청구인이 지급한 쟁점임차료는 자산 시가의 00%(연간)에 해당하는 금액으로 지나치게 과다하고, 쟁점임차료의 산정과 관련된 구체적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있으므로, 처분청이 재조사에 따라 산정한 실질임료를 쟁점부동산 임차료의 시가로 보아 이 건 종합소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 할 것임.
청구인이 지급한 쟁점임차료는 자산 시가의 00%(연간)에 해당하는 금액으로 지나치게 과다하고, 쟁점임차료의 산정과 관련된 구체적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있으므로, 처분청이 재조사에 따라 산정한 실질임료를 쟁점부동산 임차료의 시가로 보아 이 건 종합소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 할 것임.
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인과 OOO간에 체결한 쟁점부동산 임대차계약서 등에 의하면 청구인은 아래 <표3>의 임대차계약 내용에 따라 2013년부터 2017년까지 총 OOO원(쟁점임차료)의 임차료를 지급한 후, 해당 과세기간에 대한 종합소득세 신고시 필요경비에 각 산입한 것으로 나타난다. (2) 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 조사청은 당초 쟁점부동산의 시 가를 상증세법 제61조 제5항(기준시가)에 따라 연도별로 평가하였 고, 쟁점부동산의 임차료 시가는 법인세법 시행령제89조 제4항 제1호 의 따라 연도별로 평가하여 청구인의 당초 신고 임차료와의 차액인 OOO원을 고가 임차료 지급분으로 판단하였다(아래 <표4> 참고)
(3) 이 건 관련 당초 조세심판원의 재조사 재결(조심 2019광798, 2019.5.21.)의 주요 내용은 다음과 같다. 처분청은 법인세법 시행령제89조 제4항 제1호에 의하여 쟁점부동산의 임차료 시가를 적법하게 산정하였다는 의견이나, 동 규정은 매매사례가액, 감정가액을 적용할 수 없는 경우에 한하여 ‘유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액’을 시가로 한다고 규정하고 있으며, 이 경우 부당행위계산부인의 적용 기준이 되는 ‘시가’에 관한 입증책임은 부당행위계산부인을 주장하는 과세관청에게 있다고 할 것이고(대법원 2005.5.12. 선고 2003두15287 판결 등 참조), 부당행위계산 부인 규정상 부동산 임차료의 시가는 상증법상 보충적 평가방법에 의한 낮은 가액에 50%를 곱하고 임차보증금을 차감한 후 정기예금이자율을 곱하여 산출하므로 시세에는 훨씬 미달하고, 이러한 관계로 특수관계자로부터 부동산을 임차하여 사용함에 있어 현실적인 시세를 반영하여 임차료를 책정하게 되면 소득세법상으로는 고율의 임차료를 지불하게 되는 결과를 초래할 가능성이 커지게 되는 바, 이 건의 경우, 처분청이 산정한 2013년부터 2017년까지 쟁점부동산의 임차료 시가 합계액은 OOO원으로 이를 1㎡당 시가로 환산하면 OOO원이고 월 OOO원 내지 OOO원인데 비해, 청구인이 산정한 시가 합계액 OOO과 약 20배 정도 차이가 나는 점, 2008년 9월 OOO원을 투자하여 신축한 지하1층～지상4층 규모의 쟁점부동산을 신축한지 5년～10년 밖에 지나지 않는 시점에 월 OOO원에 임차할 수 있으리라고는 통상의 상거래에서 기대하기는 어려워 보이는 점, 임대개시(2013.1.1.) 직전인 2012.11.2.자 쟁점부동산 시가에 대한 감정가액이 OOO원으로 나타나고 이를 기준으로 상증법 제61조 제5항 및 같은 법 시행령 제50조 제7항의 산식을 적용하여 산정한 쟁점부동산의 연간 임차료 환산가액과 청구인이 지급한 연간 임차료가 유사한 점, 만약 처분청이 산정한 임차료 시가대로 지급하였을 경우 OOO의 입장에서는 법인세법상 부당행위계산 부인 적용대상이 될 수도 있는 점 등에 비추어 처분청이 산정한 쟁점부동산의 임차료 시가는 현실성이 결여되었다 할 것이다. 따라서, 위와 같이 법 규정에 의하여 산출되는 임차료 시가와 비교하여 그 액수에 차이가 있다고 하더라도, 부당행위계산부인 대상인지의 여부를 판단함에 있어서는 임차료 지급행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 대하여 고려할 필요가 있으며, 임대차 관계에 대한 부당행위계산부인 규정을 적용함에 있어서 시가는 당해 부동산과 유사한 임차사례를 비교하여 산정하여야 하고, 임차사례가 없는 경우에도 감정가액 또는 당해 부동산의 위치와 주위환경, 이용상 실태, 사용범위는 물론, 임차료를 형성하는 개별적인 요인과 인접지역내 다른 부동산의 임대가격 등을 종합적으로 검토하는 것이 합리적이라고 할 것이므로 처분청은 쟁점부동산의 시가에 대한 감정가액, 쟁점부동산 인근의 임차사례 등을 토대로 임차료 시가를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.
