청구인은 쟁점주택을 판매한 날이 속하는 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자로 보이므로 처분청이 청구인의 2016년 귀속 사업소득금액을 추계경정하면서 청구인이 단순경비율 적용대상자에 해당되지 않는 것으로 보아 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없음.
청구인은 쟁점주택을 판매한 날이 속하는 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자로 보이므로 처분청이 청구인의 2016년 귀속 사업소득금액을 추계경정하면서 청구인이 단순경비율 적용대상자에 해당되지 않는 것으로 보아 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없음.
심판청구를 기각한다.
(1) 이 건의 경우 최초로 결손금이 계산된 시점이 속한 과세기간의 개시일을 사업개시일로 보아야 한다. (가)소득세법상 사업이라 함은 “영리를 목적으로 자기의 계산과 책임하에 계속적, 반복적으로 행하는 활동”으로 규정되어 있고, 사업자는 소득이 있는 거주자로 정의하고 있으므로, 사업자는소득세법에서 열거된 업종 등의 사업활동을 통하여 실현된 소득이 있는 거주자로 정의될 수 있다. 그렇다면 사업이라 함은 소득의 현실적인 발생을 그 전제로 한다고 볼 수 있으므로 사업소득이 발생하는 시점을 사업개시일로 볼 수 밖에 없다. (나) 사업소득금액을 산정함에 있어소득세법에서는 인위적으로 확정된 과세기간을 단위로 과세소득을 산정하고, 거주자에게 귀속되는 총수입금액과 필요경비는 어떤 일정한 원칙 또는 기준에 의하여 특정한 과세기간에 귀속시킬 필요가 있다는 기간손익계산의 원칙, 수익·비용 대응의 원칙 등의 일반원칙을 전제로 하고 있으므로OOO 사업소득을 산정함에 있어 필요경비에 산입할 금액은 총수입금액과 같은 기간 동안에 발생사실이 확정된 비용 중 총수입금액에 대응하는 비용으로 한다는 이른바 기간손익계산의 원칙 및 수익·비용 대웅의 원칙을 적용하여 산정하여야 한다. 즉，총수입금액에 대응하는 필요경비는 ① 해당 기간에 확정된 총수입금액을 위하여 사용된 금액일 것(수익·비용 대응의 원칙), ② 해당 과세기간에 발생되어 확정될 것(기간손익계산의 원칙)의 2개 요건을 갖추어야 한다. (다) 결국, 사업소득금액이라 함은 권리의무 확정주의에 의하여 해당과세기간에 산입된 총수입금액에서 이에 대응하는(사용된) 필요경비를 공제하도록 되어 있다고 하는 수익·비용 대응의 원칙과 기간손익계산의 원칙에 의하여 산정되며, 청구인의 사업은 총수입금액이 확정(신축된 주택의 판매시점)되는 해당 과세기간 이전에 사용된 필요경비가 이미 발생·확정되어 결손금(부의 소득)이 계산되는바, 최초의 결손금이 계산된 시점은 사업을 통한 소득의 현실적인 발생을 전제로 하였다고 보아야 하므로 최초로 결손금이 계산된 시점이 속한 과세기간의 개시일을 사업개시일로 보아야 한다. (라) 또한 “사업개시일을 판단함에 있어서는 설립등기일이나 사업자등록일 등의 형식적인 기준이 아니라 사업의 준비가 끝나고 본래의 사업목적을 수행하거나 그러할 수 있는 상태인지 실질적인 기준으로 판단하여야 할 것OOO”이라는 의미는 사업목적인 소득 실현(이익 창출)을 위하여 목적사업을 수행하거나, 수행할 수 있는 상태로 보아야 한다는 것을 의미하고, 이는 “자기의 계산과 책임하에 건설용지를 매입한 시점”을 의미하는 것으로 보아야 하며, 청구인이 주장한 사업개시일은 위 보편타당한 사업개시일의 개념에 부합한다.
