[요지]
① 청구인은 종전토지가 아닌 환지예정지를 청구인의 소유로 보아 재산세를 부과한 처분은 위법하다고 주장하나, 환지예정지 지정공고 이후부터 청구인은 종전토지에 대해서 아무런 권리를 행사할 수 없고, 그 대신에 환지예정지에 대해서 종전토지와 같은 권리를 갖게 되는 것이므로 청구인을 환지예정지의 사실상 소유자로 보아 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단됨. ② 청구인은 이 사건 토지를 분리과세대상으로 보아야 한다고 주장하나, 이 사건 토지는 재산세 과세기준일 현재 그 현황이 나대지라서 주택건설용 토지 등 분리과세대상에 해당하지 않으므로 청구주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 조심2014지1215 / 조심2016지1075 / 조심2017지0492 / 조심2018지0112 / 조심2017지0048
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) OOO도시개발사업과 관련하여 이 사건 토지의 환지예정지는 제자리에서 이동하여 다른 자리에 지정되었고, 지적공부에 등록되지 않은 가상의 토지이므로 부동산으로써의 과세객체가 부존재하고 아직 취득시기가 도래하지 아니하여 과세대상물이 아니며, 부동산의 소유권 중 처분·사용·수익의 권리를 임시로 분리하여 처분권은 그대로 유지하면서 사용·수익의 용익권만 서로 교환하여 사용하고 있는 경우 처분권을 보유하고 있는 종전토지가 과세대상물건이므로 이 건 재산세 등의 과세처분은 부당하다.
(2) 예비적으로, 이 사건 도시개발사업은 토지소유자 총유인 조합이 시행하는 사업이고, 이 사건 토지에 대하여 공사완료공고 및 환지처분공고를 하지 않았으며, 토지사용허가를 하지 아니하였으므로 분리과세대상으로 구분하여 재산세 등을 부과하여야 함에도 종합합산과세대상으로 구분하여 부과한 처분은 부당하여 경정되어야 한다.
(3) 예비적으로, 지방세법제109조 제2항에서 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용하는 재산에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있는바, 이 사건 토지는 도시개발사업이 완공될 때까지 도시개발사업이라는 공용 또는 공공용에 제공되고 있는 토지이므로 재산세를 비과세하여야 한다.
(1) 지방세법제107조 제1항에서 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고, 여기서 ‘사실상 소유하고 있는 자’라 함은 공부상 소유자로 등재되어 있는지 여부를 불문하고 해당 재산에 대한 실질적인 소유권자를 말하며(대법원 2006.03.23. 선고 2005두15045 판결 등, 같은 뜻임), 또한, 도시개발법제36조 제1항에서 환지예정지가 지정되면 종전의 토지 소유자는 환지예정지 지정의 효력발생일부터 환지처분의 공고가 있는 날까지 환지예정지에 대하여 종전과 동일한 내용의 권리를 행사할 수 있으며 종전의 토지는 사용하거나 수익할 수 없다고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 환지예정지 지정의 효력이 발생한 후 제1항에 따른 권리의 행사를 방해할 수 없다고 규정하고 있는 점, 환지예정지 지정의 효력이 발생한 후 종전토지 소유자는 환지예정지를 사실상 처분할 수 있다는 점 등을 종합하여 볼 때, 청구인을 재산세 과세기준일 현재 환지예정지의 사실상 소유자로 보아 환지예정지 조서상의 소유자 및 면적을 과세대상으로 하여 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 정당하다.