(4) 조세심판원 재조사 재결OOO에 따른 조사청의 재조사 경과는 다음과 같다. (가) 2019.6.12. 세무조사 사전통지서를 발송한 후, 2019.6.19. 조세심판원 재조사결정에 따른 준비사항 안내문을 청구인에게 발송하였고, 청구인은 조사청의 재조사 착수시 소명자료(답변서)를 제출하였는바, 조사청은 답변서의 임차사례 비교 별첨에 첨부된 비교대상 요양병원에 대하여 부적절함을 결과통지하고, 적정 부동산 임차료 시가 산정을 위한 감정평가실시 여부에 대하여 청구인에게 선택기회를 제공하는 공문을 발송하였으며, 재조사 기간 중 추가로 OOO과 부동산 위치, 주위환경, 이용상 실태 등 차이가 있는 5개 물건지에 대하여 비교대상으로 부적절함을 결과 통지하였고, 청구인은 임차사례 비교대상 부동산을 추가적으로 찾을 방법이 없어 부동산 임차료 시가 감정평가에 응하지 않겠다는 문서를 2019.7.9. 제출하였다. (나) 조사청은 OOO과 부동산 위치, 주위환경, 이용상 실태 등 부동산 임차료의 유사한 사례에 대하여 검토한 결과 제3자간에 일반적으로 거래되는 부동산 임대가격을 확인하는 것이 어렵고, 청구인이 비교대상선정에 대해 인정하지 않을 개연성 존재할 뿐만 아니라 부당행위계산부인의 적용 기준이 되는 ‘시가’에 관한 입증책임은 부당행위계산부인을 주장하는 과세관청에 있으므로 쟁점부동산의 임 차료 적정 시가를 합리적으로 결정하기 위하여 감정평가가 필요하다고 판단한 후 OOO감정평가사사무소에 의뢰하여 아래 <표5>와 같이 쟁점부동산의 실질임료를 산정(감정평가)하였고, 이를 기준으로 청구인의 2013∼2017년 귀속 종합소득세를 재경정하였다(<표2> 참고).
(5) 청구인은 2012년 11월 작성한 쟁점부동산에 대한 감정평가액이 시가에 부합하고, 이를 반영하여 작성한 임대차계약서상 임차료가 적정 임차료라고 주장하며, 그 증빙으로 쟁점부동산에 대한 2012.11.2.자 감정평가서, 쟁점부동산 임대차계약서, 사업 양수도 계약서, 비품․의료기기 등 사용(임대) 계약서 등을 제출하였는바, 그 주요 내용은 다음과 같다. (가) 주식회사 OOO감정평가법인이 2012.11.5. 발급한 쟁점부동산의 감정평가서(가격시점: 2012.11.2.)에는 평가목적이 “법인전환예정인 OOO 보유자산(토지, 건물)의 감정평가”라고 기재되어 있고, 감정평가방법은 “감정평가에 관한 규칙 제10조 및 제15조에 따라 대상물건(토지, 건물)마다 개별로 평가하되, 거래사례, 평가사례 등을 통해 시산가액의 합리성을 검토하여 감정평가액을 결정함”으로 기재되어 있으며, 그 감정가액은 토지 8,630㎡에 대해 OOO원, 건물 6,299.19㎡에 대해 OOO원, 합계 OOO원으로 기재되어 있다. (나) 청구인(양수인)과 공동사업자(양도인)들이 2012.10.1. 작성한 사업 양도․양수 계약서 제5조 제1항에는 “양도인과 양수인은 제2조 각 항 소정의 양수도 목적물(적극 자산 및 소극자산)에 대한 양수도의 대가는 임대료에 포함된 것으로 합의한다.”로 기재되어 있고, 같은 날 작성한 비품․의료기기 등 사용(임대) 계약서 제1조에는 “소유자와 사용인은 별지 목록(비품, 의료기기 및 차량운반구 내역서)에 기재된 비품 63품목과 의료기기 28품목의 사용계약을 체결한다”로 기재되어 있고, 제2조에는 “별지 목록 비품의 사용대금은 월 임대료에 포함된 것으로 한다.”로 기재되어 있다.
