처분청이 쟁점신탁계약에 따른 쟁점수익권을 토지 및 건물로 보아「법인세법」제55조의2를 적용하여 법인세 납부 대상으로 판단하여 과세한 처분의 당부

OOO장이 2018.10.5. 청구법인에게 한 법인세 2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.

• 가. 청구법인은 2014.2.11. 설립된 주거용 건물 공급업 등을 영위하는 법인이다. 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)는 OOO와 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)가 시행한 OOO 소재 신축 아파트 중 미분양된 282세대(이하 “쟁점부동산”이라 한다)에 대하여 OOO(주)(이하 “신탁회사” 또는 “수탁자”라 한다)와 체결한 부동산처분신탁계약에 의한 수익권을 2015.2.13. OOO 및 OOO로부터 양수하기로 계약하였고, 청구법인은 2015.3.12. OOO로부터 그 양수인의 지위를 인수하여 위 신탁의 수익권을 양수하였으며, 이를 반영하여 2015.3.16. 위탁자인 OOO 및 OOO, 수익자인 청구법인, 수탁자인 OOO 간에 부동산담보신탁(변경)계약(이하 “쟁점신탁계약”이라 하고, 이에 따른 청구법인의 신탁의 수익권을 “쟁점수익권”이라 한다)이 체결되었다. 그 후 쟁점신탁계약의 우선수익자인 11개 저축은행들과 후순위수익자인 청구법인은 쟁점부동산의 분양으로 발생한 수익을 각각 분배받았으며, 이에 청구법인에게 분배된 금액(이하 “쟁점분배금”이라 한다)을 청구법인은 채권수익으로 계상하여 법인세 신고를 하였다.
• 나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인의 2014사업연도부터 2016사업연도에 대한 법인통합조사를 실시(2018.2.11.～2018.8.23.)한 결과, 청구법인의 쟁점수익권 양수를 사실상 쟁점부동산의 완전한 소유권 취득으로 보고 이후 청구법인이 이를 양도한 것으로 보아 쟁점분배금에 대하여 법인세법제55조의2(토지등 양도소득에 대한 과세특례)를 적용한 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 청구법인에게 2018.10.5. 법인세 2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원 합계 OOO원(가산세 포함)을 각 경정․고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.12.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1) 단순히 경제적 효과가 일부 유사하다는 이유로 신탁법에 따른 신탁계약상의 수익자가 신탁재산인 부동산 자체를 취득․양도한 것으로 처분청이 임의로 과세요건사실을 재구성한 것은 실질과세원칙의 적용 기준과 범위에 대한 이해부족에서 비롯된 것이다. (가) 대법원 1992.1.21. 선고 91누7637 판결, 대법원 1998.9.18. 선고 97누8960 판결 등에 따르면, 실질과세의 원칙은 과세대상 소득의 계산에 국한되어 납세자의 행위계산을 부인하고 과세소득 금액을 재계산할 수 있을 뿐이고, 당사자 사이에 적법⋅유효하게 성립한 법률행위나 행위계산 그 자체의 사법상 효력까지 부인하는 것은 아니므로 당사자 사이에 계약에 의한 법률행위가 적법⋅유효하게 성립하였다면 실질과세 원칙을 적용하여 그 계약에 의한 법률행위의 사법상 효력을 부인할 수는 없는 것이다. (나) 또한, 대법원 1992.12.8. 선고 92누1155 판결, 대법원 1998.5.26. 선고 97누1723 판결 등에 의하면, 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하는 것인바, 납세자가 어느 한 가지 방식을 선택하여 법률관계를 형성하였다면, 그로 인한 조세의 내용이나 범위는 그 법률관계에 맞추어 개별적으로 결정되고, 서로 다른 거래의 궁극적 목적이 같다고 하여 그 법적 형식의 차이에도 불구하고 그 실질이 같다고 하거나 조세법상 동일하게 취급할 수는 없는 것이다. (다) 특히, 실질과세 원칙에 의하여 납세의무자의 거래행위를 조세회피행위라고 하여 그 효력을 부인하려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 존재하여야 한다(대법원 1991.5.14. 선고 90누3027 판결, 대법원 2009.4.9. 선고 2007두26629 판결 등 참조). (라) 청구법인은 쟁점신탁계약에 의거 신탁원부상 수익자로서 등기되었고 그에 따라 정당하게 수익을 배분받았으며, 이는 신탁법에 근거한 적법한 법률행위로서 세법의 실질과세 원칙으로 그 사법적 효력을 부인할 수는 없다. (마) 설령, 쟁점부동산을 직접 취득하였다가 양도하는 거래와 쟁점 신탁계약상 쟁점수익권을 취득하는 거래가 서로 유사한 경제적 결과를 가져온다 하더라도 신탁계약상 법률행위와 부동산의 양수도 거래의 법률행위는 서로 다르기 때문에 이를 조세법상 동일하게 취급할 수 없고, 그러하려면 개별적이고 구체적인 근거 법령이 존재하여야 한다. (바) 만약, 신탁재산의 대내외적인 소유권이 수탁자에게 귀속되는 신탁의 법률관계에도 불구하고 처분청의 의견에 따라 채권자의 지위뿐인 신탁계약의 수익자가 신탁재산을 실질적으로 취득․양도하는 것으로 의제한다면신탁법의 모든 법률적 근간을 무효화시키는 결과가 초래된다.

