[요지] 납세고지서에 관계 법령에서 요구하는 기재사항을 누락한 하자가 있다 하더라도 처분청은 증여일이 기재된 과세예고통지서를 청구인에게 발송한 사실이 있고, 청구인이 처분청에 제출한 기한 후 신고서에 기재된 쟁점주식 증여일, 과세표준, 산출세액 등과 이 건 납세고지서에 기재된 과세표준, 산출세액 등이 동일하여 청구인이 이 건 처분에 대한 불복 여부의 결정 및 신청에 전혀 지장을 받지 않은 것이 명백한 점, 청구인의 주장을 뒷받침하는 대법원이나 헌법재판소의 무효 또는 위헌 취지의 판결․결정이 없고, 심리일 현재까지 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세한 다수의 사례가 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 증여세 귀속시기를 2010년 12월과 2011년 5월로 기재한 이 건 과세처분은 위법하다. (가) 헌법상 조세법률주의는 납세의무를 성립시키는 주된 과세요건인 납세의무자·세목·과세물건·과세기간(납세의무 성립시기 또는 귀속시기)·과세표준·세율 등은 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하여야 하고, 이러한 법률의 근거 없이 국가는 조세를 부과·징수할 수 없으며, 국민은 조세의 납부를 요구 받지 않는다는 원칙이다(헌법재판소 전원재판부 1989.7.21. 선고 89헌마38 결정). 국세기본법 제21조 제1항은 각 세목에 따른 납세의무의 성립시기를 규정하고 있는바, 법인세·소득세·부가가치세와 같이 기간 과세하는 세목은 과세기간이 종료하는 때를, 상속세는 상속을 개시하는 때를, 증여세는 증여에 의하여 재산을 취득하는 때, 즉, 증여일을 납세의무 성립시기로 규정하고 있다. 국세기본법에서 세목별로 납세의무 성립시기를 규정한 입법취지는 과세요건 명확주의의 취지에 따라 과세권자와 납세의무자 간의 채권채무관계의 성립시기를 명확히 함과 동시에 조세평등주의의 요청에 의하여 각 세목의 특성에 따른 과세요건의 충족정도에 따라 납세자를 동등하게 대우함으로써 헌법상의 요청인 과세요건 명확주의와 조세평등주의에 그 사상적 기반을 둔 것으로서 차별적 취급배제를 위한 것이다(헌법재판소 2004.7.15. 선고 2003헌바 45 결정). 구 상증세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항 또한, “타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다”고 규정함으로써 증여세 귀속시기가 증여일임을 분명히 하고 있다. (나) 증여세의 귀속시기인 증여일의 의미는 다음과 같다.
1. 납세의무 성립시기가 도래하면 조세채무는 자동적으로 성립하는데, 부과과세방식인 증여세의 경우 납세의무가 성립하면 국가가 조세를 부과할 수 있게 되므로 증여일은 과세처분의 기준일이 된다.
2. 국세기본법제18조 제2항에 의거 국세를 납부할 의무가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 않기 때문에 증여일 현재 시행되고 있는 조세법이 과세처분의 근거법률이 되므로 증여일은 상증세법의 적용기준일이 된다.
3. 상증세법은 증여일 현재 수증자가 거주자인 경우에는 증여받은 모든 증여재산이 증여세 과세대상이며 증여일 현재 수증자가 비거주자인 경우에는 증여받은 재산 중 국내에 있는 재산만이 증여세 과세대상이라고 규정하고 있기 때문에 증여일은 증여세 과세대상 재산의 범위를 결정하는 기준일이다. (다) 이 사건 과세처분은 증여세 귀속시기에 위법이 있으므로 취소되어야 한다.
1. 국회가 법률로 정한 과세요건이 구비되지 않는 한 조세채무가 성립하지 않으므로 과세처분시 납세고지서에 기재한 귀속시기가 조세법상의 귀속시기와 다른 경우 그 과세처분은 위법하여 취소해야 한다는 것이 법원의 일관된 판례이다.
2. 법인세, 소득세, 부가가치세처럼 기간과세 세목에 대해서는 납세고지서에 그 귀속시기를 기간 단위로 기재하는 것이고, 상속세나 증여세처럼 특정일(상속개시일 또는 증여일)을 기준으로 과세하는 세목에 대해서는 납세고지서 상 특정일을 귀속시기로 기재하여야 한다.
