직전피상속인과 직전전피상속인이 부부로서 1세대를 구성하여 왔으므로 쟁점농어촌주택 보유기간 및 거주기간을 통산하여야 한다는 청구주장의 당부

OOO세무서장이 2019.2.15. 청구인에게 한 2018년 귀속 양도소득세OOO원의 환급 관련 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.

• 가. 청구인은 청구인의 모(母) OOO(이하 “직전피상속인”이라 한다)이 2011.12.1. 사망함에 따라 OOO 대지 320㎡ 및 그 지상주택 99.6㎡[청구인의 부(父) OOO(이하 “직전전피상속인”이라 한다)이 2008.8.27. 사망함에 따라 직전피상속인이 상속하였으며, 이하 “쟁점농어촌주택”이라 한다)을 상속받아 보유하는 한편, 2014.6.21. 취득한 OOO 대지 166.6㎡, 지상 주택 138.64㎡ 및 그 부수토지인 같은 동 219-15 도로 13.94㎡(이하 “쟁점일반주택”이라 한다)를 2018.9.14. OOO주택조합에 양도한 후 2018.11.26. 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였다.
• 나. 이후 청구인은 2018.12.6. 쟁점일반주택 양도당시 보유하고 있던 쟁점농어촌 주택이 소득세법 시행령 제155조 제7항 제1호 의 상속받은 농어촌주택으로서 직전 피상속인 및 직전전피상속인이 취득후 5년 이상 거주하여 쟁점일반주택이 1세대1주택에 해당한다고 보아 기납부한 2018년 귀속 양도소득세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 직전전피상속인의 쟁점농어촌주택 거주기간을 제외하고, 직전피상속인의 거주기간이 5년에 미달하여 청구인의 쟁점일반주택 양도에 대하여 1세대1주택 비과세 적용 대상이 아닌 것으로 보아 2019.2.15. 청구인의 경정청구를 거부하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2019.3.7. 이의신청을 거쳐 2019.5.20. 심판청구를 제기 하였다.

• 가. 청구인 주장 농어촌주택에 대하여 1세대1주택 양도소득세 비과세 특례를 규정한 소득세법 시행령 제155조 제7항 의 입법취지는 수도권이 아닌 도시지역 외의 읍지역주택 및 면지역주택만 농어촌주택으로 규정함으로써 부모가 물려준 농어촌주택을 잘 보전하고 이로 인한 불이익을 배제하기 위함에 있고, 소득세는 개인별로 과세하는 것이 원칙이나 소득세법 시행령 제154조 에서 규정한 1세대1주택의 경우 소득세의 과세원칙과 달리 특별히 세대별로 과세 및 비과세 여부를 판정하는 것이므로 주택의 양도는 철저히 1세대별로 판정하여야 하며, 소득세법 제88조 제6호 의 규정에서 부부간에는 무조건 동일세대로 보도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제8조의2 제3항 제4호에서도 본인과 배우자가 각각 주택을 소유하는 경우에는 이를 합산하도록 규정하고 있으며, 조세특례제한법 시행령 제66조 제11항 에서 경작한 기간을 계산할 때 피상속인이 배우자로부터 상속받아 경작한 사실이 있는 경우에는 피상속인의 배우자가 취득하여 경작한 기간을 합산하도록 규정하고 있고(서울고등법원 2009.11.5. 선고 2009누11739 판결에 따라 법이 개정됨), 양도소득세 비과세요건으로서의 ‘1세대 1주택’의 소유 및 거주요건은 1세대를 단위로 보아야 하므로, 1세대를 구성하는 세대원 간에 증여 등을 원인으로 하여 주택의 소유권자가 다르게 되었다고 하더라도 그 양도 전후를 통하여 1세대를 구성하는 이상 소유권자별로 별도로 볼 것은 아니라고 판시한 대법원 판례(대법원 1995.7.14. 선고 94누 15530 판결 참조) 등을 감안하면, 이 건의 경우 직전피상속인인 청구인의 어머니와 직전 전피상속인인 청구인의 아버지가 동일세대를 구성하였으므로 청구인 부모의 쟁점농어촌 주택 소유 및 거주기간은 통산하여야 하는 것이 타당하다. 따라서, 쟁점농어촌주택은 청구인이 피상속인으로부터 상속받은 주택으로 피상속인이 취득후 5년 이상 거주한 사실이 있는 경우에 해당하므로 소득세법 시행령 제155조 제7항 제1호의 규정에 의하여 주택의 수에 포함되지 아니하여 쟁점일반주택의 양도에 대하여 1세대1주택 양도소득세 비과세를 적용하여 경정청구를 받아들여야 함에도 불구하고, 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 소득세법 시행령 제155조 제7항 제1호 에서 특례 적용대상 농어촌주택 요건으로 “피상속인이 취득후 5년 이상 거주한 사실이 있는 경우에 한한다”로 규정하고 있는바, 직전피상속인이 쟁점농어촌주택을 취득한 시기는 소득세법 시행령 제162조 제1항 제5호 에 따라 직전전피상속인의 사망에 따른 상속이 개시된 2008.8.27.로서 취득후 거주기간은 3년 3개월에 불과하여 소득세법 시행령 제155조 제7항 제1호 의 괄호 규정에 부합하지 않아 양도한 쟁점일반주택은 1세대1주택 비과세 요건을 충족 하지 못하였다. 한편, 청구인은 직전피상속인과 직전전피상속인의 보유기간 및 거주기간을 통산하는 근거로 서울고등법원 2009.11.5. 선고 2009누11739 판결을 제시하고 있으나, 해당 판례는 구 조세특례제한법제66조 제4항의 “상속받은 농지의 경작한 기간을 계산함에 있어서는 피상속인이 취득하여 경작한 기간은 상속인이 이를 경작한 기간으로 본다”는 규정에 따라 경작기간의 합산이 인정된 사례로, 소득세법 시행령 제155조 제7항의 상속받은 주택은 보유기간 및 거주기간에 대한 합산이 규정되어 있지 않아 해당 판례를 이 건에 적용하는 것은 유추해석에 해당하는바, 1세대1주택 비과세 특례 규정은 주거의 안정성을 목적으로 과세대상에 제외한 것으로, 규정되지 않는 범위까지 비과세 대상으로 확장해석이나 유추해석을 하는 것은 허용되지 아니한다. 따라서, 처분청이 쟁점농어촌주택이 소득세법 시행령제155조 제7항 제1호 괄호 안의 요건에 부합하지 아니한 것으로 보아 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 소득세법 시행령 제155조 제7항 제1호 를 적용함에 있어, 직전피상속인과 직전 전피상속인이 부부로서 1세대를 구성하여 왔으므로 쟁점농어촌주택 보유기간 및 거주 기간을 통산하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 소득세법 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. “1세대”란 거주자 및 그 배우자(법률상 이혼을 하였으나 생계를 같이 하는 등 사실상 이혼한 것으로 보기 어려운 관계에 있는 사람을 포함한다. 이하 이 호에서 같다)가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자[거주자 및 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학, 질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소에서 일시 퇴거한 사람을 포함한다]와 함께 구성하는 가족단위를 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 배우자가 없어도 1세대로 본다. 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세 (이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득