(2) 부동산의 양도를 적용요건으로 하는 법인세법제55조의2의 규정을 채권인 쟁점수익권에 대하여 적용하는 것은 위법하다. (가) 법인세법제55조의2(토지 등 양도소득에 대한 과세특례)는 2001.12.31. 신설된 규정으로서 부동산 투기를 방지하기 위하여 법인이 일정한 토지 및 건물 등의 부동산을 양도하는 경우 각 사업연도 소득에 대한 법인세 외에 추가로 법인세를 과세하는 제도이다. (나) 법인세법제55조의2 과세특례는 토지 및 건물 등 부동산의 양도만을 대상으로 하는데, 민법제186조에서 소유권을 포함한 부동산에 대한 물권의 취득은 등기로서 그 효력이 발생한다고 규정하고 있고, 민법제185조에 따라 물권은 법률 내지 관습법에 의하지 않고는 창설될 수 없으며, 물권은 부동산 자체를 권리의 대상으로 하는 절대적 지배권으로 권리의 실현을 위해 타인의 행위를 필요로 하지 않는 배타적 권리인 반면, 채권은 특정인의 행위를 대상으로 하는 상대적 청구권으로서 채무자를 상대로 권리를 실현하기 위해서는 타인의 행위를 필요로 하는 서로 구분되는 재산권이다. (다) 쟁점신탁계약에 따른 쟁점수익권의 경우, 신탁법제56조․ 제62조․제63조․제78조․제86조 등에 의하여 채권으로 규율되고, 그 물권적 효력을 인정하는 법률 또는 관습법은 없으며, 쟁점수익권의 신탁원부 등재로 그 수익자에게 쟁점부동산에 대한 사법상의 물권적 효력이 발생하지도 않는다. (라) 법인세법제55조의2에서 등기 이전된 부동산은 OOO%의 세율을, 미등기된 상태에서 이전된 부동산에 대하여는 OOO%의 세율을 적용하도록 규정하고 있으나, 쟁점부동산에 대한 소유권이전등기가 청구법인에게 경료되지 않았음에도 처분청이 상기 OOO%의 세율을 적용하여 청구법인에게 토지등 양도소득에 대한 추가 법인세를 부과한 것은 신탁재산인 쟁점부동산에 대한 대내외적인 소유권은 신탁법상 수탁자에게 있는바, 그 신탁의 수익자인 청구법인에게 쟁점부동산에 대한 소유권이전등기가 경료되었어야 했다는 의견을 개진할 수 있는 여지가 없기 때문이다. (마) 위와 같이 청구법인이 쟁점부동산에 대한 소유권이전등기를 경료하지 아니한 채 이를 취득하여 양도한 것으로 보면서도 미등기 양도에 대한 고율의 세율을 처분청 스스로 적용할 수 없다고 보는 모순 역시 신탁법상 수탁자에게 있는 신탁부동산에 대한 소유권(물권)과 신탁의 수익자의 수익권(채권)의 법적 효력이 다름에도 이를 자의적으로 동일하다고 판단한 것에서 기인한다. (3) 신탁법에 따른 법률관계의 효력과 이와 관련한 조세쟁송 판례의 내용은 다음과 같다. (가) 신탁법상 신탁재산에 관한 신탁행위에 의하여 신탁이 설정되면 그 재산권은 수탁자에게 이전되고 위탁자는 동 재산권에 대한 관리․처분권을 상실하고(신탁법제31조), 수탁자는 신탁등기로서 신탁재산에 대해 제3자에게 대항할 수 있으며(신탁법제4조), 수탁자는 신탁재산의 감소방지 등을 위하여 신탁재산을 분별하여 관리하여야 하고(신탁법제28조), 신탁재산은 위탁자의 재산권으로부터도 분리되어 독립성을 갖게 되며(대법원 1987.5.12. 선고 86다545 및 86다카2876 판결, 대법원 2007.9.20. 선고 2005다48956 판결 등 참조), 이러한 신탁재산의 독립성으로 인하여 신탁재산에 대하여 강제집행 등을 할 수 없고(신탁법제22조 제1항), 신탁행위로 정한 바에 따라 수익자로 지정된 자는 채권적 권리인 수익권을 취득한다(신탁법제56조 및 제63조). (나) 대법원은 신탁법에 따라 적법하게 신탁등기를 마친 부동산의 소유권은 대내외적으로 수탁자에게 있고, 수탁자 명의로 부동산이 신탁등기된 이상 위탁자에 대한 조세채권에 기인하더라도 신탁부동산을 압류할 수 없으며, 위탁자의 과점주주가 신탁부동산 등을 실질적으로 소유하고 있더라도 그 부동산에 대한 소유권이 대내외적으로 수탁자에게 있으므로 위탁자가 지방세법상 신탁부동산에 대하여 간주취득세 납세의무를 부담하지 않는다고 일관되게 판결하고 있다(대법원 1994.10.14. 선고 93다62119 판결, 대법원 1996.10.15. 선고 96다17424 판결, 대법원 2014.9.4. 선고 2014두36266 판결 등 참조). (다) 신탁재산에 대한 대내외적인 소유권이 신탁법에 따라 수탁자에게 있음에도 불구하고 과세관청이 그 법률 효과를 부인하고 신탁재산의 실지 소유자는 수탁자가 아니라는 논리로 과거에 행한 여러 처분들이 위법하다고 재결되어 이미 모두 취소되었다.

(4) 쟁점신탁계약에 따른 수익자의 채권적 권리가 쟁점부동산에 대한 물권인 소유권과 완전히 동일하다는 처분청의 의견은 다음과 같은 이유로 타당하지 않다. (가) 물권은 부동산 자체를 권리의 대상으로 하는 절대적 지배권으로 권리의 실현을 위해 타인의 행위를 필요로 하지 않는 배타적 권리이나, 쟁점신탁계약에 따른 쟁점수익권에 의해서 신탁재산인 쟁점부동산에 대한 절대적 지배권이나 배타적 권리가 형성되지 않는다. (나) 쟁점신탁계약에 따르면, 수익자는 수탁자의 동의 없이 수익권을 타인에게 양도하거나 담보의 목적으로 질권 설정 등 처분행위를 할 수 없고(제6조 제6항), 수익자는 쟁점부동산에 대하여 임대차 등 권리의 설정 또는 그 현상을 변경하는 등의 행위를 할 수 없으며(제8조 제2항), 쟁점부동산의 임대차계약은 수탁자 명의로 행하고(제9조 제2항), 쟁점부동산에 대한 보험계약도 수탁자가 종류, 기간, 방법을 정하도록 규정하고 있으며(제10조 제1항), 쟁점부동산의 처분과 관련된 계약보증금, 중도금 및 잔금 등은 금융기관에 예치하되 수탁자가 그 운용방법을 정하도록 규정하고 있고(제13조), 쟁점부동산의 처분 시 예정가격도 쟁점신탁계약에서 정한 금액으로 하여야 하며(제19조), 수익자는 원칙적으로 신탁을 해지할 수도 없다(제24조). (다) 한편, 쟁점신탁계약은 금융기관을 우선수익자로 지정하고 청구법인을 후순위수익자로 지정하고 있고(제7조 제3항), 쟁점부동산의 처분 정산도 선순위 수익자가 우선하며(제7조 제7항), 우선수익자는 신탁기간 내에도 쟁점부동산을 처분할 수 있고(제17조 제1항, 특약 제9조), 임대차계약에 의한 월임료의 수납 등도 우선수익자가 정하는 바에 따르므로(특약 제5조) 신탁의 수익자가 신탁부동산을 실질적으로 취득한 것으로 보는 처분청의 논리에 따르면 이 건 과세처분은 후순위수익자인 청구법인 보다 우선수익자인 금융기관들에게 이루어졌어야 한다. (라) 쟁점신탁계약의 구체적인 내용에 의하더라도 청구법인이 쟁점수익권을 양수하여 신탁재산인 쟁점부동산에 대한 절대적이고 배타적인 물권인 소유권을 취득한 것과 완전히 서로 동일하다는 처분청의 의견은 사실이 아니다.

