO 간, OOO과 OOO 간에 각각의 주식양수도계약이 체결되어 그에 따라 주식양수도 거래가 있었고, 각 거래별로 대가수령일과 주식매매가액도 상이한 이상, 이들 거래는 각각의 거래로 볼 필요가 있는 점, OOO는 OOO으로부터 5%의 지분을 양수하고, 자신의 지분 25%를 OOO에게 양도하였는데, OOO의 양수거래와 양도거래의 선․후가 불분명하고, 설령 양수거래가 먼저였다 하더라도, OOO가 5%지분을 양수하기 전에 이미 65%의 지분을 보유했었던 점을 감안하면, 후입선출이 전제되지 않는 한, OOO가 양도한 25% 지분에 OOO으로부터 양수한 5%의 지분이 반드시 포함되었다고 단정할 수도 없겠고, ｢법인세법｣은 주식의 평가방법으로 (이동)평균법만을 인정하고 있어 후입선출을 전제할 법적근거도 없는 점, 청구법인은 외국인 간 지분이동(OOO→OOO)에 있어 OOO는 형식적으로 경유된 단순한 도관에 불과하다며, 그 근거로 쟁점규정을 제시하였으나, 쟁점규정은 감면된 세액을 추징하는 경우에 있어, 원칙적으로 추징대상에 해당함에도 추징하지 아니할 수 있다는 근거로서, 감소된 외투비율이 유지되는 근거까지 될 수 있다고 단정할 수 없음은 물론, 쟁점규정은 확인절차가 이행된 경우에만 적용될 수 있음에도 청구법인에 대한 확인절차는 없었고, 쟁점규정이 도입되기 전에는 내국인에게 이전된 외국인지분이 원칙적으로 추징대상이었다는 점을 고려하면, 확인절차를 단순한 협력의무가 아닌 필수적 절차규정으로 보아야 할 당위성이 있는 점 등에 비추어, 처분청이 청구법인의 외투비율을 35%로 하여 법인세를 환급하라는 경정청구를 거부한 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련법령
(1) 조세특례제한법 제121조의2(외국인투자에 대한 법인세 등의 감면)
② 2018년 12월 31일까지 제6항에 따른 조세감면신청을 한 외국인투자기업에 대해서는 제1항에 따라 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득(제1항 제1호에 따른 감면대상 사업의 경우 대통령령으로 정하는 소득)에 대하여 다음 각 호의 구분에 따른 세액을 감면한다. 이 경우 감면대상이 되는 세액을 산정할 때 외국인투자기업이 감면기간 중에 내국법인(감면기간 중인 외국인투자기업은 제외한다)과 합병하여 해당 합병법인의 외국인투자비율(외국인투자기업이 발행한 주식의 종류 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 외국인투자비율을 말한다. 이하 이 장에서 같다)이 감소한 경우에는 합병 전 외국인투자기업의 외국인투자비율을 적용한다.
1. 제1항 제1호 및 제2호에 따라 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득: 다음 각 목의 구분에 따른 세액
⑨ ｢외국인투자촉진법｣ 제2조 제1항 제8호 사목 또는 같은 법 제2조 제1항 제4호 가목 2), 제5조 제2항 제1호 및 제6조에 따른 외국인투자에 대해서는 제2항부터 제5항까지 및 제12항을 적용하지 아니한다. 제121조의5(외국인투자에 대한 감면세액의 추징 등)
① 제121조의2 제2항 및 제12항에 따라 법인세 또는 소득세를 감면받은 외국인투자기업은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우 사유가 발생한 날이 속하는 과세연도의 과세표준신고를 할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액에 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자 상당 가산액을 가산하여 소득세 또는 법인세로 납부하여야 하며, 해당 세액은 ｢소득세법｣ 제76조 또는 ｢법인세법｣ 제64조 에 따라 납부하여야 할 세액으로 본다.
