[요지] 청구법인은 건축물 취득세 신고시 지목변경에 대한 금액도 포함하여 신고하였으므로 지목변경 부분에 대한 경정청구는 적법한 것이라고 주장하나, 청구법인이 처분청에 제출한 취득세 신고서에는 건축물에 대해서만 취득세를 신고한 것으로 되어 있는 점, 처분청이 지목변경에 대한 취득세 등을 부과한 날로부터 90일 이내에 불복을 청구해야 함에도 그 기간을 경과하여 이의신청을 제기한 점 등에 비추어 적법하지 않은 이의신청에 터잡아 제기한 이 건 심판청구 또한 부적법한 것으로 판단됨.
[주 문] 심판청구를 각하한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청이 2016.10.18. 한 부과·고지 처분은 일반적인 안내통지나 과세예고통지 없이 납세고지서만 통지하여 이루어졌으며, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하고(대법원 2015두52326 판결 2016.4.15. 선고) 또한, 이는 별도의 조사절차 등이 필요 없는 명백한 하자가 존재하는 경우에 해당하므로 당해 행정처분은 당연 무효이다. 당초 청구법인은 2016.5.27. 건축물 취득세 신고시 OOO의 도급금액 전액을 취득세 과세표준에 포함하여 신고하였으며, OOO과의 도급계약은 건축물 외 주변공사까지 포함한 일괄도급계약으로 쟁점토지 조성공사 역시 포함되어 있으므로 쟁점토지의 지목변경에 따른 과세표준 역시 기 신고된 것으로 볼 수 있어 경정청구 대상에 해당한다.
(2) 지방세법 시행령 제17조 후단에서 판결문 또는 법인 장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다고 규정되어 있는바, OOO의 공정내역서는 비용입증이 가능한 문서에 해당하며, OOO은 건축 및 토목, 주변조성공사 전부를 일괄로 수주하여 공사를 진행하였고, 공사진행 중 2개월마다 공정확인서 및 내역서를 첨부하여 기성고를 청구하였고 이를 확인하여 지급하였다. 공정내역서상 청구법인이 제출한 공사내역은 지목변경과 관련있는 공사내역에 해당한다. OOO의 공사내역은 공통가설공사, 토목 및 부대토목공사, 건축공사, 기계설비공사, 전기공사로 나누어지는데, 이 중 지목변경과 관련 있는 공사는 토목 및 부대토목공사이며, 이를 세분화 하면, 토공사, 조경포장공사, 부대토목공사로 나누어진다. 이 중 토지의 형질변경과 관련 있는 공사는 조경포장공사 둥 포장공사, 부대토목공사 중 포장공사와 사업시행조건공사이다. 공장용지에서 대지로 이용하기 위해서는 건축물 주변의 조성공사가 필요하며 그에 해당하는 토지 위에 보도블럭 등의 포장공사를 시행하였다. 쟁점토지에 상업용 건축물을 신축하기 위해 그 사업시행조건으로 시행한 공사내역은 결국 공장용에서 상업용으로 변경조건을 충족하기 위한 공사라고 할 수 있어 지목변경과 관련 있는 공사에 해당한다. 토지의 지목변경에 따른 취득세가 과세되기 위해서는 토지의 지목이 실질적으로 변경되어야 하며 처분청의 의견과 같이 지목변경을 위한 공사 없이 이미 대지로서 부지조성이 완료된 상태에서 건축물을 신축하였다면 형질변경이 없으므로 쟁점토지의 지목변경에 따른 취득세 과세대상이 아니다. 공부상 지목이 공장용지라 하더라도 토지의 형질변경이 수반되지 않은 채 건축물을 착공하였고, 추후 공부상 지목이 변경되었다고 하여 지목변경으로 인한 취득세 납세의무가 발생하는 것은 아니라고 판단(세정과-1848, 2005.7.22.)하여야 하며, 부지조성이 없다면 실질적으로 토지에 대하여 변경된 것이 없어 재산가치의 증가가 전혀 없는데 단지 공부상 지목을 변경하였을 때의 공시지가가 높아졌다는 이유만으로 이를 부동산의 새로운 취득이라고 볼 수 없으므로(대법원 2009두4838, 2009.5.28.) 이 건 처분은 부당하다.