(5) 조세심판원의 선결정례 (가) 조세심판원은 신탁법상의 신탁행위는 재산의 사용⋅수익⋅처분의 권리를 배타적으로 양도하는 일반적인 소유권의 이전과는 다르고(조심 2016지153, 2016.11.25., 조심 2017지183, 2017.10.11., 등 참조), 수익자의 관리⋅통제⋅처분권 등은 신탁법에 의한 신탁목적의 범위 내에서만 유효한 것이라서 신탁부동산의 사적사용, 신규투자, 담보제공, 철거 등의 행위가 제한되는바(조심 2016지1244, 2017.4.18. 등 참조), 신탁의 수익권 취득을 신탁부동산의 취득으로 볼 수 없으므로 이를 취득세 과세대상으로 볼 수 없다는 일관된 입장을 유지하고 있다(조심 2012지267, 2012.10.16., 조심 2013지577, 2014.9.18., 조심 2016지1244, 2017.4.18. 외 다수, 같은 뜻임). (나) 지방세법의 경우 기본법상의 실질과세 원칙뿐만 아니라, 지방세법제7조 제2항에서 부동산 등의 취득은 민법등 관계 법령에 따른 등기⋅등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 본다는 개별규정도 두고 있으나, 조세심판원의 선결정례는 위와 같은 이유로 신탁의 수익권 취득을 신탁부동산의 취득으로 보지 않고 있으며, 법원의 판례도 같은 견지이다. (6) 쟁점부동산이 미분양되어 시행사가 신탁회사에 신탁하여 발행된 수익권을 청구법인이 양수한 것이고, 법인세법 시행령제92조의2 제2항은 부동산투자회사 등이 취득하는 미분양주택에 대하여는 법인세법제55조의2에 따른 과세특례(법인세 추가 부과) 대상에서 제외하도록 규정하고 있는바, 관계 법령의 입법취지 등에 의하더라도 이 건 부과처분은 부당하다. (가) 우리나라의 미분양 주택 물량이 급증하자 법인세법 시행령제92조의2를 2008년부터 2018년까지 5차례 개정하여 부동산투자회사 등이 취득하는 미분양주택, 공공건설임대주택, 공공매입임대주택, 민간매입임대주택 등을 법인세법제55조의2에 따른 과세특례 대상에서 제외하였다. (나) 청구법인이 부동산 투자규모 및 자본금 규모가 작아 법소정 부동산투자회사의 요건을 충족하지는 못하지만, 쟁점부동산을 신축․분양한 시행사인 OOO와 OOO가 미분양된 쟁점부동산을 신탁회사에 신탁하여 발행된 수익권을 청구법인이 양수한 것이므로 설령 쟁점신탁계약에 따른 수익권을 쟁점부동산과 동일하다고 간주하더라도 쟁점분배금에 대하여 법인세법제55조의2를 적용하여 법인세를 추가로 과세하는 것은 불합리하다. (다) 또한, 법인이 아닌 개인사업자가 쟁점수익권을 양수하였다고 가정하면 양도소득이 아니라 사업소득 또는 배당소득으로 과세되었을 것인바, 청구법인이 지급받은 쟁점분배금을 양도소득을 보아 법인세를 추가로 과세하는 것은 과세형평에도 맞지 않다. (라) 쟁점신탁계약의 구조는 각종 부동산 신탁, 펀드 등 간접투자기구를 통한 투자활동과 유사한 것인바, 처분청의 의견과 같이 경제적 효과만 유사하면 적법⋅유효한 법률관계를 부인하고 과세관청이 과세요건사실을 임의로 재구성할 수 있다면 간접투자자들 모두가 투자기구에 속한 부동산의 전부나 일부를 실질적으로 직접 취득⋅소유⋅처분하는 것으로 취급되어 법인세가 추가로 과세되어야 하는 등 조세법률주의의 근간이 훼손될 것이다.

(7) 결어 이상과 같이 법인세법제55조의2에서 부동산에 대한 물권인 소유권의 양도를 동 과세특례의 적용요건으로 규정하고 있으나, 쟁점수익권은 신탁법상 채권적 효력만을 갖는 점, 조세심판원의 선결정례 및 법원 판례에서 신탁법에 따른 신탁의 수익권 취득을 신탁재산인 부동산을 취득한 것으로 볼 수 없다고 일관되게 재결하고 있는 점, 미분양된 쟁점부동산에 대한 신탁계약에 따른 수익권을 청구법인이 양수한 것을 우회적인 부동산 투기로 보는 것은 불합리한 점, 쟁점신탁계약에 따른 쟁점수익권은 양도 및 질권 설정 등 처분행위가 제한되어 있고, 쟁점부동산의 현상을 변경할 수 없으며, 임대차계약도 수탁자 명의로 행하고, 쟁점부동산 처분대금도 수탁자가 그 운용방법을 정하며, 그 처분가격도 쟁점신탁계약에 정해져 있고, 신탁의 수익자인 청구법인은 원칙적으로 신탁계약을 해지 할 수 없으며, 청구법인은 후순위 수익자인 반면 금융기관들은 선순위 수익자인바, 사실상 청구법인이 신탁부동산인 쟁점부동산에 대한 물권인 소유권을 취득하여 이에 대한 절대적 지배권과 배타적 권리를 가지고 있었다는 처분청의 의견은 사실이 아닌 점 등을 종합할 때,신탁법에 따른 쟁점신탁계약에 의해서 채권적 효력만을 갖는 쟁점수익권의 양수를 쟁점부동산에 대한 소유권(물권) 취득과 동일하다고 간주하여 처분청이 이를 전제로 청구법인에게 한 이 건 부과처분은 위법⋅부당하므로 취소되어야 한다.

• 나. 처분청 의견 (1) 국세기본법제14조에 의거한 실질과세의 원칙은 그 행위의 외형이 아니라 실질을 따져서 과세하도록 한 것이므로 거래당사자가 실질에 부합하지 않는 거래형식을 취하여 관련 조세를 회피한 경우에 과세관청은 그 실질내용에 따라 과세하여야 하는바, 쟁점신탁계약에 따른 쟁점수익권 양수도를 사실상 신탁재산인 쟁점부동산의 양도에 따른 소유권 이전으로 보아 법인세법제55조의2에 따른 과세특례를 적용할 수 있는 것이다. (가) 청구법인이 쟁점신탁계약상 쟁점수익권의 취득을 통해 단순히 쟁점부동산의 매매에 따라 청구법인이 받을 수익에 대한 권리만을 취하였다면 실질과세의 원칙을 적용하여 이 건 부과처분을 하지 않았을 것이다. 그러나, 청구법인은 쟁점수익권 취득을 통해 쟁점부동산에 대한 모든 권리와 의무까지 승계받아 마치 쟁점부동산을 실질적으로 소유한 것과 동일한 거래행위를 하였으므로 이러한 경우에는 실질과세 의 원칙을 적용하여 납세의무자가 형성한 법률관계에 의한 거래행위를 부인하기 위해서 세법에 별도의 개별적인 법조항은 필요하지 않다. (나) 신탁법상 신탁이란 신탁을 설정하는 자(위탁자)와 신탁을 인수하는 자(수탁자) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(수익자)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖의 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말하고(신탁법제2조), 신탁은 위탁자와 수탁자간의 계약이나, 위탁자의 유언 또는 신탁의 목적, 신탁재산, 수익자 등을 특정하고 자신을 수탁자로 정한 위탁자의 선언 등으로 행해지며(신탁법제3조), 등기 또는 등록을 할 수 있는 재산권에 대해서는 신탁의 등기 또는 등록을 함으로써 그 재산이 신탁재산에 속한 것임을 제3자에게 대항할 수 있다고 규정하고 있다(신탁법제4조 제1항). (다) 법인세법제5조 제1항은 신탁재산에 귀속되는 소득은 신탁의 이익을 받을 수익자가 그 신탁재산을 가진 것으로 본다고 규정하고 있고, 법인세법제55조의2는 내국법인이 토지 및 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함 등)을 양도한 경우에는 토지등 양도소득에 대한 법인세를 추가로 납부하여야 한다고 규정하고 있으며,국세기본법제14조 제1항은 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한고 규정하고 있으므로 법인세법제55조의2에 따른 과세특례는 내국법인은 동 규정의 토지 및 건물의 명목상 소유자에게 한정하여 적용되는 규정이 아니라 그 토지 및 건물의 실질적 소유자에게 적용되는 규정으로 해석함이 타당하다.