(2) 지방세법제106조 제1항 제3호 마목 및 같은 법 시행령 제102조 제5항 제24호에서 도시개발사업에 제공하는 재산세 분리과세대상은 “주택건설용 토지와 산업단지용 토지로 한정한다”고 규정하고 있고, 도시개발사업에서 준주거용지와 상업용지 부분은 주택건설에 필수불가결하게 수반되는 토지로 볼 수 없다고 한 판례(대법원 2013.6.13. 선고 2012두10086 판결) 및 도시개발사업에 제공하는 주택건설용 토지의 범위는 단독·공동주택용지를 의미하며 상업기능 및 업무기능을 보완하는 준주거용지에 대하여는 주택건설용 토지로 볼 수 없다는 예규(행정자치부 지방세운영과-794호, 2008.8.26.)에 따라 청구인이 소유하고 있는 상업용 환지예정지에 대하여 도시개발사업의 주택건설용(산업용 토지)토지와 같은 분리과세대상으로의 구분은 불가하며, 아울러, 청구인의 상업용 환지예정지에 대한 근거로 제출한 조세심판원 결정사례(조심 2014지1215, 2016.12.7.)는 OOO가 시행하는 도시개발사업의 주택건설용 토지(아파트용)를 경락받았고, 이에 주택건설용 토지(환지예정지)에 대하여 재산세를 부과함에 있어 도시개발사업 진행 중의 주택건설용 토지에 대한 분리과세 적용의 종기일을 환지예정지 지정일로 보아 그 날부터 종합합산대상으로 구분하여 부과한 처분에 대하여 도시개발사업의 주택건설용 토지의 분리과세 종기일을 환지예정지 지정일이 아닌 토지공사완료 공고일로 판단한 것으로서, 이는 주택건설용 토지를 취득함에 따른 사례로서 청구인의 경우와 다르다 하겠으며, 지방세법 기본통칙 112...111-1에 의거 도시개발법에 따라 환지방식으로 시행되는 도시개발구역내 토지로서 환지처분의 공고가 되지 않은 환지예정지의 경우에는 그 환지예정지의 지목, 용도 등 현황을 기준으로 과세한다고 분명히 명시하고 있는 바, 청구인이 소유자로 지정된 상업용 환지예정지는 과세기준일 현재 나대지 상태이므로 종합합산과세대상으로 구분하여 과세한 것은 정당하다.
(3) 개인소유 재산을 국가나 지방자치단체가 공용 또는 공공용으로 사용하는 경우 재산세를 비과세하는 취지는 국가나 지방자치단체로 하여금 공용 또는 공공용에 활용하게 함으로써 고도의 공익적 목적에 사용되는 점을 고려하여 국가나 지방자치단체가 소유한 재산과 마찬가지로 재산세 과세대상에서 제외시킨 것으로 보아야 할 것이고, 재산세 비과세 대상인 공용 또는 공공용으로 사용하는 재산이라 함은 행정주체가 직접 일반 공중의 공동사용에 제공한 재산이거나 직접적으로 행정주체 자신의 사용에 제공한 재산을 말한다 할 것(서울행법 2010.8.20. 선고 2009구합19762 판결)이며, 그 사용에 있어 지속성이 요구되어야 하고, 일시적, 임시적 사용인 경우에는 이에 포함되지 않는다 할 것(대법원 2003.9.23. 선고 2002두4631 판결, 같은 뜻임)이다. 지방세법제109조 제2항 규정은 국가 등이 “공공용”으로 사용하기 위해 무상으로 제공받은 경우 그 재산세를 면제한다는 것이므로 공공용이 아니면 적용할 수 없는바, 여기서 공공용이란 불특정 다수인 등 일반 공중의 자유로운 이용에 제공되는 지 여부, 공공용 재산을 이용하는데 부대적으로 필요한 시설인지 여부 등을 고려하여야 하므로, 이 사건 토지가 불특정 다수 주민의 공동사용에 제공한 재산이거나, 직접적으로 지방자치단체 자신의 사용에 제공한 재산에 해당한다고 볼 수 없으므로 비과세 적용은 불가하다.
3. 심리 및 판단
① 청구인이 소유한 종전토지가 도시개발사업에 제공되어 환지예정지로 지정된데 대하여 종전토지를 재산세 과세대상으로 보아야 한다는 청구주장의 당부
② 환지예정지로 지정된 이 사건 토지에 대하여 종합합산과세대상으로 구분하여 재산세 등을 부과한 처분의 당부
③ 이 사건 토지에 대하여 국가, 지방자치단체가 1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용하는 재산으로 보아 재산세를 비과세하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 지방세법 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지. 다만, 제1호가목 및 나목에 따른 토지는 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
(2) 지방세법 시행령 제102조(분리과세대상 토지의 범위) ⑤ 법 제106조 제1항 제3호 마목에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 토지는 제외한다)를 말한다. 다만, 제1호 및 제37호에 따른 토지 중 취득일부터 5년이 지난 토지로서 용지조성사업 또는 건축을 착공하지 아니한 토지는 제외하며, 제4호 및 제8호부터 제10호까지의 토지는 같은 호에 따른 시설 및 설비공사를 진행 중인 토지를 포함한다.