(1) 지방세기본법 제50조 제1항에서 이 법 또는 지방세관계법에 따른 과세표준 신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 최초신고와 수정신고를 한 지방세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 지방자치단체의 장에게 청구할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 제89조, 제90조, 제96조에서 이 법 또는 지방세관계법에 따른 처분으로서 위법·부당한 처분을 받았거나 필요한 처분을 받지 못하여 권리 또는 이익을 침해당한 자가 이의신청을 하고자 할 때에는 그 처분이 있는 것을 안날부터 90일 이내에 이의신청을 제기하여야 한다고 규정되어 있다. 청구법인은 2016.5.17. 쟁점토지상에 오피스텔 신축으로 공장용지에서 대지로 사실상 지목변경되어 취득세 납세의무가 발생되었음에도 신고를 하지 않아 처분청에서 2016.10.18. 취득세 등을 부과·고지하였는바, 청구법인은 지방세관계법에 따른 과세표준 신고서를 법정신고기한까지 제출한 자에 해당되지 않아 세액경정을 청구할 수 없고, 따라서 쟁점토지에 대하여 처분청에 경정청구 한 것은 적법한 청구라고 볼 수 없으므로 이 청구에 대한 결정은 이의신청 대상이 되는 처분이 아니며, 처분청이 당초 취득세를 부과한 처분은 2016.10.18. 고지되었으므로 심판청구일인 2018.1.25. 현재 이미 볼복청구 기간인 90일이 경과되어 부적법한 청구이다.
(2) 지방세법 제18조 및 제20조에 따라 취득세는 납세의무자가 신고납부의 방법으로 자진 신고하는 세목이며, 같은 법 제21조에 따라 납세의무자가 신고의무를 다하지 아니하면 과세권자는 제척기간이 만료하기 전까지는 보통징수의 방법으로 징수할 수 있다. 또한 청구법인이 건축물 준공 당시 지목변경 공사비용에 해당하는 비용까지 모두 포함하여 전체금액으로 취득세 신고를 하였다고 하나, 건축물 준공에 따른 취득세와 지목변경에 따른 간주취득세는 그 과세물건을 달리하는 별개의 과세객체로써 지목변경 공사비용 금액을 포함하여 신고하였다고 하여 지목변경에 대한 취득세를 신고․납부하였다고 볼 수 없으므로 지목변경에 대하여 부과·고지 한 처분은 정당하다. 지방세법 제10조 제3항은 ‘토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그로 인하여 증가한 가액을 각각 과세표준으로 하되 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 신고가액이 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다.’라고 규정하면서, 같은 법 제10조 제5항 및 같은 법 시행령 제17조에서 ‘법인의 경우 과세표준은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다.’라고 정하고 있으므로 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에만 그 비용을 과세표준으로 할 수 있다. 청구법인은 건축물을 짓는데 드는 비용 중 터파기, 조경, 도로포장, 사토처리 등 토목공사와 관련된 것을 지목변경 비용이라고 주장하나, 쟁점토지는 OOO국가산업단지 내의 토지로 1980년대 산업입지 및 개발에 관한 법률에 따라 바다를 매립하여 절토, 성토, 우수, 오수, 공동구설치, 도로포장 등등 토지조성공사가 완료된 토지로 언제라고 건축물을 지을 수 있는 상태였으므로 공장용지를 대지로 변경하여도 별도의 지목변경 비용이 들어가지 않는 토지에 해당되므로 이들 비용은 지목변경 비용이 아니라 오피스텔 건축비용에 해당된다. 이는 이미 오래전에 토지조성공사가 완료된 이상 취득 후 공장만을 지을 수 있었던 쟁점토지가 2010.11.4. OOO국가산업단지 산업구조 고도화계획(고시문 참조)에 따라 비로소 기숙사형 오피스텔을 지을 수 있게 되어 이 건 건축물 완공과 함께 지목이 변경되었다 하여 달라지지 않는다. 최근 판례(서울고등법원 2015누65621, 2016.6.29.)