(2) 청구법인이 쟁점신탁계약에 따른 쟁점수익권을 양수하여 쟁점부동산과 관련된 일체의 권리․의무를 승계받아 사실상 그 소유권을 취득한 것으로 본 근거는 다음과 같다. (가) 청구법인에게 신탁의 수익권에 대한 계약상의 지위를 이전한 OOO와 OOO 간에 2015.3.12.에 작성한 확인서상 수익권을 양도함과 동시에 ‘부동산’에 관련된 일체의 권리와 의무는 OOO에게 이전되며, 이에 따라 당사는 ‘부동산’과 관련하여 일체의 권리와 의무가 없으며 어떠한 책임도 부담하지 않는다고 기재되어 있으므로 쟁점부동산을 신탁재산으로 하는 신탁의 수익권 양수도 계약은 부동산에 대한 일체의 권리와 의무를 이전하는 계약으로 봄이 타당하다. (나) 쟁점신탁계약서상 다음과 같은 계약조항을 보면, 신탁재산인 쟁점부동산에 대한 실질적 통제권이 청구법인에게 이전되므로 쟁점부동산 자체에 대한 양수도 계약으로 봄이 타당하다. 1) (제8조 제1항) 수익자(청구법인)는 신탁부동산을 사실상 계속 점유 사용하고, 신탁부동산에 대한 실질적인 보존과 일체의 관리행위 및 이에 대한 일체의 비용을 부담한다.

2. (제14조 제1항) 신탁부동산 및 신탁이익에 대한 제세공과금, 유지관리비 및 금융비용, 임대차보증금 등 기타 신탁사무의 처리에 필요한 제비용 및 신탁사무처리에 있어서의 수탁자의 책임없는 사유로 발생한 손해는 수익자의 부담으로 한다.

3. (제24조 제1항) 위탁자 및 수익자는 원칙적으로 신탁해지를 할 수 없으며, 수탁자가 신탁해지를 승낙한 경우라도 이로 인한 신탁해지에 의한 수탁자의 손해를 수익자가 부담하여야 한다.

4. (제25조 제2항) 신탁기간만료 또는 신탁해지로 본 계약이 종료하는 경우에는 수익자는 수탁자에게 수익권 증서를 반환하고 수탁자는 수익자에게 신탁부동산을 현상태로 인도하며, 이 신탁부동산이 수익자에게 이전(신탁부동산의 귀속)하는 것에 대하여 위탁자가 동의한 것으로 한다.

5. (제25조 제5항) 위탁자로부터 수익자로 수익권이 양도됨에 따라 신탁부동산의 권리의무가 수익자에게 양도되어 수익자는 위탁자로부터 이 신탁의 원본 및 수익의 수익권을 확정적 또는 최종적으로 유상취득하였으므로 이 계약 체결 이후 어떠한 사유에 의하여든 신탁계약이 종료되는 경우 신탁부동산의 소유권은 수익자에게 귀속 된다. 이에 따라 신탁종료시 신탁부동산을 수익자에게 이전(신탁재산의 귀속) 하는 것에 대하여 사전에 위탁자가 동의한 것으로 한다.

6. (제25조 제6항) 수익권 양도가 무효 및 취소되는 경우에는 신탁부동산의 소유권은 위탁자에게 귀속한다.

7. (특약 제1조 제3항) 본 계약의 변경계약 체결로 인한 수익자의 변경(수익권의 양도)과 동시에 위탁자가 별지3의 신탁부동산과 관련하여 가지는 일체의 권리와 의무를 본 계약의 변경계약체결로 인해 변경된 수익자에게 이전한다.

8. (특약 제3조 제1항) 수탁자는 등기부등본상의 소유권관리와 수익자의 요청 및 우선수익자의 동의에 의한 처분업무 등을 수행하며, 이외 신탁부동산의 현실적 점유, 유지관리, 분양/임대업무 등 실질적 관리는 수익자가 처리키로 한다.

9. (특약 제14조 제6항) 본 계약의 변경계약 체결일 이전에 발생한 신탁부동산과 관련한 모든 제세공과금은 위탁자가 부담하고, 변경계약일을 포함하여 변경계약일 이후에 발생하는 모든 제세공과금은 수익자가 부담하며, 변경계약일 이전에 발생하였으나 변경계약일 이후에 부과된 제세공과금에 대하여는 위탁자가 부담한다. 단, 변경계약 체결시점과 관계없이 신탁부동산과 관련한 일체의 신탁등기비용은 수익자가 부담한다. (다) 위와 같은 쟁점신탁계약의 주요 내용을 요약하면, 쟁점부동산에 대한 신탁계약상 모든 권리․의무가 청구법인에게 포괄적으로 양도되고, 쟁점부동산에 관한 모든 권리․의무는 결국 청구법인에게 귀속되며, 청구법인에게 쟁점부동산을 취득하는 효과가 발생하며, 이에 따른 제세공과금도 이에 따라 부담하는 것을 알 수 있고, 상기 계약체결 후 어떠한 사유에 의하여든 신탁계약이 종료되는 경우 쟁점부동산에 대한 소유권이 수익자에게 귀속되며 이에 대해서는 위탁자가 동의한 것으로 하고, 청구법인은 쟁점부동산의 처분․운용․관리에 관한 일체의 권리와 책임을 가지며, 청구법인은 위탁자들의 동의 없이 수탁자의 동의를 얻어 제3자에게 양도할 수 있고, 청구법인은 쟁점부동산의 귀속 또는 제3자에 대한 매각 등에 있어서 최종적인 처분결정 권한을 가지는 점 등을 종합할 때, 쟁점신탁계약이 비록 신탁계약의 형식을 취하고 있으나, 그 실질은 쟁점부동산에 대한 권리와 의무가 모두 청구법인에 이전되는 쟁점부동산에 대한 양도계약(부동산 소유권 이전)에 해당하는 것으로 봄이 타당하다. (라) 위와 같은 쟁점신탁계약에 의하여 청구법인이 사실상 쟁점부동산의 소유권을 가지고 있었기 때문에 쟁점부동산 중 OOO와 기 전세계약된 113세대의 전세계약도 청구법인이 승계하여 OOO원의 전세보증금을 부채로 계상한 것으로 보인다.