• 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택 (2) 소득세법 시행령 제154조(1세대 1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다.

⑧ 제1항에 따른 거주기간 또는 보유기간을 계산할 때 다음 각 호의 기간을 통산한다.

1. 거주하거나 보유하는 중에 소실ㆍ무너짐ㆍ노후 등으로 인하여 멸실되어 재건축한 주택인 경우에는 그 멸실된 주택과 재건축한 주택에 대한 거주기간 및 보유기간

3. 상속받은 주택으로서 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 동일세대인 경우에는 상속개시 전에 상속인과 피상속인이 동일세대로서 거주하고 보유한 기간 제155조(1세대 1주택의 특례) ⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택으로서 수도권정비계획법제2조 제1호에 따른 수도권(이하 이 조에서 “수도권”이라 한다) 밖의 지역 중 읍지역(도시지역안의 지역을 제외한다) 또는 면지역에 소재하는 주택(이하 이 조에서 “농어촌주택”이라 한다)과 그 밖의 주택(이하 이 항 및 제11항부터 제13항까지에서 “일반주택”이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 다만, 제3호의 주택에 대해서는 그 주택을 취득한 날부터 5년 이내에 일반주택을 양도하는 경우에 한정하여 적용한다.

1. 상속받은 주택(피상속인이 취득 후 5년 이상 거주한 사실이 있는 경우에 한한다)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 직전전피상속인과 직전피상속인은 부부이자 청구인의 부모로서, 1970.7.10. 혼인 하였고, 혼인 후 약 15년이 경과된 1985.4.2. 직전전피상속인은 쟁점농어촌주택 소재지에서 축사 57.8㎡, 주택 27.84㎡ 등 농가(이하 “종전농어촌주택”이라 한다)를 신축․보유 하다가 2006.1.5. 이를 멸실하고, 같은 장소에서 쟁점농어촌주택을 재건축하여 2006.2.13. 소유권보존등기를 경료한 후 2008.8.27. 사망하였다. 이후 직전피상속인이 협의분할에 의한 상속을 원인으로 쟁점농어촌주택에 대하여 2009.1.2. 소유권이전등기를 경료한 후 소유하다가 2011.12.1. 사망하자, 청구인이 쟁점 농어촌주택에 대하여 2011.12.1. 협의분할에 의한 상속을 원인으로 2012.3.16. 소유권이전등기를 하였다. (나) 직전전피상속인은 1984.9.6.부터 2008.8.27.까지(23년 11개월간), 직전피상속인은 1991.6.27.부터 2011.12.1.까지(20년 5개월간) 쟁점농어촌주택 주소지에서 각 거주하였다. (다) 쟁점농어촌주택은 수도권정비계획법 제2조 제1호 에 따른 수도권 밖의 지역 중 읍지역에 소재하여 농어촌주택에 해당하는 점에 대하여 청구인과 처분청간 다툼이 없다. (라) 청구인은 2014.8.6. 쟁점일반주택을 OOO원에 취득하여 2018.9.14. 주식회사 OOO에게 OOO원에 양도하였다.