에서 ‘지방세법 제10조 및 같은 법 시행령 제17조에서 토지 가치상승을 위한 비용의 지출사실을 토지 지목의 사실상 변경의 요건으로 삼고 있지도 않으므로 사실상 지목 변경은 형질 변경이나 이를 위한 자본적 지출이 있는 경우로 한정된 것이 아니므로 법인 장부에서 그 비용을 입증할 수 없는 것은 전·후의 개별공시지가의 차액을 과세표준으로 한다.’라고 판결 한 바 있다. 따라서 쟁점토지는 지목이 변경되었지만 지목변경 공사비가 없는 경우이거나 법인 장부 등으로 그 비용을 입증하지 못하는 경우에 해당되어 지방세법 시행령 제17조의 규정에 따라 지목변경 전·후의 시가표준액(개별공시지가) 증가분을 과세표준으로 하여 취득세 등을 과세한 것은 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 불복청구기간이 도과한 부적법한 심판청구로 볼 수 있는지 여부
② 지목변경에 따른 취득세 과세표준금액을 시가표준액이 아닌 법인장부에서 확인된 공사금액을 지목변경 비용으로 인정할 수 있는지 여부
(1) 먼저, 쟁점①과 관련하여 청구법인의 심판청구가 적법한지 여부에 대하여 살펴본다. (가) 토지등기부등본에 의하면, 청구법인은 1990.2.15. 매매를 원인으로 하여 1993.10.13. 쟁점토지를 소유권이전한 것으로 나타난다. (나) 쟁점토지에는 공장만 건축할 수 있었으나 2010.11.4. 산업단지고도화사업 변경승인에 따라 기숙사형 오피스텔을 건축할 수 있는 토지가 된다. (다) 청구법인은 2011.11.21. 쟁점토지상에 주상복합건물(오피스텔) 건축허가를 득한다. (라) 청구법인은 시공사인 OOO을 선정하여 2013.4.12. 쟁점토지상에 오피스텔 공사를 착공하고, 2016.5.17. 오피스텔 준공하여 사용승인받은 것으로 건축물대장 등에 나타난다. (마) 토지등기부등본에 의하면, 2016.10.11. 쟁점토지의 지목이 공장용지에서 대지로 변경된 것으로 나타난다. (바) 처분청은 2016.10.18. 쟁점토지의 지목변경 전․후의 기준시가 차액을 지목변경에 따른 증가액으로 보아 이 건 취득세 등을 부과한 것으로 나타난다. (사) 청구법인은 2017.5.10. 지목변경 취득세 과세표준을 법인 장부가로 경정해 줄 것과 열수급공사비를 취득세 과세표준에서 제외해줄 것을 경정청구하였으나, 2017.6.5. 열수급공사비만 인정하고 나머지는 거부하였다. (아) 청구법인은 2017.8.17. 지목변경 비용을 법인 장부가로 인정하여 달라는 이의신청서 제출하였으나, 처분청은 2017.10.27. 청구법인이 당초 지목변경에 따른 취득세를 신고·납부하지 아니하였으므로 부과고지한 날로부터 90일 이내에 불복청구하여야 함에도 경정청구 결과에 따라 불복 청구하였으므로 고지일로부터 90일이 경과되었다 하여 각하 통지하였다. (자) 처분청은 쟁점토지에 대한 공시지가 가산정 요청에 대하여, 쟁점토지가 2016.9.29. 기준으로 OOO원/㎡에서 OOO원/㎡으로 증가하여 산정된 것으로 나타난다. (차) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 과세예고통지 없이 납세고지서만 교부한 것이므로 당연 무효이거나 건축물 취득세 신고시 지목변경에 대한 금액도 포함하여 신고하였으므로 적법한 불복청구라고 주장하나, 청구법인은 취득세 신고시 건축물에 대하여만 신고한 것으로 취득세 신고서에 나타나는 점, 지목변경에 따른 취득세는 건축물과 과세객체가 다른 점 등으로 보아 청구법인은 지목변경에 따른 취득세 등을 무신고한 것으로 보이므로 청구법인이 납세고지서를 통지받은 날(2016.10.18.)로부터 90일 이내에 불복청구를 하여야 함에도 90일이 경과한 2017.8.17. 이의신청한 것으로 나타나는 점, 설령, 청구법인이 지목변경에 따른 취득세를 건축물에 포함하여 신고한 것으로 본다 하더라도 지방세기본법 제50조 제1항에 따라 처분청의 결정 또는 경정이 있는 경우에는 결정 또는 경정통지를 받은 날(2016.10.18.)로부터 90일 이내에 경정청구를 하여야 함에도 90일이 경과한 2017.5.10. 경정청구한 것으로 나타나는 점, 처분청의 무신고 부과․고지가 지방세기본법 시행령 제58조 제3항 각 호에서 규정한 과세예고 통지에 해당한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구법인의 이의신청은 납세고지서를 통지받은 날로부터 90일이 경과한 후에 제기되어 부적법하다 할 것이고 적법한 전심절차를 거치지 아니한 이 건 심판청구도 부적법하다고 판단된다.