(2) 과세관청이소득세법의 사업개시일에부가가치세법상의 사업개시일 개념을 적용하는 것은 부당하다. (가)소득세법에 사업개시일에 대한 규정이 없는 관계로 과세관청에서는 “주택신축판매업의 사업개시일은 부가가치세법 시행령제6조 3호에 따라 재화의 공급을 개시한 날 [기획재정부 예규(소득세제과-179, 2011.5.4.]”로 보고 있으나 이는 아래와 같이 부당하다. (나)소득세법에서는 사업자의 정의를 “영리를 목적으로 사업소득이 있는 자”로 규정하는 반면에부가가치세법에서는 같은 법 제2조 제3호에서와 같이 “사업 목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자”로 정의하고 있는바, (생산 및 유통의 각 단계에서 부가되는 가치를 그 과세물건으로 하는 조세이므로부가가치세법상 사업자라 함은 부가가치를 창출해 낼 수 있는 정도의 사업형태를 갖추고 계속 반복적인 의사로 재화 또는 용역을 공급하는 자(대법원 1984.12.26. 선고 84누629 판결, 같은 뜻임)로 상술됨) 이는부가가치세법상 사업이란 재화 또는 용역의 공급을 그 전제로 한다고 볼 수 있는 반면에소득세법에서는 재화의 공급은 불문하고, 소득의 현실적인 발생을 전제로 하는바，청구인의 경우와 같이 재화를 공급(총수입금액 계산)하기 위하여 이에 대응하는 일반적으로 용인되는 통상적인 대부분의 직접 필요경비 및 기간비용(이자비용，임차료，판관비 종류의 인건비) 등이 재화의 공급 이전에 발생 및 확정되어 소득금액이 발생되었으므로，사업개시일은부가가치세법상의 사업개시일보다 선행될 수 밖에 없다. (다) 하나의 사업소득이 인위적으로 설정된 과세기간을 단위로 수익·비용 대응의 원칙 및 기간손익계산의 원칙에 의하여 계산되어 배분되므로 그 하나의 사업소득은 각 과세기간별로 계산된 사업소득의 합과 동일한바, 청구인의 경우 청구인의 책임하에 건설용지를 매입하여 주택을 준공하여 판매하기까지는 상당한 기간이 필요하다. 즉, 해당연도에 총수입금액이 발생하기까지는 그 이전 과세기간에 발생되어 확정된 필요경비만이 발생되어 부(-)의 소득이 계산되고 결국 하나의 사업소득은 해당연도에 총수입금액이 발생되어 이에 대응하는 필요경비를 공제한 사업소득과 해당연도 이전에 계산된 부의 소득이 합산되어 계산되는바，과세관청의 견해와 같이 하나의 사업에 대한 사업개시일을 총수입금액이 확정된 해당 연도로 본다면 해당 연도 이전에 계산된 부의 소득(결손금)은 하나의 사업소득에 합산될 수 없으므로, 이는 곧 청구인의 실질소득에 의한 과세가 아니라 해당연도 이전에 발생되어 확정된 필요경비 상당액(부의 소득) 만큼 소득이 과대계상되어 공평과세의 훼손은 물론 청구인의 재산권을 부당하게 침해하는 결과로 귀결된다. 