(6) 청구인이 조사청의 소급감정평가가 부당하다고 주장하며 2019년 12월 추가로 제출한 항변서의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 감정평가사가 평가한 감정가액이 시가로 인정되기 위해서는 상증세법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조 제1항의 규정에 따라 가격산정기준일과 감정평가서 작성일이 모두 평가기준일 전·후 6개월 이내에 평가한 감정가액이어야 하나, 조사청이 제시한 감정가액은 평가기준일(2013.1.1.)로부터 6년 7개월이 경과한 감정가액이고, 조세심판원의 재조사 재결서 어디에도 소급감정평가하여 임차료 시가를 결정하라고 주문한 사실이 없으며, 과세관청에서도 소급감정가액은 법적 안정성을 저해하고, 조세행정 집행상 혼란을 초래할 우려가 있다는 등의 이유로 인정하지 않고 있으므로 처분청이 제시한 임차료 시가는 부적정한 것이다. (나) 소급감정평가는 과거의 일정시점을 가격시점으로 하여 대상물건의 가격을 평가하는 것을 말하는데,감정평가에 관한 규칙제7조에서는 가격시점은 원칙적으로 가격조사 완료일로 하되, 가격시점이 미리 정하여진 때에는 가격조사가 가능한 경우에 한하여 그 일자를 가격시점으로 정할 수 있다고 규정하고 있으므로 소급평가는 소급일자를 기준으로 자료는 과거시점의 것을 사용해야 하며(즉, 기준시점 이전에 공시된 공시지가나, 지변율, 거래실례나 평가전례 등만을 가지고 평가해야 함) 기준시점 이후의 자료를 가지고 역산하여 이용하는 것은 불가하다. (다) 결국, 조사청이 제시한 감정가액은 평가기준일(2013.1.1.)로부터 6년 7개월이 경과한 2019.8.2. 감정된 것으로 상증세법 시행령 제49조 제1항 규정을 충족하지 못하는 점, 기속력이 있는 재결청의 주문에도 반하는 점, 임대사례선정에 있어서 기준시점 이후의 자료를 가지고 역진적 시점수정을 통한 부적절한 방법으로 기준임료를 산정한 점, 일명 사무장병원으로 특수한 사정에 대해 사정보정을 하지 아니한 점 등에 비추어 적정하지 아니한 소급감정에 따라 산출된 임료에 해당하 므로 이를 기준으로 하여 부과된 종합소득세는 모두 취소되어야 한
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 처분청의 재조사에 따라 산정된 쟁점부동산의 실질임료가 소급감정에 따른 것이고, 소급감정시의 비교대상 부동산이 부적절하므로 이를 기준으로 실질임료를 산정한 것은 부당하다는 주장이나, 조세심판원의 재조사 재결에서 처분 청이 쟁점부동산의 시가에 대한 감정가액이나 쟁점부동산 인근 의 임차사례 등을 토대로 임차료 시가를 재조사하도록 하였고, 이에 처분청이 비교가능한 인근 임차사례가 없어 입증책임 차원에서 부득이하게 감정평가를 하였으며, 여기에 달리 불합리한 부분이 존재한다고 보이지 않는 반면, 청구인이 지급한 쟁점임차료는 자산 시가의 10%(연간)에 해당하는 금액으로 지나치게 과다하고, 쟁점임차료의 산정과 관련된 구체적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있으므로, 처분청이 재조사에 따라 산정한 실질임료를 쟁점부동산 임차료의 시가로 보아 이 건 종합소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기 본 법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한
결정 내용은 붙임과 같습니다.