24. 도시개발법 제11조에 따른 도시개발사업의 시행자가 그 도시개발사업에 제공하는 토지(주택건설용 토지와 산업단지용 토지로 한정한다)와 종전의 토지구획정리사업법(법률 제6252호 토지구획정리사업법폐지법률에 의하여 폐지되기 전의 것을 말한다. 이하 이 호에서 같다)에 따른 토지구획정리사업의 시행자가 그 토지구획정리사업에 제공하는 토지(주택건설용 토지와 산업단지용 토지로 한정한다) 및 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 특별법 제8조의3에 따른 경제자유구역 또는 해당 단위개발사업지구에 대한 개발사업시행자가 그 경제자유구역개발사업에 제공하는 토지(주택건설용 토지와 산업단지용 토지로 한정한다). (단서 생략) 제119조(재산세의 현황부과) 재산세의 과세대상 물건이 공부상 등재 현황과 사실상의 현황이 다른 경우에는 사실상 현황에 따라 재산세를 부과한다.
(3) 도시개발법 제29조(환지 계획의 인가 등) ① 행정청이 아닌 시행자가 제28조에 따라 환지 계획을 작성한 경우에는 특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장의 인가를 받아야 한다. 제35조(환지 예정지의 지정) ① 시행자는 도시개발사업의 시행을 위하여 필요하면 도시개발구역의 토지에 대하여 환지 예정지를 지정할 수 있다. 이 경우 종전의 토지에 대한 임차권자등이 있으면 해당 환지 예정지에 대하여 해당 권리의 목적인 토지 또는 그 부분을 아울러 지정하여야 한다.
② 제29조 제3항 및 제4항은 제11조 제1항 제5호부터 제11호까지의 규정에 따른 시행자가 제1항에 따라 환지 예정지를 지정하려고 할 때에 준용한다.
③ 시행자가 제1항에 따라 환지 예정지를 지정하려면 관계 토지 소유자와 임차권자등에게 환지 예정지의 위치ㆍ면적과 환지 예정지 지정의 효력발생 시기를 알려야 한다. 제36조(환지 예정지 지정의 효과) ① 환지 예정지가 지정되면 종전의 토지의 소유자와 임차권자등은 환지 예정지 지정의 효력발생일부터 환지처분이 공고되는 날까지 환지 예정지나 해당 부분에 대하여 종전과 같은 내용의 권리를 행사할 수 있으며 종전의 토지는 사용하거나 수익할 수 없다.
② 시행자는 제35조 제1항에 따라 환지 예정지를 지정한 경우에 해당 토지를 사용하거나 수익하는 데에 장애가 될 물건이 그 토지에 있거나 그 밖에 특별한 사유가 있으면 그 토지의 사용 또는 수익을 시작할 날을 따로 정할 수 있다.
③ 환지 예정지 지정의 효력이 발생하거나 제2항에 따라 그 토지의 사용 또는 수익을 시작하는 경우에 해당 환지 예정지의 종전의 소유자 또는 임차권자등은 제1항 또는 제2항에서 규정하는 기간에 이를 사용하거나 수익할 수 없으며 제1항에 따른 권리의 행사를 방해할 수 없다.
④ 시행자는 제34조에 따른 체비지의 용도로 환지 예정지가 지정된 경우에는 도시개발사업에 드는 비용을 충당하기 위하여 이를 사용 또는 수익하게 하거나 처분할 수 있다.
⑤ 임차권등의 목적인 토지에 관하여 환지 예정지가 지정된 경우 임 대료․지료, 그 밖의 사용료 등의 증감이나 권리의 포기 등에 관하여는 제48조와 제49조를 준용한다.