(2) 쟁점②는 쟁점①이 각하됨에 따라 심리를 생략한다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법 제96조 제6항과 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제1호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세기본법 제50조(경정 등의 청구) ① 이 법 또는 지방세관계법에 따른 과세표준 신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 법정신고기한이 지난 후 5년 이내[지방세법에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우에는 그 결정 또는 경정이 있음을 안 날(결정 또는 경정의 통지를 받았을 때에는 통지받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)를 말한다]에 최초신고와 수정신고를 한 지방세의 과세표준 및 세액(지방세법에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우에는 그 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액 등을 말한다)의 결정 또는 경정을 지방자치단체의 장에게 청구할 수 있다.
1. 과세표준 신고서에 기재된 과세표준 및 세액(지방세법에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우에는 그 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 지방세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때 제88조 [과세전적부심사] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지받은 날부터 30일 이내에 지방자치단체의 장에게 통지내용의 적법성에 관한 심사(이하 "과세전적부심사"라 한다)를 청구할 수 있다.
1. 세무조사결과에 대한 서면 통지
2. 대통령령으로 정하는 과세예고 통지
3. 그 밖에 대통령령으로 정하는 통지
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
1. 지방세징수법 제22조제1항 각 호에 따른 납기 전 징수의 사유가 있거나 지방세관계법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우
2. 범칙사건조사를 하는 경우
3. 세무조사결과 통지 및 과세예고 통지를 하는 날부터 지방세 부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우
4. 그 밖에 법령과 관련하여 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우
③ 과세전적부심사청구를 받은 지방자치단체의 장은 제147조에 따른 지방세심의위원회의 심사를 거쳐 제4항에 따른 결정을 하고 그 결과를 청구받은 날부터 30일 이내에 청구인에게 알려야 한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 사유가 있으면 30일의 범위에서 1회에 한정하여 심사기간을 연장할 수 있다. 제89조(청구대상) ① 이 법 또는 지방세관계법에 따른 처분으로서 위법·부당한 처분을 받았거나 필요한 처분을 받지 못하여 권리 또는 이익을 침해당한 자는 이 장에 따른 이의신청, 심사청구 또는 심판청구를 할 수 있다.
(2) 지방세법 제10조 [과세표준] ③ 건축물을 건축(신축과 재축은 제외한다)하거나 개수한 경우와 대통령령으로 정하는 선박, 차량 및 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그로 인하여 증가한 가액을 각각 과세표준으로 한다. 이 경우 제2항의 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 신고가액이 대통령령으로 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다.