부가가치세법의 사업개시일이소득세법상의 사업개시일로 인정되는 경우소득세법상 법령들간의 상충, 즉 수익·비용대응의 원칙 및 기간손익계산의 원칙을 중대하게 위배하는 것으로 이는 곧 납세자인 청구인에게 과세관청이 사업개시일에 대한 세법해석 오류로 인하여 납세자인 청구인의 재산권을 부당하게 침해하는 행위인 것이다. (라) 소득세법 시행령제62조 제1항 본문에 의하면 “과세기간 중에 사업을 개시하거나 폐업한 경우 또는 당해 과세기간 중에 감가상각자산을 양도한 경우에는 상각범위액에 당해 과세기간 중에 사업에 사용한 월수를 곱한 금액을 12로 나누어 계산한 금액을 상각범위액으로 하며, 월수의 계산은 역에 따라 계산하되 1월 미만의 일수는 1월로 한다”고 규정되어 있다. 즉 청구주장과 같이 착공일 등을 사업개시일로 하여 감가상각대상자산을 감가상각 범위액을 한도로 감가상각을 계산한 경우, 총수입금액에 대응하는 필요경비를 적절히 계산할 수 있으나,부가가치세법에서와 같이 주택신축판매업의 사업목적 재화인 주택을 공급하기 시작하는 날을 사업개시일로 본다면 청구인의 경우 신축된 주택의 공급일 이전에는 감가상각비를 계산할 수 없으므로 권리의무확정주의에 근거한다면 감가상각비가 이미 발생하여 확정되었음에도 인식할 수 없다. 뿐만 아니라, 감가상각비란 결산조정항목으로 사업소득 산정시 계산한 경우에 한하여 인식되어 같은 법 규정에 의거 단지 재화의 공급일 이후의 감가상각비만을 계산할 수 있으므로, 이는소득세법제27조 제1항의 “사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당과세기간의 총수입금액에 대응(사용)하는 비용”이라는 수익·비용대응의 원칙 및 기간손익계산의 원칙과 상충되고 해당 과세연도의 소득을 심각히 왜곡하여 과대계상되는 결과를 초래함에 따라 청구인이 실제 발생한 소득보다 초과하여 종합소득세를 납부하는 결과가 되므로 이는국세기본법제18조 제1항(납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다는 규정)에 중대하게 위배된다. 위와 같이 청구인은소득세법상 사업개시일은 자기의 계산과 책임하에 건설용지를 매입한 시점으로 판단되는바, 청구인의 경우 총수입금액이 발생하는 해당연도 관점에서는 전년도에 사업이 개시된 관계로 계속사업자로서 총수입금액이 일정규모 미만이므로 단순경비율을 적용하여야 한다.
① 사업개시일이 소득의 현실적인 발생을 전제로 하고 있는 점OOO, ② 소득세법 시행령제48조 제5호에서 건설·제조 기타용역과 관련하여 사업소득의 수입시기를 ‘용역의 제공을 완료한 날’(목적물을 인도하는 경우에는 목적물을 인도한 날)로 규정한 점, ③ 주택신축판매업의 사업개시일은 부가가치세법 시행규칙제6조 제3호에 따라 재화의 공급을 개시하는 날이며부가가치세법제9조 제1항 및 같은 법 시행령 제21조에 따른 공급시기라는 질의 회신 및 조세심판원 결정례(기획재정부 부가가치세제과-614, 2011.10.5, 조심 2017중4640, 2017.12.13.외 다수, 같은 뜻임) 등을 참고로 할 때, 이 건 주택이 공급된 2016.9.30.을 사업개시일로 보아야 한다.