(1) 처분청과 청구인들이 제출한 심리자료를 보면, 다음과 같은 사실을 알 수 있다. (가) OOO는 이 사건 토지가 포함된 OOO도시개발사업에 대하여도시개발법제17조 규정에 의거 실시계획인가를 하고 2010.8.26. 이를 고시(경기도 고시 제2010-261호)하였다. (나) OOO도시개발조합장은 처분청으로부터 2012.7.5. 환지계획인가(도시정책과-7411)를 받아 도시개발법제35조 제2항에 따라 2012.9.5. 도시개발사업 환지예정지 지정 공고(효력발생일 2012.9.6.)를 하였다. (다) 위 환지예정지 지정 공고가 된 내용을 보면, 도시개발법제35조에 따른 환지예정지가 지정된 경우에는 같은 법 제36조의 규정에 따라 종전의 토지에 관한 토지소유자 및 임차권자 등은 환지예정지 지정의 효력발생일부터 환지처분의 공고가 있는 날까지 환지예정지 또는 당해 부분에 대하여 종전과 동일한 내용의 권리를 행사할 수 있으며, 종전의 토지에 대하여는 이를 사용하거나 수익할 수 없고, 또한, 환지의 사용 수익의 권한을 토지소유자 및 이해관계인에게 부여한다고 되어 있다. (라) 환지예정지 조서에 의하면, 청구인들의 환지예정지 지정 전․후 현황은 아래 ＜표＞와 같다. ＜표＞ 종전토지 및 이 사건 토지에 대한 환지예정지 조서 내역 (마) 2017년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 종전토지 상에는 공동주택이 신축․준공되어 있으며, 이 사건 토지는 나대지 상태로 되어 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 지방세법 제107조 제1항은 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자를 재산세 납세의무자로 규정하고, 여기서 ‘사실상 소유하고 있는 자’라 함은 공부상 소유자로 등재되어 있는지 여부를 불문하고 해당 재산에 대한 실질적인 소유권자를 말하는 것인바, 도시개발법제36조 제1항은 환지예정지가 지정되면 종전 토지의 소유자는 환지예정지 지정의 효력발생일로부터 환지처분이 공고되는 날까지 환지예정지에 대하여 종전과 같은 내용의 권리를 행사할 수 있으며 종전의 토지는 사용하거나 수익할 수 없다고 규정하고, 같은 조 제3항은 환지예정지 지정의 효력이 발생한 경우 해당 환지예정지의 종전 소유자는 이를 사용하거나 수익할 수 없으며 제1항에 따른 권리의 행사를 방해할 수 없다고 규정하고 있으며, 환지예정지 지정의 효력이 발생한 후 종전 토지 소유자는 환지예정지를 사실상 처분할 수 있는 점, 지방세법 시행령 제119조에서 재산세의 과세대상 물건이 공부상 등재 현황과 사실상의 현황이 다른 경우에는 사실상 현황에 따라 재산세를 부과하도록 규정하고 있는 점, 청구인이 도시개발사업에 대하여 동의를 하였는지 여부에 따라 환지예정지 지정공고의 효력이 달라지는 것은 아니라고 하겠으므로 이 건 심리일 현재 환지예정지 지정공고는 유효하다고 볼 수 있는 점, 청구인은 종전토지를 소유하던 자로서 2012.9.5. 환지예정지 지정 공고에 따라 이 사건 토지에 대한 권리를 새로이 보유하게 되어 재산세 과세기준일 현재 이 사건 토지를 사실상 소유하고 있는 자에 해당하는 것으로 보아야 할 것(조심 2017지492, 2017.7.19., 같은 뜻임)인 점 등에 비추어 종전토지를 재산세 과세대상으로 보아야 한다는 청구주장을 받아들일 수 없다고 하겠다(조심 2016지1075, 2016.12.2., 같은 뜻임). (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 지방세법 시행령제102조 제5항 제24호에서 도시개발사업에 공여하는 주택건설용 토지를 분리과세대상으로 규정한 입법 취지는 도시개발사업의 보다 효율적 수행을 위하여 공익적인 목적으로 사용되는 토지를 종합합산과세대상에서 제외하여 예외적으로 저율의 분리과세를 함으로써 조세부담을 경감하여 주는데 있다 할 것인바, 이 사건 토지는 2017년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 주택건설용 토지로 승인된 사실이 없고, 그 사용 현황이 나대지 상태로 되어 있는 이상, 분리과세대상으로 구분하여야한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 하겠다(조심 2018지112, 2018.2.27., 같은 뜻임). (다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 지방세법제109조 제2항에서 국가, 지방자치단체 등이 1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용하는 재산에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있고, 동 조항에서 규정하고 있는 공용 또는 공공용으로 사용하는 재산이란 국가 등 공공단체의 직접 사용에 제공되거나, 일반 공중의 공동 사용에 제공된 재산을 의미한다 할 것(조심 2017지48, 2017.3.9., 같은 뜻임)인바, 이 사건 토지는 청구인들에게 환지예정지로 지정된 이후부터 2017년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재까지 계속하여 나대지 상태로 되어 있는 이상, 지방자치단체 등이 1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용한다고 볼 수 없다 하겠다. 따라서 처분청이 청구인들에게 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로지방세기본법제96조 제6항, 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.