(3) 쟁점수익권의 양수도와 관련하여 수수한 (세금)계산서의 내역을 보면 처분청의 의견과 부합한다. (가) 청구법인이 OOO 및 OOO로부터 쟁점부동산에 대한 소유권 자체를 이전받은 것은 아니지만, OOO와 OOO가 신탁회사에 쟁점부동산(아파트)를 신탁한 후 그 수익권을 양도하면서 OOO와 OOO가 청구법인에게 2015.3.16. 발급한 (세금)계산서상 품목란에 쟁점수익권이 아니라 주택(쟁점부동산)을 매각한 것으로 기재되어 있다. (나) 쟁점부동산의 분양이 이루어진 후 이에 대한 소유권이전등기는 신탁회사에서 직접 수분양자들에게 경료되었으나 이와 관련한 세금(계산서)는 쟁점신탁계약에 따른 수익자인 청구법인이 발급하였다. (

• 다) 청구법인은 쟁점부동산이 분양되어 발생된 매출을 먼저 선수금으로 인식한 후 수익채권에 의한 매출로 계상하였고, 쟁점부동산 중 2016년말까지 분양되지 않은 아파트 12채는 청구법인이 신탁회사로부터 매매를 원인으로 하여 소유권을 이전받아 취득등기를 경료하였다.

(4) 청구법인은 처분청의 이 건 부과처분에 모순이 존재하고, 처분청이 실질과세의 원칙에 대하여 오해하고 있다는 등의 주장을 하고 있으나 그렇지 않다. (가) 쟁점신탁계약에 따라 신탁원부상 수익자가 청구법인으로 변경되어 청구법인이 쟁점부동산을 미등기 양도한 것으로 보지 아니한 것이므로 부동산을 미등기 상태에서 양도 경우에법인세법제55조의2 과세특례에 따라 추가로 법인세 부과시 적용되는 고율OOO의 세율을 적용하지 아니하였다고 하여 이 건 부과처분에 모순이 있다고 볼 수 없다. (나) 신탁계약에 따른 수익권 양수도를 신탁재산인 부동산에 대한 미등기 양도로 보아야 하는지에 관해서 살펴보면, 부동산등기법 제81조 제3항 에 의하여 신탁원부는 등기기록의 일부로 간주되는바, 신탁원부상의 수익자가 변경되었다면 동 조항에 의하여 등기기록을 변경한 것으로 볼 수 있으므로 처분청은 이를법인세법제55조의2 제5항에서 규정한 취득에 관한 등기로 해석한 것이고, 설령 그러하지 않더라도 같은 항 단서를 준용하여 미등기 양도로 보지 아니할 수도 있는 것이다. (다) 처분청이 실질과세의 원칙을 적용하여 이 건 부과처분을 한 것은 청구법인은 쟁점신탁계약에 의한 쟁점수익권의 수익자라는 명목 하에 쟁점부동산에 대한 실질적 통제권 및 부동산 소유자로서의 모든 권리와 의무를 가졌기 때문에 일반적인 신탁의 수익자와 동일하다고 보기 어렵기 때문이고, 만약 신탁의 수익권 양수도 형식을 통한 우회적인 부동산 양수도를 실질적인 부동산의 양수도로 보지 않을 경우 취․등록세 등 조세를 회피하기 위하여 직접 부동산을 양수도하지 않고 그 신탁의 수익권을 양수도하는 방식의 투자가 만연해져 조세정의 실현을 저해하는 결과를 초래할 수 있다.

(5) 처분청이 제시하는 이 건 부과처분과 관련한 해석사례는 다음과 같다. (가) 국세청 예규 재산46014-894 (2000.7.21.)은 신탁재산인 사실을 등기한 부동산을 사실상 유상으로 이전하고 신탁원부의 수익자 명의를 변경하는 것은 양도에 해당하여 양도소득세가 과세되는 것이라고 해석하였다. (나) 국세청 예규 법규법인14-93 (2014.4.1.)은 신탁계약상 위탁자와 수익자가 상이한 타익신탁의 경우, 신탁부동산의 실질적 통제권이 수익자에게 이전되었다고 볼 수 있는 경우에는 수익자가 해당 신탁부동산을 소유한 것으로 보고 재고자산으로 평가하여야 한다고 해석하였다. (다) 국세청 예규 법규과-4884 (2007.9.12)은 신탁법에 의한 부동산관리․처분신탁계약시 신탁된 부동산의 처분권한 및 신탁의 수익이 위탁자가 아닌 수익자에게 주어진 경우에는 신탁계약 체결시점에 신탁부동산에 대한 실질적 통제권이 이전된 것으로 본다고 해석하였다. (라) 대법원 1990.10.12. 선고 90누1663 판결서를 보면, 단순히 계약서상의 명의에 의존할 것이 아니라 실질과세의 원칙상 당사자의 의사나 매매대금의 실질적인 출연자 등 계약의 내용을 종합적으로 고려하여 사실관계를 판단해야 한다고 판시한 바 있다. (마) 조세심판원의 조심 2015지255, 2017.4.17. ‘기각’ 선결정례와 대법원 2012.4.13. 선고 2012두27 판례를 보면, 공통적으로 부동산 매매를 목적으로 신탁의 수익권을 취득하여 동 부동산에 대한 비용을 부담하면서 사용수익․유지관리 등을 위한 일체의 활동을 수행한 사례에 대하여, 이 건 부동산에 대한 매매계약에 따른 매매대금을 모두 지급한 상태 에서 원고를 수익자로 한 이 사건 신탁계약을 체결함으로서 해당 부동산에 대한 수익권을 가지게 된 것은 그 부동산에 대한 소유권 취득과 동일하다고 보아 취득세를 부과(미등기 중과)한 처분은 적법하다는 취지로 설시되어 있다.