(2) 추계결정 관련 규정의 연혁 및 취지에 따르더라도 건축물의 판매가 이루어져 실제 수익을 실현하였을 때 비로소 사업이 개시되었다고 보아야 한다. (가) 소득세법 시행령제143조는 소득금액의 ‘추계결정 및 경정’에 대한 조항으로 모든 사업자는 사업의 내용에 따른 증빙을 수취하고 이를 복식장부에 기록하여 소득금액을 계산하여야 하나, 기장능력이 부족한 소규모 사업자와 부득이 기장하지 못한 사업자의 소득금액을 계산하기 위해 기준경비율과 단순경비율 제도를 두어 추계에 의한 신고 및 결정이 가능하도록 하고 있다. (나) 해당 조항의 개정연혁을 보면, ① 2010.12.30. 대통령령 제22580호로 개정되기 전에는 당해 과세기간에 ‘신규로 사업을 개시한 사업자’와 ‘직전 과세기간의 수입금액 합계액이 기준금액에 미달하는 사업자’에 대해 단순경비율을 적용하였고, 개정 후 신규 사업자라 하더라도 ‘수입금액이 복식부기의무자 기준에 해당하는 경우 단순경비율 적용을 배제하였으며(경과규정 있음), ② 2018.2.13. 대통령령 제28637호로 이를 다시 개정하면서 2019.1.1.이후 개시하는 과세기간의 소득에 대하여소득세법 시행령제143조 제4항은 신규 사업개시 사업자 뿐 만 아니라 직전 과세기간 수입금액이 기준금액에 미달하는 사업자의 경우에도 해당과세기간의 수입금액이 복식부기의무자 기준에 해당하는 경우에는 단 순경비율 적용대상에서 배제하여 기준경비율이 적용되도록 규정하였다. (다) 이러한 소득세법 시행령제143조 제4항의 개정연혁과 그 취지에 비추어 볼 때, 단순경비율 제도는 기준경비율 제도에서 요구하는 주요경비의 지출증빙에 대한 기장능력이 부족한 소규모 영세사업자의 납세비용을 최소화하려는 취지의 제도로, 사업 특성상 일정한 규모 이상의 주택신축판매업의 경우에는 판매 대상 주택의 공급이 객관적이고 현실적으로 가능한 시기로 사업개시일을 규정할 필요가 있으며, 청구인이 직접 건축주인 입장에서 이를 다른 사람에게 판매하여 수입을 얻음에 그 목적이 있으므로 건축물 신축을 시작하기 위한 준비 또는 청구인이 주장하는 토지의 취득만으로는 사업을 개시하였다고 보기 어렵고 건축물의 판매가 이루어져 실제 수익을 실현하였을 때 비로소 사업이 개시되었다고 보는 것이 사업의 본질에 부합한다고 볼 수 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구인은 2015년에 부산물 매출액 및 필요경비가 발생하였으므로 사업개시일이 속한 과세연도를 2015년으로 보아야 하고, 2016년의 사업소득금액을 추계경정함에 있어서는 직전 과세기간(2015년)의 수입금액이 단순경비율 적용 요건에 해당하므로 이에 따라 소득금액을 산정하여야 한다고 주장하나, 소득세법 시행령제48조 제5호에서 건설·제조 기타용역과 관련하여 사업소득의 수입시기를 ‘용역의 제공을 완료한 날’(목적물을 인도하는 경우에는 목적물을 인도한 날)로 규정하고 있고, 부가가치세법 시행령제6조에서 사업개시일은 재화나 용역의 공급을 시작하는 날로 한다고 규정하고 있는바, 청구인은 쟁점주택을 판매한 날이 속하는 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자로 보이므로 처분청이 청구인의 2016년 귀속 사업소득금액을 추계경정하면서 청구인이 소득세법 시행령제143조 제4항의 단순경비율 적용대상자에 해당되지 않는 것으로 보아 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 소득세법 제1조의2(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
5. “사업자”란 사업소득이 있는 거주자를 말한다. 제19조(사업소득)
① 사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으 로 한
제24조(총수입금액의 계산) ① 거주자의 각 소득에 대한 총수입금액은 해당 과세기간에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액으로 한다.
② 제1항의 경우 금전 외의 것을 수입할 때에는 그 수입금액을 그 거래 당시의 가액에 의하여 계산한다.
③ 총수입금액을 계산할 때 수입하였거나 수입할 금액의 범위와 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제39조(총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등) ① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다. 제70조(종합소득과세표준 확정신고) ④ 종합소득 과세표준확정신고를 할 때에는 그 신고서에 다음 각 호의 서류를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 이 경우 제160조 제3항에 따른 복식부기의무자가 제3호에 따른 서류를 제출하지 아니한 경우에는 종합소득 과세표준확정신고를 하지 아니한 것으로 본다.