3. 상증세법 제45조의2 제1항에 의하면 “권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 명의자가 실제소유자로부터 증여 받은 것으로 본다.”라고 규정하고 있으므로 이 사건 과세처분의 귀속시기는 ‘그 명의자로 등기 등을 한 날’이다.
4. 그럼에도 이 사건 과세처분은 증여세 귀속시기를 그 명의자로 등기 등을 한 날이 아닌 ‘2010년 12월’ 및 ‘2011년 5월’로 기재하였는바, 이 사건 과세처분은 귀속시기에 위법이 있어 취소되어야 한다.
(2) 명의신탁 증여의제규정은 조세회피목적이 있는 명의신탁거래를 그 대상으로 하고 있는바 민법상 무효인 거래를 증여세 과세대상으로 하고 있으므로 사문화된 규정이다. (가) 과거에는 부동산을 명의신탁한 경우에도 증여세를 과세하였으나, 1995.7.1.부터 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률이 시행되면서 위 법률에 의거 부동산에 관한 명의신탁약정은 무효가 되자 부동산에 관한 한 종래에 세법상 명의신탁 증여의제규정은 무의미하게 되었고, 이에 1996.12.31. 개정된 상증세법에서 부동산은 명의신탁 증여의제규정의 적용대상에서 제외하였다. 따라서 명의신탁 증여의제규정은 명의신탁거래가 유효한 경우에만 적용할 수 있다. (나) 명의신탁이란 대내적인 관계에서는 신탁자가 소유권을 보유하여 목적물을 수익, 관리하면서 공부상의 명의만을 수탁자로 하고, 대외적으로는 수탁자에게 소유권이 이전되어 있는 법률관계를 말하므로 명의신탁은 헌법상 사적자치의 원칙 중 하나인 계약자유의 원칙을 근거로 판례이론으로 인정된 제도이다. 현행법상 명의신탁을 유효로 볼 근거 법령은 어디에서도 찾아볼 수 없고, 오히려 명의신탁제도는 ① 조세포탈, ② 토지 등에 관한 각종 공법적 규제의 회피수단, ③ 강제집행면탈 등 탈법적 수단으로 사용되었던 것이 현실이며, 근래에 이르러서는 종중재산의 등기방법으로서 당초 명의신탁제도를 도입하게 된 사정도 종중명의의 등기가 가능할 뿐만 아니라 부동산에 관한 명의신탁의 효력을 전면 부정하고 있는 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률에서도 종중에 대해서는 명의신탁약정의 효력을 일정한 경우 인정하는 법적 장치를 마련하고 있는 현재에 있어서는 그 유용성이 거의 상실된 상태이다. (다) 과점주주가 비과점주주로 되었다가 5년 내에 다시 과점주주가 된 경우 최종적으로 늘어난 지분만큼 간주취득세를 부과하도록 되어 있는 지방세법령과 관련하여 명의신탁 주식이 쟁점이 된 사건에서 OOO고등법원은 “현행법상 명의신탁을 유효로 볼 근거 법령은 어디에서도 찾아볼 수 없고, 오히려 현행법상 해석으로는 명의신탁은 ① 민법 제103조에 의하여 사회질서에 반하는 법률행위로서 무효이거나 ② 민법 제108조에 의하여 통정허위표시로서 무효이거나 ③ 일물일권주의, 물권변동에 관한 형식주의(민법 제186조)를 취하고 있는 현행 물권법체계에서도 허용될 수 없으므로 현행법상 명의신탁은 무효다”라고 판결하여 기존 대법원 판례를 전면 부정하였다(OOO고등법원 2011.9.22. 선고 2011누585 판결). (라) 위 사건은 2011.10.27. 대법원에 접수되었는데(대법원 2016.3.10. 선고 2011두26046 판결) OOO고등법원 판결에 대해서 대법원이 4년여 간 심리하다가 2015년 12월 전원합의체에 회부했다고 2016.1.13. OOO이 보도함으로써 동 사건이 외부에 알려졌고, 이후 대법원은 명의신탁이 무효인지 여부에 대해 판단은 하지 않은 채 실질과세원칙을 적용하여 취득세 납세의무 여부를 판결하였는바, 명의신탁이 무효인지 여부에 대해서는 아직 대법원의 판단이 없는 상태이다. (마) 기존에 판례로 그 효력을 인정하던 명의신탁의 효력이 무효라고 한 OOO고등법원 판결을 대법원이 4년간 심리했다는 것은 그만큼 대법원도 명의신탁의 효력에 대하여 더 이상 유효하다고 볼 근거가 약해졌다는 것을 의미하고, 현행법상 부동산에 관한 명의신탁을 무효로 하고 있음에 비추어 볼 때 주식에 관한 명의신탁만 유효하다고 인정할 이유는 없다. (바) 더구나 명의신탁 증여의제규정은 조세회피의 목적이 없는 명의신탁거래를 적용대상에서 제외하고 있고, 조세회피의 목적이 있는 명의신탁거래에 대해서만 증여세를 과세하도록 규정하고 있으나, 조세회피를 목적으로 한 명의신탁거래는 민법제103조에 의하여 사회질서에 반하는 법률행위로서 무효임이 명백한바, 명의신탁 증여의제규정의 적용대상인 사건은 모두 민법 제103조에 해당하여 무효라는 결론에 이르게 되므로 이 건 명의신탁거래는 무효이고, 청구인은 증여세를 납부할 의무가 없다.