(6) 결어 청구법인은 쟁점수익권이 신탁법에 따른 채권적 권리라는 전제하에 청구주장을 하고 있으나 청구법인은 쟁점신탁계약에 따라 쟁점부동산과 관련된 일체의 권리와 의무를 승계받아 사실상 소유권 이전받은 점, 신탁계약이 종료되는 경우 쟁점부동산의 소유권은 청구법인에게 귀속되도록 되어 있었던 점, 쟁점부동산의 기존 전세계약을 청구법인이 OOO 및 OOO로부터 승계받은 점, 신탁의 수익권 양수도 형식을 통하여 우회적으로 사실상 부동산을 양수도할 경우 취․등록세 등의 조세가 회피되거나 부당하게 경감될 수 있는 점 등을 종합적으로 고려할 때, 처분청의 이 건 부과처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 처분청이 쟁점신탁계약에 따른 쟁점수익권을 토지 및 건물로 보아 법인세법제55조의2를 적용하여 법인세를 추가로 납부하여야 하는 대상으로 판단하여 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령 (1) 법인세법 제5조【신탁소득】① 신탁재산에 귀속되는 소득은 그 신탁의 이익을 받을 수익자(수익자가 특정되지 아니하거나 존재하지 아니하는 경우에는 그 신탁의 위탁자 또는 그 상속인)가 그 신탁재산을 가진 것으로 보고 이 법을 적용한다. 제55조의2【토지등 양도소득에 대한 과세특례】① 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지 및 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함하며, 이하 이 조 및 제95조의2에서 "토지등"이라 한다)을 양도한 경우에는 해당 각 호에 따라 계산한 세액을 토지등 양도소득에 대한 법인세로 하여 제13조에 따른 과세표준에 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호의 규정 중 둘 이상에 해당할 때에는 그 중 가장 높은 세액을 적용한다.

2. 대통령령으로 정하는 주택(이에 부수되는 토지를 포함한다) 및 주거용 건축물로서 상시 주거용으로 사용하지 아니하고 휴양・피서・위락 등의 용도로 사용하는 건축물(이하 이 조에서 "별장"이라 한다)을 양도한 경우에는 토지등의 양도소득에 100분의 10(미등기 토지등의 양도소득에 대하여는 100분의 40)을 곱하여 산출한 세액. 다만, 지방자치법 제3조 제3항 및 제4항에 따른 읍 또는 면에 있으면서 대통령령으로 정하는 범위 및 기준에 해당하는 농어촌주택(그 부속토지를 포함한다)은 제외한다. (2) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(명의)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(3) 민법 제185조【물권의 종류】 물권은 법률 또는 관습법에 의하는 외에는 임의로 창설하지 못한다. 제211조【소유권의 내용】 소유자는 법률의 범위내애서 그 소유물을 사용, 수익, 처분할 권리가 있다.

(4) 신탁법 제4조【신탁의 공시와 대항】① 등기 또는 등록할 수 있는 재산권에 관하여는 신탁의 등기 또는 등록을 함으로써 그 재산이 신탁재산에 속한 것임을 제3자에게 대항할 수 있다. 제22조【강제집행 등의 금지】① 신탁재산에 대하여는 강제집행, 담보권 실행 등을 위한 경매, 보전처분(이하 "강제집행등"이라 한다) 또는 국세 등 체납처분을 할 수 없다. 다만, 신탁 전의 원인으로 발생한 권리 또는 신탁사무의 처리상 발생한 권리에 기한 경우에는 그러하지 아니하다. 제28조【신탁재산의 첨부】신탁재산과 고유재산 또는 서로 다른 신탁재산에 속한 물건 간의 부합(附合), 혼화(混和) 또는 가공(加工)에 관하여는 각각 다른 소유자에게 속하는 것으로 보아 민법제256조부터 제261조까지의 규정을 준용한다. 제31조【수탁자의 권한】수탁자는 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 신탁재산의 관리, 처분 등을 하고 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 모든 행위를 할 권한이 있다. 다만, 신탁행위로 이를 제한할 수 있다. 제56조【수익권의 취득】① 신탁행위로 정한 바에 따라 수익자로 지정된 자(제58조 제1항 및 제2항에 따라 수익자로 지정된 자를 포함한다)는 당연히 수익권을 취득한다. 다만, 신탁행위로 달리 정한 경우에는 그에 따른다. 제63조【수익채권의 소멸시효】① 수익채권의 소멸시효는 채권의 예에 따른다.

② 제1항에도 불구하고 수익채권의 소멸시효는 수익자가 수익자로 된 사실을 알게 된 때부터 진행한다.

③ 제1항에도 불구하고 신탁이 종료한 때부터 6개월 내에는 수익채권의 소멸시효가 완성되지 아니한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) OOO와 OOO가 시행․분양한 OOO 일대에 신축한 OOO가 분양에 실패하여 추가입주자 모집을 공고하였음에도 분양률이 저조하자 그 중 미분양된 아파트(쟁점부동산 282세대) 중 204세대와 78세대를 OOO와 OOO가 2015.2.13. 신탁회사에 신탁하고, 같은 날 OOO와 OOO는 그 신탁의 수익권을 OOO에게 양도하기로 하는 계약을 체결하였으며, 청구법인은 2015.3.12. OOO로부터 동 신탁의 수익권에 대한 양수인의 지위를 인수하였고, 이를 반영하여 2015.3.16. 위탁자인 OOO 및 OOO, 수익자인 청구법인, 수탁자인 OOO 간에 부동산담보신탁(변경)계약인 쟁점신탁계약을 체결하였으며, 이에 따라 청구법인은 그 신탁의 수익권인 쟁점수익권을 보유하게 되었다.

(2) OOO는 2015.3.12. 쟁점부동산 중 78세대에 대한 신탁의 수익권을 OOO에게 양도함과 동시에 상기 부동산과 관련하여 가지는 일체의 권리와 의무를 OOO에게 이전한다는 확인서를 OOO에게 교부하였고, 청구법인은 쟁점부동산 중 OOO가 시행한 미분양아파트에 전세로 입주한 113세대 (전세보증금 총 OOO원)의 전세계약을 2015.3.13. 청구법인이 승계 하기로 하는 약정을 하였으며, 청구법인은 이를 부채(임대보증금)로 계상하였다.

(3) OOO 및 OOO는 2015.3.16. 쟁점신탁계약에 따른 쟁점수익권을 청구법인에게 양도하면서 청구법인에게 다음과 같이 기재하여 (세금)계산서를 발급하였다.

(4) 청구법인이 쟁점수익권을 양수한 이후 분양이 이루어진 미분양아파트에 대한 소유권이전등기는 신탁회사에서 수분양자들에게 경료되었고, 이에 대한 (세금)계산서는 쟁점신탁계약에 따른 수익자인 청구법인이 발급하였다.

(5) 신탁재산인 쟁점부동산이 분양되어 발생한 수익에서 신탁보수 등을 공제하고 쟁점신탁계약에 따른 우선수익자인 11개 저축은행들이 수익한도금액 내에서 여신거래의 원리금 등을 분배받고, 나머지 수익은 후순위수익자인 청구법인이 분배받았으며, 이로써 청구법인은 2015사업연도에 OOO원, 2016사업연도에 OOO원의 수익채권 매출이익이 발생하였다.