6. 사업소득금액을 제160조 및 제161조에 따라 비치·기록한 장부와 증명서류에 의하여 계산하지 아니한 경우에는 기획재정부령으로 정하는 추계소득금액 계산서 제80조(결정과 경정) ② 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제70조, 제70조의2, 제71조 및 제74조에 따른 과세표준확정신고를 한 자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 경정한다.
1. 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우
③ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항과 제2항에 따라 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득금액을 추계조사결정할 수 있다. 제160조(장부의 비치·기록) ② 업종·규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 업종별 일정 규모 미만의 사업자가 대통령령으로 정하는 간편장부(이하 "간편장부"라 한다)를 갖춰 놓고 그 사업에 관한 거래 사실을 성실히 기재한 경우에는 제1항에 따른 장부를 비치·기록한 것으로 본다.
③ 제2항에 따른 대통령령으로 정하는 업종별 일정 규모 미만의 사업자는 "간편장부대상자"라 하고, 간편장부대상자 외의 사업자는 "복식부기의무자"라 한다. (2) 소득세법 시행령 제48조(사업소득의 수입시기) 사업소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
5. 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 호에서 “건설 등”이라 한다)의 제공, 용역의 제공을 완료한 날 (목적물을 인도하는 경우에는 목적물을 인도한 날). 다만 계약기 간이 1년 이상인 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 기획재정부령이 정하는 작업진행률(이하 “작업진행률”이라 한다)을 기준으로 하여야 하며, 계약기간이 1년 미만인 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 작업진행율을 기준으로 할 수 있다. 제143조(추계결정 및 경정) ① 법 제80조 제3항 단서에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우
② 법 제80조 제3항 단서에 따라 소득금액의 추계결정 또는 경정 을 하는 경우에는 다음 각 호의 방법에 따른다. 다만 제1호의2는 단 순경비율 적용대상자만 적용한다.
1. 수입금액에서 다음 각 목의 금액을 공제한 금액을 그 소득금액 (이하 이 조에서 "기준소득금액"이라 한다)으로 결정 또는 경정하 는 방법. 이 경우 공제할 금액이 수입금액을 초과하는 경우에는 그 초 과 금액은 없는 것으로 본다.(단서 생략)
④ 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 "단순경비율 적용대상자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업자를 말한다.
1. 해당 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자로서 해당 과세기간의 수입금액이 제208조 제5항 제2호 각 목에 따른 금액에 미달하는 사업자
2. 직전 과세기간의 수입금액(결정 또는 경정으로 증가된 수입 금액을 포함한다)의 합계액이 다음 각 목의 금액에 미달하는 사업 자
1. 해당 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자
2. 직전 과세기간의 수입금액(결정 또는 경정으로 증가된 수입금액을 포함한다)의 합계액이 다음 각 목의 금액에 미달하는 사업자
(3) 부가가치세법 제14조(부수 재화 및 부수 용역의 공급) ② 주된 사업에 부수되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 별도의 공급으로 보되, 과세 및 면세 여부 등은 주된 사업의 과세 및 면세 여부 등을 따른다.
1. 주된 사업과 관련하여 우연히 또는 일시적으로 공급되는 재화 또는 용역
2. 주된 사업과 관련하여 주된 재화의 생산 과정이나 용역의 제공 과정에서 필연적으로 생기는 재화 (4) 부가가치세법 시행령 제6조(사업개시일 기준) 법 제5조 제2항에 따른 사업 개시일은 다음 각 호의 구분에 따른다. 다만, 해당 사업이 법령 개정 등으로 면세사업에서 과세사업으로 전환되는 경우에는 그 과세 전환일을 사업 개시일로 한다.
1. 제조업: 제조장별로 재화의 제조를 시작하는 날
2. 광업: 사업장별로 광물의 채취·채광을 시작하는 날
3. 제1호와 제2호 외의 사업: 재화나 용역의 공급을 시작하는 날
결정 내용은 붙임과 같습니다.