⑤ 다음 각 호의 취득(증여ㆍ기부, 그 밖의 무상취득 및 소득세법 제101조제1항 또는 법인세법 제52조제1항에 따른 거래로 인한 취득은 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항 후단에도 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액을 과세표준으로 한다.
1. 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합으로부터의 취득
2. 외국으로부터의 수입에 의한 취득
3. 판결문ㆍ법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 따라 취득가격이 증명되는 취득
4. 공매방법에 의한 취득
5. 부동산 거래신고에 관한 법률 제3조에 따른 신고서를 제출하여 같은 법 제6조에 따라 검증이 이루어진 취득 제18조 [징수방법] 취득세의 징수는 신고납부의 방법으로 한다. 제20조 [신고 및 납부] ① 취득세 과세물건을 취득한 자는 그 취득한 날(국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제117조제1항에 따른 토지거래계약에 관한 허가구역에 있는 토지를 취득하는 경우로서 같은 법 제118조에 따른 토지거래계약에 관한 허가를 받기 전에 거래대금을 완납한 경우에는 그 허가일이나 허가구역의 지정 해제일 또는 축소일을 말한다)부터 60일[상속으로 인한 경우는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터, 실종으로 인한 경우는 실종선고일이 속하는 달의 말일부터 각각 6개월(납세자가 외국에 주소를 둔 경우에는 각각 9개월)] 이내에 그 과세표준에 제11조부터 제15조까지의 세율을 적용하여 산출한 세액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 신고하고 납부하여야 한다 제21조 [부족세액의 추징 및 가산세] ① 취득세 납세의무자가 제20조에 따른 신고 또는 납부의무를 다하지 아니하면 제10조부터 제15조까지의 규정에 따라 산출한 세액 또는 그 부족세액에 지방세기본법제53조부터 제55조까지의 규정에 따라 산출한 가산세를 합한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법으로 징수한다.
(3) 지방세법 시행령 제17조(토지의 지목변경에 따른 과세표준) 법 제10조 제3항 전단에 따른 과세표준 중 토지의 지목변경에 대한 과세표준은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 가액으로 한다. 다만, 제18조 제3항에 따른 판결문 또는 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다.
1. 지목변경 이후의 토지에 대한 시가표준액
2. 지목변경 전의 시가표준액 제18조 [취득가격의 범위 등] ③ 법 제10조 제5항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호에서 정하는 것을 말한다.
2. 법인장부: 금융회사의 금융거래 내역 또는 감정평가 및 감정 평가사에 관한 법률 제6조에 따른 감정평가서 등 객관적 증거서류에 의하여 법인이 작성한 원장․보조장․출납전표․결산서. 제20조 [취득의 시기 등] ⑩ 토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날과 공부상 변경된 날 중 빠른 날을 취득일로 본다. 다만, 토지의 지목변경일 이전에 사용하는 부분에 대해서는 그 사실상의 사용일을 취득일로 본다.
(4) 지방세기본법 시행령 제58조 [과세전적부심사] ② 제1항에 따라 과세전적부심사청구서를 제출받은 지방자치단체의 장은 그 청구부분에 대하여 같은 조 제3항에 따른 결정이 있을 때까지 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 유보하여야 한다. 다만, 법 제88조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
③ 법 제88조 제1항 제2호에서 "대통령령으로 정하는 과세예고 통지"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 지방세 업무에 대한 감사나 지도ㆍ점검 결과 등에 따라 하는 과세예고 통지. 다만, 법 제150조, 감사원법 제33조, 지방자치법 제169조 및 제171조에 따른 시정요구에 따라 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우는 제외한다.
2. 세무조사에서 확인된 해당 납세자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 하는 과세예고 통지
④ 법 제88조 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 통지"란 비과세 또는 감면의 신청을 반려하는 통지를 말한다.