(6) 쟁점부동산 중 2016사업연도말까지 미분양되고 남은 12세대는 신탁회사와 청구법인 간의 매매를 원인으로 청구법인이 소유권을 취득하여 소유권이전등기를 경료하였다. (7) 신탁법에 따른 쟁점신탁계약에 의한 쟁점수익권이 채권적 권리인지 아니면 그 신탁재산인 쟁점부동산에 대한 소유권(민법상 사용․수익․처분에 대한 배타적 물권)과 서로 법적․경제적 실질이 동일한지 여부와 관련된 쟁점신탁계약서상 주요 부분을 발췌한 내용은 다음과 같다. 제6조【수익권증서】⑥ 수익자는 수익권증서를 신탁목적에 적합하게 사용하여야 하며, 수탁자의 동의 없이 이를 타인에게 양도하거나 담보의 목적으로 질권설정 등 처분행위를 할 수 없다. 제8조【신탁부동산의 보전관리 등】① 수익자는 신탁부동산을 사실상 계속 점유 사용하고, 신탁부동산에 대한 실질적인 보존과 일체의 관리행위 및 이에 따른 일체의 비용을 부담한다

② 수익자는 수탁의 사전 승낙이 없는 경우에는 신탁부동산에 대하여 임대차 등 권리의 설정 또는 그 현상을 변경하는 등의 방법으로 신탁부동산의 가치를 저감하는 행위를 하여서는 아니된다. 제9조【임대차 등】② 신탁기간 중 임대차 계약기간 만료 도래 또는 임대차계약을 해지하는 경우 이에 따른 임대차보증금 등 반환채무는 수익자가 부담하며, 새로운 임대차계약은 수탁자 명의로 행한다. 제10조【보험계약】① 신탁부동산에 대한 보험계약은 수탁자가 정하는 종류, 기간, 방법으로 체결하며 신탁계약이 존속하는 동안 계속하기로 한다. 제13조【신탁재산에 속하는 금전의 운용방법】① 신탁재산에 속하는 금전은 운용방법을 같이 하는 다른 신탁재산과 합동 또는 단독으로 관계법령이 정하는 방법으로 수탁자가 운용하기로 한다.

② 제21조, 제22조 제2항의 신탁부동산 처분과 관련된 계약보증금(계약해제시 위약금 포함), 중도금 및 잔금 등은 금융기관에 예치하되 동 운용방법은 수탁자가 정한다. 제14조【비용의 부담】① 신탁부동산 및 신탁이익에 대한 제세공과금, 유지관리비 및 금융비용, 임대차보증금 등 기타 신탁사무의 처리에 필요한 제비용 및 신탁사무의 처리에 있어서 수탁자의 책임 없는 사유로 발생한 손해는 수익자의 부담으로 한다. 제19조【예정가격】① 신탁부동산의 처분시 예정가격은 수익권증서에 기재된 재산가액의 150% 해당 금액을 예정가격으로 한다. 다만 수익자 또는 우선수익자의 요청으로 처분을 위하여 별도의 감정평가를 하는 경우에는 동 금액을 예정가격으로 한다.

② 제1항의 예정가격으로 처분되지 않을 경우, 다음 처분 예정가격은 직전의 처분시 예정가격을 기준으로 10% 해당액을 순차적으로 차감한 금액으로 한다. 제24조【신탁해지 및 책임부담】① 위탁자 및 수익자는 천재지변 기타 부득이한 사정이 있는 경우를 제외하고는 원칙적으로 신탁해지를 할 수 없으며, 수탁자가 신탁해지를 승낙한 경우라도 이로 인한 신탁해지에 의한 수탁자의 손해를 수익자가 부담하여야 한다. 제25조【신탁종료】② 신탁기간 만료 또는 신탁해지로 본 계약이 종료하는 경우에는 수탁자는 수익자에게 신탁부동산을 현상태로 인도하며, 이 신탁부동산이 수익자에게 이전(신탁부동산의 귀속)하는 것에 대하여 위탁자가 동의한 것으로 한다.

⑤ 위탁자로부터 수익자로 수익권이 양도됨에 따라 신탁부동산에 관한 권리의무가 수익자에게 양도되어 수익자는 위탁자로부터 이 신탁의 원본 및 수익의 수익권을 확정적 또는 최종적으로 유상취득하였으므로 이 계약 체결 이후 어떠한 사유에 의하여든 신탁계약이 종료되는 경우 신탁부동산의 소유권은 수익자에게 귀속된다. 이에 따라 신탁종료시 신탁부동산을 수익자에게 이전(신탁재산의 귀속)하는 것에 대하여 사전에 위탁자가 동의한 것으로 한다.

⑥ 다만, 수익권 양도가 무효 또는 취소되는 경우에는 신탁부동산의 소유권은 위탁자에게 귀속한다. 특약 제1조【신탁목적】③ 본 계약의 변경계약 체결로 인한 수익자의 변경(수익권의 양도)과 동시에 위탁자가 별지3의 신탁부동산과 관련하여 가지는 일체의 권리와 의무를 본 계약의 변경계약 체결로 인해 변경된 수익자에게 이전한다. 특약 제3조【신탁부동산의 관리】① 수탁자는 신탁관련 업무수행과 관련된 주요사항을 수익자 및 우선수익자와 협의하여 수행하되, 수탁자는 등기부등본상의 소유권관리와 수익자의 요청 및 우선수익자의 동의에 의한 처분업무 등을 수행하며, 이외 신탁부동산의 현실적 점유, 유지관리, 분양, 임대업무 등 실질적 관리는 수익자가 처리키로 한다. 단 수익자는 신탁부동산의 임대차 행위 등 신탁부동산의 가치를 저감시킬 수 있는 행위를 할 시에는 사전에 우선수익자의 동의를 받아야 한다. 특약 제5조【임대차업무】② 제1항에 의해 수익자와 임차인간 임대차계약을 체결할 경우 이에 따른 임대업무 및 임대를 위한 유지관리 사무는 수익자의 책임으로 수행하고, 임대보증금은 수익자가 수납하는 것을 원칙으로 하되, 동 임대보증금은 해당 임차인에 대한 임대보증금 반환시에만 사용하기로 하며, 동 사항을 임대차계약서에 명시하여야 한다. 또한, 월 임료의 수납 등은 우선수익자가 정하는 바에 따르기로 한다. 특약 제8조【신탁해지】① 본 계약 제24조의 신탁해지에 있어 위탁자와 수탁자는 우선수익자의 서면동의 없이 신탁계약을 해지할 수 없다.

② 위탁자와 (우선)수익자는 수탁자의 귀책사유가 없는 한 정당한 사유 없이 수탁자를 해임할 수 없으며, 수탁자의 동의 없이 신탁을 종료할 수 없다. 특약 제14조【기타사항】⑥ 본 계약의 변경계약 체결일 이전에 발생한 신탁부동산과 관련한 모든 제세공과금은 위탁자가 부담하고, 변경계약일을 포함하여 변경계약일 이후에 발생하는 모든 제세공과금은 수익자가 부담하며, 변경계약일 이전에 발생하였으나 변경계약일 이후에 부과된 제세공과금에 대하여는 위탁자가 부담한다. 단, 변경계약 체결 시점과 관계없이 신탁부동산과 관련한 일체의 신탁등기비용은 수익자가 부담한다.