(2) 청구인 및 청구인의 세무대리인은 조세심판관회의(2019.7.18.)에 출석하여 “쟁점 농어촌주택은 사실상 청구인 부모의 공동소유이었고, 이렇듯 고액의 양도소득세를 납부 하게 될 줄 알았더라면, 차라리 쟁점일반주택을 양도하기 전에 쟁점농어촌주택을 멸실하였을 것임에도 그렇게 하지 못한 것이 후회된다”는 취지로 진술하였다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구인의 어머니인 직전피상속인이 쟁점농어촌주택을 취득(상속)후 3년 3개월만 거주함에 따라 쟁점농어촌주택이 소득세법 시행령 제155조 제7항 제1호 의 규정을 충족하지 못하여 쟁점일반주택의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세 규정을 적용할 수 없다는 의견이나,

① 소득세법 시행령 제155조 제7항 제1호 에 따라 상속받은 농어촌주택에 해당 되는지 여부를 판단함에 있어 직전피상속인과 직전전피상속인의 거주기간 등을 통산 하여야 하는지 여부에 대하여 명확히 규정된 법령은 존재하지 아니하나, 위 규정과 연결되어 있는 같은 법 시행령 제154조 제8항 제3호에서 “상속받은 주택으로서 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 동일세대인 경우에는 상속개시 전에 상속인과 피상속인이 동일 세대로서 거주하고 보유한 기간”은 거주기간 또는 보유기간 계산시 이를 통산하는 것으로 규정되어 있는바, 이 건의 경우 소득세법 시행령 제155조 제7항 제1호 를 적용함에 있어 같은 법 시 행령 제154조 제8항 제3호의 “상속인”을 “직전피상속인”으로, “피상속인”을 “직전전 피상속인”이라고 보면, 직전피상속인(청구인의 어머니)이 쟁점농어촌주택을 상속받을 당시, 직전전피상속인(청구인의 아버지)과 부부로서 동일세대를 구성하고 있었으므로 그 당시 이미 직전전피상속인과 함께 2년 6개월(2006.2.13. 소유권보존등기 후 상속이 개시된 2008.8.27.까지)을 거주한 것이 되고, 이를 청구인에게 상속할 당시(2011.12.1.)까지 3년 3개월을 거주하였으므로 전체 거주기간을 통산하면 5년 9개월로서 취득후 5년 이상 거주한 사실을 인정할 수 있는 점,

② 직전피상속인은 1991.6.27.부터 2011.12.1.까지 약 20년 5개월간 쟁점농어촌주택 등에서 직전전피상속인과 동일세대를 구성하여 거주한 사실이 있는바, 단지 쟁점농어촌주택을 배우자로부터 상속받은 후 3년 3개월만에 사망하였다 하여 소득세법 시행령 제155조 제7항 제1호 괄호안의 규정인 “피상속인이 취득 후 5년 이상 거주” 요건을 충족 하지 아니하였다고 단정하는 것은 불합리해 보이는 점,

③ 만약 청구인이 아버지가 사망하였을 때 쟁점농어촌주택을 직접 상속받았다면, 쟁점농어촌주택은 소득세법 시행령 제155조 제7항 제1호 의 상속받은 농어촌주택에 해당하였을 것(소득세법 시행령 제154조 제8항 및 같은 항 제1호에서 “거주하거나 보유하는 중에 소실ㆍ무너짐ㆍ노후 등으로 인하여 멸실되어 재건축한 주택인 경우에는 그 멸 실된 주택과 재건축한 주택에 대한 거주기간 및 보유기간”은 그 거주기간 또는 보유기간을 계산할 때 통산하는 것으로 규정함)으로 보이나, 어머니(직전피상속인)를 거쳐 상속받게 됨에 따라, 청구인의 의지와 관계없이 어머니(직전피상속인)의 생존기간에 따라 비과세 여부가 결정되는 불합리한 결과가 초래되는 점,

④ 소득세법 시행령 제155조 제7항 제1호 의 입법취지는 일반주택 양도시 1세대 1 주택을 판단함에 있어 상속받은 농어촌주택을 주택 수에 포함하지 아니하여 고향과의 지속적인 유대관계를 유지하고 도시와 농촌간의 교류를 촉진하여 농어촌주택에 관한 수요를 유지하고 농어촌주택의 정비를 유도하려는 것에 있는바, 처분청의 의견대로 피상속인들인 부모의 거주기간을 통산하지 아니하는 것으로 볼 경우에는 청구인으로서는 쟁점농어촌 주택을 멸실하여야만 1세대 1주택 비과세 혜택을 받을 수 있게 되므로, 이는 입법취지에도 어긋나 보이는 점 등에 비추어 위와 같은 특수한 사정이 있는 이 건의 경우, 피상속인들인 부모의 거주기간 등을 통산 하는 것이 타당하다 할 것이고, 이에 따른 직전피상속인의 쟁점농어촌주택에서의 거주 기간이 5년 이상에 해당하므로 처분청이 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.