(1) 증여일이 속하는 연월까지만 기재된 납세고지서에 의한 부과처분은 위법하지 않다. (가) 국세징수법 제9조 제1항에서 납세자에게 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하여야한다고 규정한 것은 과세당국의 자의를 배제하고 신중하고 합리적인 처분을 하게 함으로써 조세행정의 공정을 기함과 아울러 납세자에게 부과처분의 내용을 자세히 알리고 이에 대한 불복여부의 결정과 신청에 편의를 주고자 하는 데 그 취지가 있다. (나) 처분청은 증여세 결정 결의서에 증여일을 각각 2010.12.28.과 2011.5.25.로 기재하였고, 결의서 및 고지서에 대한 안내말씀에도 증여일자를 기재하였다. 납세고지서는 국세통합전산망의 시스템에 의해서 단순히 증여일이 속한 귀속월까지만 기재되어 출력된 것이다. (다) 처분청이 청구인에게 고지한 증여세 납세고지서 내용을 보면 세액산출근거에 ‘이 납세의 고지는 2010년 12월에 귀속되는 증여세로서 무납부에 대한 것’, ‘이 납세의 고지는 2011년 5월에 귀속되는 증여세로서 무납부에대한 것’이라고 기재되어 있다. 이를 통해 청구인은 신고한 증여일자와 동일하게 결정되었다는 것을 알 수 있으므로, 불복여부의 결정 등에 지장을 받았다고 보기 힘들다. 또한, 청구인의 주장대로 해당 절차가 위법하다고 하여 이 사건 처분이 취소될 경우 처분청은 다시 동일한 과세처분을 하게 된다. 이 경우 청구인에게 새로운 고지일자까지 납부불성실가산세가 추가로 부과될 뿐 아니라 똑같은 행정소송을 반복하게 되므로 청구인에게 실익이 없다.
(2) 청구인은 민법상 주식 명의신탁은 무효이고, 상증세법은 무효인 거래를 증여세 과세대상으로 하고 있으므로 해당 규정은 사문화되었다고 주장한다. 그러나 명의신탁 증여의제 규정은 단순한 명의신탁이 아닌 조세 회피 목적이 있는 명의신탁에 증여세 부과를 통해 조세회피를 방지하겠다는 제재의 성격을 가진 것이다. 다른 제재규정이 생기지 않는 한 명의신탁 재산의 증여의제 규정은 조세 회피를 방지하고 실현하는데 적절한 수단이므로 사문화된 규정으로 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
① 납세고지서의 기재사항(증여일)에 하자가 있어 위법한 과세처분이라는 청구주장의 당부
② 명의신탁은 무효이므로 명의신탁을 전제로 한 증여의제규정을 적용할 수 없다는 청구주장의 당부
(1) 국세징수법 제9조【납세의 고지 등】① 세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하여야 한다.
(2) 국세기본법 제18조【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다. 제21조【납세의무의 성립시기】① 국세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 성립한다.
3. 증여세: 증여에 의하여 재산을 취득하는 때
(3) 상속세 및 증여세법(2011.12.31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것) 제2조 【증여세 과세대상】① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.
1. 재산을 증여받은 자[이하 "수증자"라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 재산
2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조 제2항, 제6조 제2항 및 같은 조 제3항에서 같다)인 경우에는 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산 제45조의2 【명의신탁재산의 증여의제】① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
③ 제1항을 적용할 때 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법제109조 제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다.