(8) 청구법인이 주장하는 신탁에 따른 쟁점수익권의 양수를 쟁점부동산에 대한 소유권 취득으로 볼 수 없는 실질적인 차이점을 요약하면 다음과 같다. 권리의 제한 요약내용 관련 계약조항 등 부동산 처분가격 제한 청구법인은 분양가격으로만 신탁부동산을 처분할 수 있음 수익권양수도계약서 제8조 제3항 쟁점신탁계약 제19조 부동산 권리제한 신탁부동산의 보험계약의 종류, 기간, 방법은 수탁자가 결정 쟁점신탁계약 제10조 제1항 신탁부동산 처분과 관련 계약보증금, 중도금, 잔금은 수탁자가 운용 결정 쟁점신탁계약 제13조 신탁부동산에 대한 담보목적 질권설정 불가 신탁법제22조 제1항 임대차 권리제한 청구법인은 임대차 권리 설정 또는 변경할 수 없음 쟁점신탁계약 제8조 제2항 신탁부동산의 임대차계약은 수탁자 명의로만 가능 쟁점신탁계약 제9조 제2항 월임료의 수납 등은 우선수익자가 정하는 바에 따름 쟁점신탁계약 특약 제5조 제2항 수익권 처분제한 청구법인은 수익권을 타인에게 양도할 수 없음 쟁점신탁계약 제6조 제6항 수익자 권리제한 수익자는 신탁계약을 해지할 수 없음 쟁점신탁계약 제24조, 쟁점신탁계약 특약 제8조 청구법인은 담보목적으로 수익권에 질권 등을 설정할 수 없음 쟁점신탁계약 제6조 제6항

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 처분청은 신탁재산인 쟁점부동산과 쟁점신탁계약에 따라 신탁의 이익을 분배받을 수 있는 권리인 쟁점수익권이 사실상 동일함을 전제로 실질과세의 원칙을 적용하여 쟁점분배금에 대하여 부동산을 양도한 경우에 적용하는 법인세법제55조의2 과세특례를 적용하여 이 건 법인세를 추가로 부과하였으나, 이는 다음과 같은 이유로 타당하지 아니하다. (나) 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하는 것인바, 납세자가 어느 한 가지 방식을 선택하여 법률관계를 형성하였다면, 그로 인한 조세의 내용이나 범위는 그 법률관계에 맞추어 개별적으로 결정되고, 서로 다른 거래의 궁극적 목적이 같다고 하여 그 법적 형식의 차이에도 불구하고 그 실질이 같다고 하거나 조세법상 동일하게 취급할 수는 없는 것이다(대법원 1992.12.8. 선고 92누1155 판결, 대법원 1998.5.26. 선고 97누1723 판결 등, 참조). (다) 민법제186조에서 소유권을 포함한 부동산에 대한 ‘물권’의 취득은 등기로서 그 효력이 발생한다고 규정하고 있고, 민법제185조에 따라 물권은 법률 내지 관습법에 의하지 않고는 창설될 수 없으며, 물권은 부동산 자체를 권리(사용․수익․처분)의 대상으로 하는 직접적․절대적․배타적인 지배권인 반면, 신탁의 수익권은 신탁의 이익을 분배받을 수 있는 ‘채권’적 권리로서 서로 구분되는 재산권이고, 신탁법에 따라 신탁재산에 대한 대내외적인 소유권은 수탁자에게 있으며, 신탁의 수익자가 갖는 권리는 신탁목적의 범위 내에서만 유효 한 것이어서 일반적으로 신탁재산 그 자체에 대한 소유권과 서로 법적 실질이 동일하다고 보기 어렵다. (라) 이 건 쟁점신탁계약의 구체적인 계약내용에 의하면, 신탁의 수익자는 수탁자의 동의 없이 수익권을 타인에게 양도하거나 담보의 목적으로 질권 설정 등 처분행위를 할 수 없고(제6조 제6항), 수익자는 쟁점부동산에 대하여 임대차 등 권리의 설정 또는 그 현상을 변경하는 등의 행위를 할 수 없으며(제8조 제2항), 쟁점부동산의 임대차계약은 수탁자 명의로 행하고(제9조 제2항), 쟁점부동산에 대한 보험계약도 수탁자가 종류․기간․방법을 정하도록 규정하고 있으며(제10조 제1항), 쟁점부동산의 처분과 관련된 계약보증금, 중도금 및 잔금 등은 금융기관에 예치하되 수탁자가 그 운용방법을 정하도록 규정하고 있고(제13조), 쟁점부동산의 처분가격도 쟁점신탁계약에서 정한 금액으로 하여야 하며(제19조), 수익자는 원칙적으로 신탁을 해지할 수 없다(제24조)고 되어있는바, 청구법인에게 신탁재산인 쟁점부동산을 직접․배타적으로 사용․수익․처분할 수 있는 권리가 있다고 보기 어려우므로 쟁점수익권에 투자한 것과 쟁점부동산을 취득하여 소유하는 것의 경제적 실질이 동일하다고 보기도 어렵다. (마) 또한, 법인세법제5조 제1항의 규정은 신탁계약에 의하여 신탁재산의 소유권이 위탁자로부터 수탁자에게 이전시 신탁재산이 위탁자 및 수익자로부터 독립되는 것이어서 신탁재산에 귀속되는 소득을 그 수익자에게 과세하기 위한 규정인바, 이를 확장해석하여 투자신탁 외의 신탁을 도관으로 보아 신탁의 수익자가 신탁법에 따라 대내외적인 소유권이 수탁자에게 있는 신탁재산을 직접 취득․소유․양도하는 법률행위를 하였던 것으로 의제할 수는 없는 것이다(조심 2016서3535, 2018.11.27. 등, 같은 뜻임). (바) 우리 원과 대법원은 신탁부동산에 대한 물권 변동이 수반되지 아니하는 이상, 신탁의 수익권 취득을 신탁부동산의 취득으로 볼 수 없다고 일관되게 재결(조심 2016지1244, 2017.4.18., 조심 2013지577, 2014.9.18., 조심 2012지267, 2012.10.16., 대법원 2019.2.28. 선고 2018두62515 판결 등, 참조)하여 왔고, 신탁의 수익자가 취득하여 소유하지 않은 수탁자 소유의 신탁부동산을 양도한 것으로 볼 수는 없다 할 것이다. (사) 따라서, 신탁법에 의거한 적법한 쟁점신탁계약을 가장의 법률행위로 볼 근거가 없고, 그에 따른 신탁의 이익을 분배받을 수 있는 권리인 쟁점수익권이 쟁점부동산에 대한 소유권과 그 법적 내지 경제적 실질이 서로 동일하다고 볼 수도 없으므로 이와 상반된 전제하에서 처분청이 쟁점분배금에 대하여 부동산의 양도를 그 적용요건으로 하는 법인세법제55조의2 과세특례를 적용하여 청구법인에게 이 건 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.