4. 외국투자가가 이 법에 따라 소유하는 주식등을 대한민국 국민 또는 대한민국 법인에 양도하는 경우
⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항부터 제3항까지의 규정에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 감면된 세액을 추징하지 아니할 수 있다. <개정 2014. 12. 23.>
5. 그 밖에 조세감면의 목적을 달성하였다고 인정되는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
⑥ 제121조의2 제8항에 따라 감면결정을 받은 외국인투자기업이 제1항 각 호(제4호는 제외한다), 제2항 각 호(제2호 및 제3호는 제외한다) 또는 제3항 각 호(제1호 및 제2호는 제외한다)의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 과세연도와 남은 감면기간 동안 제121조의 2부터 제121조의 4까지의 규정에 따른 감면을 적용하지 아니한다. (2013.1.1. 신설) (2) 조세특례제한법 시행령 제116조의2(조세감면의 기준 등)
⑭ 법 제121조의2 제2항 각 호 외의 부분 후단에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 외국인투자비율”이란 ｢외국인투자 촉진법｣ 제5조 제3항 에 따른 외국인투자비율을 말한다. 다만, 외국인투자가가 회사정리계획인가를 받은 내국법인의 채권금융기관이 회사정리계획에 따라 출자하여 새로이 설립한 내국법인(이하 이 항에서 “신설법인”이라 한다)에 대하여 2002년 12월 31일까지 외국인투자를 개시하여 동기한까지 출자목적물의 납입을 완료하는 경우로서 당해 신설법인의 부채가 출자전환(2002년 12월 31일까지 출자전환되는 분에 한한다)됨으로써 우선주가 발행되는 때에는 다음 각호의 비율중 높은 비율을 그 신설법인의 외국인투자비율로 한다. 제116조의10(조세추징의 면제)
② 법 제121조의5 제5항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <개정 2016.5.10>
7. 외국투자가가 소유하는 주식등을 대한민국 국민 또는 법인에 양도한 후 양도받은 대한민국 국민 또는 법인이 7일 이내에 다른 외국투자가에게 양도한 경우로서 당초 사업을 계속 이행하는 데 지장이 없다고 기획재정부장관이 확인하는 경우
③ 제2항 제1호, 제2호 및 제7호에 따른 확인을 받으려는 자는 감면사업 또는 주식 및 지분의 양도일부터 2개월 이내에 조세추징 면제사유를 증명할 수 있는 서류를 첨부하여 조세추징면제여부 확인신청서를 기획재정부장관에게 제출하여야 한다.
④ 기획재정부장관은 제3항에 따른 조세추징면제여부 확인신청서를 제출받은 때에는 주무부장관과 협의하여 조세추징면제여부를 확인하고 신청서를 제출받은 날부터 30일 이내에 그 결과를 신청인에게 통지하여야 한다. 다만, 부득이한 사정이 있을 때에는 30일의 범위에서 그 처리기간을 연장할 수 있으며, 이 경우 그 사유와 처리기간을 신청인에게 통지하여야 한다.
⑤ 기획재정부장관은 제4항에 따라 조세추징면제여부를 확인한 때에는 그 사실을 국세청장·관세청장 및 해당 외국인투자기업의 사업장을 관할하는 지방자치단체의 장에게 통보하여야 한다. 제116조의11(조세추징사유의 통보등)
⑤ 법 제121조의5 제6항을 적용하는 경우 해당 과세연도 개시일부터 해당 사유가 발생한 날까지의 기간을 포함한 해당 과세연도와 남은 감면기간에 대하여는 법 제121조의2부터 제121조의4까지에 따른 감면을 적용하지 아니하고, 해당 사유가 발생한 날 이후부터 남은 감면기간 동안 법 제121조의2 제1항 각 호 외의 부분에 따른 조세감면기준을 충족하거나 ｢외국인투자 촉진법｣ 제28조 제5항 에 따른 시정명령을 이행한 경우에도 또한 같다.
(3) 외국인투자촉진법 제2조(정의)
① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
4. “외국인투자”란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
2. 대한민국법인 또는 대한민국국민이 경영하는 기업이 이미 발행한 주식 또는 지분(이하 “기존주식등”이라 한다)을 취득하는 것 제5조(외국인투자 신고)
③ 외국인은 제1항 또는 제2항에 따라 신고한 내용 중 외국인투자비율(외국인투자기업의 주식등에 대한 외국투자가 소유 주식등의 비율을 말한다. 이하 같다) 등 산업통상자원부령으로 정하는 사항이 변경된 경우에는 변경된 내용을 반영하여 산업통상자원부장관에게 신고할 수 있다.
결정내용은 붙임과 같습니다.