(1) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 국세통합전산망에 수록된 쟁점법인의 사업이력에 의하면 청구인은 2010.12.28.부터 2017.5.30.까지 쟁점법인의 대표이사로 재직한 것으로 나타난다. (나) 청구인이 2017.12.5. 처분청에 제출한 증여세 신고서의 내용과 처분청이 2018.5.10. 청구인에게 송달한 고지서는 아래 ＜표1＞과 같고, 청구인의 증여세 신고서에는 증여자가 OOO으로 기재되어 있다. (다) 처분청이 제출한 이 건 결의서에 의하면 증여일이 2010.12.28., 2011.5.25.로 기재되어 있고, 납부불성실 가산세액 외의 금액은 청구인이 제출한 증여세 신고서와 같은 것으로 나타나며, 결의서 요약 및 과세근거 사유에 “귀하께서는 2010년 12월 28일 증여받은 물건에 대한 증여세를 신고 후 납부할 세액을 납부하지 아니하여 미납된 세금에 대한 가산세를 가산하여 위와 같이 결정고지합니다”라고 기재되어 있고, 2011.5.25. 증여분 증여세 결의서에도 같은 뜻이 기재되어 있다. (라) 처분청이 2018.2.27. 및 2018.3.15. 청구인에게 한 과세예고통지OOO에 의하면 세목, 과세표준, 산출세액, 납세의무자가 기재되어 있고, 2010.12.28. 증여분 증여세에 대해서는 날짜가 정확히 기재되어 있는 것으로 나타난다. (마) 청구인은 쟁점주식 중 OOO주를 2017.5.26. OOO에게 양도한 것으로 2017.6.30. 양도소득세를 신고하였고, 양도소득세 내용은 아래 ＜표2＞와 같다.
(2) 청구인이 작성한 확인서(2018.4.6.)에 의하면 쟁점주식의 실질주주인 OOO으로부터 명의신탁 받은 사실이 나타나고, 그 주요 기재내용은 아래와 같다.
(3) 청구인이 명의신탁 증여의제 규정이 사문화 되었다고 주장하면서 제시한 판례(OOO고등법원 2011.9.22. 선고 2011누585 판결, 대법원 2016.3.10. 선고 2011두26046 판결)는 과점주주의 간주취득세와 관련한 것으로, 원심은 조세회피목적의 명의신탁은 그 자체로 무효이고, 명의신탁이 무효인 경우 주식을 인수하여 주주명부에 기재된 주주를 실질주주로 보아야 한다고 판단한 반면, 대법원은 법인의 과점주주에 대하여 그 법인의 재산을 취득한 것으로 보아 취득세를 부과하는 것은 과점주주가 해당 법인의 재산을 사실상 임의처분하거나 관리 운용할 수 있는 지위에 서게 되어 실질적으로 재산을 소유한 것과 같아 담세력이 있다고 보기 때문으로 주주권을 실질적으로 행사하여 법인의 운영을 지배하는지 여부를 기준으로 판단하여야 한다는 취지의 판결을 한 것으로 나타난다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 납세고지서에 관계 법령에서 요구하는 기재사항을 누락한 하자가 있다 하더라도 처분청은 증여일(2010.12.28.)이 기재된 과세예고통지서를 청구인에게 발송한 사실이 있고, 청구인이 처분청에 제출한 기한 후 신고서에 기재된 쟁점주식 증여일, 과세표준, 산출세액 등과 이 건 납세고지서에 기재된 과세표준, 산출세액 등이 동일하여 청구인이 이 건 처분에 대한 불복 여부의 결정 및 신청에 전혀 지장을 받지 않은 것이 명백하므로 고지에 하자가 있다는 이유로 이를 취소해야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 명의신탁이 무효라고 판단한 OOO고등법원의 판례를 들어 상증세법상 명의신탁재산에 대한 증여의제규정이 사문화되었다고 주장하나, 청구인의 주장을 뒷받침하는 대법원이나 헌법재판소의 무효 또는 위헌 취지의 판결‧결정이 없고, 심리일 현재까지 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세한 다수의 사례가 있어 이 건 관련 규정이 사문화되었다는 청구주장을 받아들이기 어려워 보인다. 따라서 처분청이 이 건 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.